Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - – jest prawidłowe,

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą częściowo objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą częściowo objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2021 r. (wpływ 7 grudnia 2021 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan Y

Opis zdarzenia przyszłego

Pan Y, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…), jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce (dalej: „Sprzedający”). Przedmiotem działalności Sprzedającego jest przede wszystkim najem i sprzedaż nieruchomości.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce (dalej: „Nabywca”, „Kupujący”).

Przedmiotem działalności Nabywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Nabywca i Sprzedający łącznie są zwani dalej „Zainteresowanymi”.

Na moment dokonania dostawy Nieruchomości (o których mowa poniżej) Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Nabywca nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów Ustawy VAT oraz Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Sprzedający złożył w Umowie Przedwstępnej (o której mowa poniżej) oświadczenie, że Nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego, a jednocześnie nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nieruchomości nie były przez Sprzedającego wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) o łącznej powierzchni 5,4593 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 1”).

Zgodnie z uchwałą w nr (…) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 mają na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku następujące przeznaczenie:

• działka o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 1,6935 ha, jest oznaczona symbolami:

A – Przeznaczenie podstawowe i dopuszczenia: ulice dojazdowe wewnętrzne o przebiegu dostosowanym dla obsługi zespołów B, drogi dojazdowe po zrealizowaniu programu zagospodarowania obszaru stanowić będą lokalne przestrzenie publiczne (dalej: „A”);

B – Przeznaczenie podstawowe: budownictwo usługowe, strefa komercyjno-produkcyjna; Przeznaczenie uzupełniające: zaplecze administracyjno-socjalne, miejsca parkingowe, drogi dojazdowe urządzenia i sieci uzbrojenia terenu, zieleń urządzona, ochronna i izolacyjna; Zakazy: naruszenie linii rozgraniczających tereny kolejowe, zabudowa terenu powyżej 60% jego ogólnej powierzchni, likwidacja cieku wodnego i zieleni przylegającej do tego cieku, likwidacja terenów zieleni zakwalifikowanej jako grunty leśne, składowanie odpadów i materiałów toksycznych oraz prowadzenie niesprawnej gospodarki wodno-ściekowej, realizacja obiektów i urządzeń o ponadnormatywnej uciążliwości dla środowiska, dewastacja melioracji szczegółowej (dalej: „B”);.

• działka o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni 3,7658 ha, jest oznaczona symbolami:

A;

B;

B4 – Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych (dalej: „B4”);

B5 – Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych (dalej: „B5”) ;

B7 – Przeznaczenie podstawowe i dopuszczenia: ulice dojazdowe wewnętrzne o przebiegu dostosowanym dla obsługi zespołów B, drogi dojazdowe po zrealizowaniu programu zagospodarowania obszaru stanowić będą lokalne przestrzenie publiczne (dalej: „B7”).

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) o łącznej powierzchni 1,9790 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z uchwałą w nr (…) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (…)działki wchodzące w skład Nieruchomości 2 mają na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku następujące przeznaczenie:

• działka o numerze ewidencyjnym 3 o powierzchni 0,0020 ha, jest oznaczona symbolem B7,
• działka o numerze ewidencyjnym 4 o powierzchni 1,9770 ha, jest oznaczona symbolami:

B;

B4;

B5;

B7.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) o łącznej powierzchni 3,4535 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 3”).

Zgodnie z uchwałą w nr (…) Rady Miejskiej (…) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 mają na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku następujące przeznaczenie:

• działka o numerze ewidencyjnym 5 o powierzchni 0,0126 ha, jest oznaczona symbolem B7,
• działka o numerze ewidencyjnym 6 o powierzchni 3,4409 ha, jest oznaczona symbolami:

B;

B4;

B5;

B7.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) o łącznej powierzchni 1,5000 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…), składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 2.

Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) dla obszaru obejmującego "(…)" teren obejmujący działkę o numerze ewidencyjnym 2 ma na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku przeznaczenie P – tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej – nowe oraz w pozostałym fragmencie K – tereny dróg publicznych – zbiorczych.

Na skutek podziału działki numer 2 powstanie nieruchomość gruntowa o powierzchni około 2.385,00 m.kw., zwana dalej: „Nieruchomością 4”.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomości 4 są dalej łącznie określane jako „Nieruchomości”.

Sprzedający jest stanu wolnego, przy czym prawa własności Nieruchomości stanowią składniki jego majątku osobistego.

Wszystkie wskazane wyżej działki wchodzące w skład Nieruchomości są niezabudowane.

Przez Nieruchomości przebiegają sieci uzbrojenia miejskiego, w tym – sieci czynne i nieczynne, które nie stanowią własności Sprzedającego i nie stanowią przedmiotu sprzedaży (dostawy).

Dla działek wchodzących w skład Nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Nr (…) w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy (…), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…), a także miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta (…) dla obszaru obejmującego "(…)" przyjęty uchwałą nr (…). opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) (zwane dalej łącznie: „MPZP”).

Zgodnie z § 2 ust. 4 Uchwały Nr (…), wszystko co w zmianie planu nie zostało ustalone, dozwolone jest w granicach regulowanych przepisami prawa.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 Uchwały Nr (…), na terenach objętych zmianą planu, za wyjątkiem terenów zieleni leśnej i zadrzewień (ZL) dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych dojazdów niezbędnych dla obsługi i funkcjonowania tego terenu, oraz różnego rodzaju zieleni ochronnej i towarzyszącej zabudowie.

Sprzedający dnia 29 maja 2018 r. złożył w odpowiednim urzędzie wniosek o zmianę MPZP, który do dnia złożenia rozpatrywanego wniosku nie został rozpoznany. Sprzedający wystąpił o zmianę MPZP w ten sposób, by tereny wchodzące w skład Nieruchomości nie były objęte przeznaczeniem ZL (zieleń leśna i zadrzewienia). Również Kupujący złożył wnioski o zmianę MPZP.

Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Sprzedający rozliczał dzierżawę gruntów jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Na postawie umowy przedwstępnej sprzedaży prawa własności nieruchomości z dnia 15 października 2020 r. sporządzonej przed notariuszem Panem (…), zmienionej Umową Zmieniającą Umowę Przedwstępną Sprzedaży Prawa Własności Nieruchomości z dnia 31 sierpnia 2021 r. sporządzoną przed Notariuszem Panem (…) w jego kancelarii notarialnej w (…)(dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Sprzedający zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa własności Nieruchomości w taki sposób, że Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 za cenę sprzedaży określoną w umowie. Stroną Umowy Przedwstępnej jest także (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), która również występuje jako sprzedający – w odniesieniu do posiadanych przez siebie gruntów innych niż wymienione w rozpatrywanym wniosku o interpretację.

Jeśli do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nie zostanie wydana ostateczna decyzja podziałowa dotycząca Nieruchomości 4, nie będzie ona przedmiotem sprzedaży. Na potrzeby rozpatrywanego wniosku, Zainteresowani przyjmują założenie, że również Nieruchomość 4 będzie przedmiotem sprzedaży.

Kupujący w oparciu o Umowę Przedwstępną zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatki i zaliczki na poczet ceny Nieruchomości i w świetle tej umowy może być zobowiązany do wpłaty kolejnych zadatków przed zawarciem umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający i Kupujący zobowiązali się do zawarcia umowy dzierżawy, na podstawie której Sprzedający udzieli Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane. Umowa dzierżawy zawarta została w dniu 31 sierpnia 2021 r. na czas oznaczony od dnia 1 sierpnia 2021 r. do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Jednocześnie Sprzedający zobowiązał się do współdziałania z Kupującym w celu uzyskania wszelkich pozwoleń, decyzji, opinii, uzgodnień, stanowisk, zezwoleń lub innych aktów administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji zdefiniowanej poniżej, a także udzielać niezbędnych informacji, oświadczeń Kupującemu lub Organom Administracji, w szczególności Sprzedający zobowiązał się, że w odniesieniu do takich pozwoleń, decyzji, opinii, uzgodnień, stanowisk, zezwoleń lub innych aktów administracyjnych Sprzedający (działając bezpośrednio lub pośrednio, w szczególności przez jakiegokolwiek przedstawiciela lub pełnomocnika) nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu ich zaskarżenie, stwierdzenie nieważności, uchylenie, opóźnienie daty ich wydania lub ostateczności lub prawomocności.

Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomościach inwestycję polegającą na realizacji zabudowy o charakterze produkcyjno-magazynowym wraz infrastrukturą i układem drogowym („Inwestycja”). Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. Inwestycja może być przedmiotem najmu (z którego to tytułu Kupujący będzie uzyskiwał czynsz opodatkowany VAT) albo Kupujący dokona jej sprzedaży po wybudowaniu (dostawa ta będzie opodatkowana VAT), Kupujący może także dokonać sprzedaży całości lub części Nieruchomości przed zakończeniem Inwestycji (dostawa ta będzie opodatkowana VAT).

W piśmie z dnia 7 grudnia 2021 r, będącym uzupełnieniem do wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy nabycie przez Sprzedającego przedmiotowych działek zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Nabycie wszystkich Nieruchomości (każdej z działek wymienionych we wniosku) przez Sprzedającego nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (darowizna pozostająca poza zakresem Ustawy VAT).

2. Czy przy nabyciu działek będących przedmiotem sprzedaży przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Przy nabyciu Nieruchomości (żadnej z działek wymienionych we wniosku) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

3. Czy dla działek będących przedmiotem sprzedaży zostaną do momentu ich zbycia wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których wynikać będzie, że działki te przeznaczone są pod zabudowę? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Do momentu dostawy Nieruchomości (każdej z działek wymienionych we wniosku) – według obecnych przewidywań Wnioskodawców – nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których wynikałoby, że działki te są przeznaczone pod zabudowę.

4. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Sprzedający wystąpił o zmianę MPZP, w ten sposób, by tereny wchodzące w skład Nieruchomości nie były objęte przeznaczeniem ZL (zieleń leśna i zadrzewiona)", należy doprecyzować o jakie dokładnie przeznaczenie w MPZP dla terenów oznaczonych symbolami ZL Państwo wnioskowali?

Według obecnych przewidywań Wnioskodawców, wnioskowane przez Sprzedającego zmiany MPZP w odniesieniu do terenów oznaczonych symbolem B4 nie wejdą w życie.

Sprzedający wniesie natomiast o zmianę przeznaczenia terenu oznaczonego symbolem B5 na tereny inwestycyjne (…), o przeznaczeniu podstawowym: strefa komercyjno-produkcyjna. Nie jest wykluczone, że zmiana MPZP wejdzie w życie przed dokonaniem dostawy Nieruchomości.

5. Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolami B4 oraz B5 dopuszcza jakąkolwiek zabudowę, jeśli tak to jaką?

MPZP przyjęty Uchwałą Nr (…)w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) dopuszcza następujące zagospodarowanie wskazanych terenów:

B4 - Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych.

B5 - Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych.

6. Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich działek, dla których ustalono m.in. przeznaczenie B4 lub B5 zostały wyznaczone linie rozgraniczające, oddzielające teren o przedmiotowym przeznaczeniu od terenu o innym przeznaczeniu?

Tereny o przeznaczeniu B4 i B5 zostały wyznaczone w MPZP liniami rozgraniczającymi, oddzielającymi te tereny od terenów o innym przeznaczeniu.

Pytania

1. Czy Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT? - pytanie oznaczone we wniosku nr 1

2. Czy dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 2

3. Czy dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 3

4. Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 4

5. Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 5.

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT.

2. Dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP).

3. Dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

4. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP).

5. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

Uzasadnienie:

Pytanie 1:

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie Ustawy VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie Ustawy VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dot. warunków glebowych, etc.

Jednocześnie przy ocenie charakteru czynności dokonywanych przez dany podmiot należy wziąć pod uwagę czynności, które zostały dokonane zarówno samodzielnie przez sprzedającego, jak również przez podmiot, który na podstawie zgody sprzedającego dysponuje gruntem lub na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa w jego imieniu. Powyższe wynika z faktu, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie bowiem z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, natomiast zgodnie z art. 96 kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

W zdarzeniu będącym przedmiotem złożonego wniosku w stosunku do Nieruchomości Kupujący planuje podjęcie, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, szeregu działań mających na celu weryfikację stanu prawnego Nieruchomości (przeprowadzenie due diligence Nieruchomości) oraz dostosowanie Nieruchomości do własnych potrzeb w celu realizacji Inwestycji, w tym zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Sprzedający zobowiązał się do współdziałania z Kupującym w celu uzyskania wszelkich pozwoleń, decyzji, opinii, uzgodnień, stanowisk, zezwoleń lub innych aktów administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji zdefiniowanej poniżej, a także udzielać niezbędnych informacji, oświadczeń Kupującemu lub Organom Administracji, w szczególności Sprzedający zobowiązał się, że w odniesieniu do takich pozwoleń, decyzji, opinii, uzgodnień, stanowisk, zezwoleń lub innych aktów administracyjnych Sprzedający (działając bezpośrednio lub pośrednio, w szczególności przez jakiegokolwiek przedstawiciela lub pełnomocnika) nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu ich zaskarżenie, stwierdzenie nieważności, uchylenie, opóźnienie daty ich wydania lub ostateczności lub prawomocności.

Powyższe działania mają na celu pozyskanie niezbędnych zgód, opinii i decyzji, dzięki którym Kupujący będzie mógł zrealizować na Nieruchomości planowaną Inwestycję. Bezsprzecznie więc, udzielenie przez Sprzedającego niezbędnych zgód oraz decyzji, jak również współdziałanie w ich pozyskaniu, jak również odpowiednich pełnomocnictw i upoważnień ma na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości w taki sposób, aby możliwa była jej sprzedaż – zasadniczo więc przygotowuje Nieruchomość do sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności do jakich zobowiązany jest Sprzedający i jakie do tej pory zostały podjęte przez Sprzedającego oraz Kupującego (osobiście lub na podstawie udzielonych pełnomocnictw), przybierają formę zorganizowaną i stanowią logiczny ciąg zdarzeń. Jednocześnie są to działania podobne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.579.2019.2.ACE: "Należy podkreślić, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących działki nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (inwestor) co nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, jako mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawczyni podejmuje (za pośrednictwem pełnomocnika – przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie gruntu do sprzedaży".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.565.2019.1.MH: „Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2019.1.RM: „W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.372.2019.3.EW: „W konsekwencji powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, to czynności wykonane przez niego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności był bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działek nr (`(...)`), będzie zbywać majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.318.2019.1.MK: „Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.76.2019.2.JG: „Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach umowy dzierżawy wyraziła zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę. Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Dzierżawca poprzez dokonanie ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. (`(...)`) W kontekście przedstawionych wyżej informacji należy wskazać, że Zainteresowana podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy więc uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.53.2018.2.AO, organ wskazał, że: „Udzielenie przez Właścicieli pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Właściciele. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Właścicieli, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Właścicieli”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.14.2017.2.EW, stwierdzono iż: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej”.

Dodatkowo wskazać należy, że Nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy, które były wykonywane w sposób ciągły, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Obecnie Sprzedający ponownie zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości – z Kupującym. W takim przypadku organy podatkowe jednoznacznie uznają, że czerpanie zysków z posiadanej nieruchomości powoduje, że nieruchomość ta przestaje być majątkiem prywatnym, a staje się majątkiem udostępnianym innym w zamian za zysk w postaci czynszu.

Konsekwentnie, w takim przypadku należy uznać, że skoro Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy, czyli komercyjnego wykorzystania, to dostawa tych Nieruchomości jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym.

Zdaniem Zainteresowanych, należy więc uznać, że także mając na uwadze, iż dzierżawa Nieruchomości następowała w ramach działalności gospodarczej, to ich sprzedaż powinna następować w ramach działalności gospodarczej, a Sprzedający w tym zakresie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który:

- w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 741/17 wskazał, że: „Należy zatem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

- w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 601/14 stwierdził, że: „W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, pomijając okoliczność prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji”.

Prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych do opisanego w rozpatrywanym wniosku, stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.627.2020.2.KT wskazał, że: „Dzierżawa przedmiotowej nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, 1/3 udziału w działce zabudowanej nr 1 wraz z znajdującymi się na niej zabudowaniami, tj. budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i stodołą, nie będzie dokonywana w ramach przysługującego Wnioskodawcy prawa do rozporządzania majątkiem, nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności, lecz stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego z tytułu sprzedaży 1/3 udziału w działce zabudowanej nr 1 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podsumowując powyższe rozważania Zainteresowani wskazują, że z uwagi na opisane powyżej wykorzystywanie Nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych, dokonując zbycia Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Pytanie 2:

W skład Nieruchomości wchodzą działki niezabudowane, które są w całości objęte MPZP. Jeśli dojdzie do zmiany MPZP w ten sposób, że działki wchodzące w skład Nieruchomości nie będą nawet częściowo objęte przeznaczeniem ZL (zieleń leśna i zadrzewienia), to – w ocenie Zainteresowanych – nie będzie wątpliwości, że działki te są w całości przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP.

Sprzedaż Działek niezabudowanych przez Sprzedającego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jedyną potencjalną podstawą zwolnienia z VAT dostawy działki niezabudowanej jest art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 Ustawy VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Zainteresowanych, wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości należało będzie uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a więc ich dostawa wyłączona będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytanie 3:

W skład Nieruchomości wchodzą działki niezabudowane, które są w całości objęte MPZP. Zgodnie z obecnym brzmieniem MPZP wszystkie działki przeznaczone są pod zabudowę, przy czym części niektórych działek oznaczone są w MPZP jako ZL. W skład Nieruchomości nie wchodzą działki, które stanowiłyby w całości tereny oznaczone ZL.

Sprzedaż Działek niezabudowanych przez Sprzedającego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jedyną potencjalną podstawą zwolnienia z VAT dostawy działki niezabudowanej jest art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 Ustawy VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Zainteresowanych, wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości w całości uznać należy za tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, nawet jeśli nie dojdzie do zmiany MPZP, a więc ich dostawa wyłączona będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem opodatkowania VAT jest dostawa danej działki gruntu, a więc przez „grunty przeznaczone pod zabudowę”, o których mowa w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT rozumieć należy „działki gruntu przeznaczone pod zabudowę”. Z MPZP wynika, że każda z działek wchodzących w skład Nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę. W ocenie Zainteresowanych, objęcie części danej działki przeznaczeniem ZL nie zmienia faktu, że działka jako taka może być zabudowana.

Co więcej, zauważyć należy, że – zgodnie z literalnym brzmieniem MPZP – na terenach objętych oznaczeniem ZL zakazana jest „zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych”. Czytając postanowienia MPZP a contrario, uznać należy, że na terenie tym możliwe jest prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu nie wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych, a tym samym zabudowa terenów oznaczonym symbolem ZL jest - w pewnym zakresie i pod pewnymi warunkami – dopuszczalna.

Podobnego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2020.2.EW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującą argumentacją wnioskodawców: „Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki gruntu nr 2 oraz 5 stanowią zarówno tereny zabudowy produkcyjnej, magazynowo-składowej, jak i częściowo tereny zieleni leśnej. Jednak na podstawie § 16 Rozdziału 4 Uchwały Rady Gminy (`(...)`), na terenach zieleni leśnej istnieje możliwość budowy i przebudowy sieci infrastruktury technicznej oraz związanych z nią urządzeń. Infrastruktura techniczna stanowi obiekt budowlany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019. 1186). Wobec tego, w ocenie Stron, możliwość wybudowania obiektów budowalnych oznacza, że działki gruntu, zarówno w części przeznaczonej pod tereny zabudowy produkcyjnej i magazynowo-składowej, jak również w części przeznaczonej pod tereny zieleni leśnej, stanowią w całości grunt przeznaczony pod zabudowę” i zajął następujące stanowisko: „Jak wynika z opisu sprawy, dla działek nr 1, 4, 3 oraz 6 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową, natomiast dla działki gruntu nr 2 i 5 – zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową oraz tereny zieleni leśnej, a zatem ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 24 lutego 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.25.2020.2.AKA: „Jak wynika z opisu sprawy, dla działki nr 3 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową, natomiast dla działek gruntu nr 1 i 2 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową oraz tereny zieleni leśnej, a zatem ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Pytanie 4:

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 2, dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP). Wobec powyższego Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości oraz otrzymanych zaliczek i zadatków na poczet tej dostawy fakturami VAT, na których wykaże podatek VAT według właściwej stawki.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Nieruchomości, Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mogą to być: wybudowanie i wynajem Inwestycji, wybudowanie i sprzedaż Inwestycji, sprzedaż Nieruchomości w całości lub w części.

Z uwagi na powyższe, po dokonaniu przez Sprzedającego dostawy Nieruchomości, a także po uiszczeniu zaliczki i zadatku na poczet ceny Nieruchomości i otrzymaniu przez Kupującego prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

Pytanie 5:

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 3, dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP). Wobec powyższego Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości oraz otrzymanych zaliczek i zadatków na poczet tej dostawy fakturami VAT, na których wykaże podatek VAT według właściwej stawki.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Nieruchomości, Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mogą to być: wybudowanie i wynajem Inwestycji, wybudowanie i sprzedaż Inwestycji, sprzedaż Nieruchomości w całości lub w części.

Z uwagi na powyższe, po dokonaniu przez Sprzedającego dostawy Nieruchomości, a także po uiszczeniu zaliczki i zadatku na poczet ceny Nieruchomości i otrzymaniu przez Kupującego prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

· uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

· opodatkowania sprzedaży wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy nie będą objęte przeznaczeniem ZL, tj. dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą częściowo objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Natomiast, okoliczność podjęcia zorganizowanych działań takich wystąpienie o uzyskanie decyzji, pozwoleń, warunków technicznych przyłączy, przeprowadzenia badań geotechnicznych stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą o tym, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że na moment dokonania dostawy Nieruchomości Sprzedawca będzie zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Sprzedający złożył w Umowie Przedwstępnej (o której mowa powyżej) oświadczenie, że Nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego, a jednocześnie nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nieruchomości nie były przez Sprzedającego wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Sprzedający rozliczał dzierżawę gruntów jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął/podejmie w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy . Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

W analizowanej sprawie dostawa wszystkich działek na rzecz Spółki będzie dokonywana przez Sprzedawcę w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedawca w odniesieniu do czynności dostawy tych działek wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedający (czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) złożył bowiem w Umowie Przedwstępnej oświadczenie, że Nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego, a ponadto Nieruchomości te były przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy, a Sprzedający rozliczał dzierżawę gruntów jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP) oraz czy dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. z 2003 r. Nr 164 poz. 1587), projekt rysunku planu miejscowego powinien zawierać:

1. wyrys ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy z oznaczeniem granic obszaru objętego projektem planu miejscowego;

2. określenie skali projektu rysunku planu miejscowego w formie liczbowej i liniowej;

3. granice obszaru objętego planem miejscowym;

4. granice administracyjne;

5. granice terenów zamkniętych oraz granice ich stref ochronnych;

6. granice i oznaczenia obiektów i terenów chronionych na podstawie przepisów odrębnych w tym terenów górniczych, a także narażonych na niebezpieczeństwo powodzi oraz zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych;

7. linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania oraz ich oznaczenia;

8. linie zabudowy oraz oznaczenia elementów zagospodarowania przestrzennego terenu;

9. w razie potrzeby oznaczenia elementów informacyjnych, niebędących ustaleniami projektu planu miejscowego.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Nie jest zatem terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy wszystkie sprzedawane działki wchodzące w skład Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Część z nich – zgodnie z przedmiotowym planem – przeznaczona jest w całości pod zabudowę (są to działki: nr 1, nr 3, nr 5, nr 2). Pozostałe działki (nr 2, nr 4, nr 6) w części przeznaczone są pod zabudowę, a w pozostałej części (oddzielonej liniami rozgraniczającymi) objęte są przeznaczeniem B4 lub B5. W przedstawionym opisie sprawy, jak też w uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany nie wskazał jednoznacznie (pomimo zapytania organu), czy na częściach działek objętych przeznaczeniem ZL była/jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa. Wnioskodawca wskazał jedynie, że MPZP przyjęty Uchwałą (…). w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), opublikowaną w Dzienniku (…)dopuszcza następujące zagospodarowanie wskazanych terenów:

B4 - Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych.

B5 - Przeznaczenie podstawowe: zieleń leśna i zadrzewienia (w tym lasy ochronne); Przeznaczenie uzupełniające: ochrona istniejącego cieku wodnego, izolacja zespołu B od strony otoczenia; Zakazy: likwidacja i ograniczenie terenów zakwalifikowanych jako grunty leśne, zabudowa w tym prowadzenie nowych sieci uzbrojenia terenu wymagających wycinki drzew w obrębie terenów leśnych.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że z § 4 ust. 2 (…), na terenach objętych zmianą planu, za wyjątkiem terenów zieleni leśnej i zadrzewień (ZL) dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych dojazdów niezbędnych dla obsługi i funkcjonowania tego terenu, oraz różnego rodzaju zieleni ochronnej i towarzyszącej zabudowie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wystąpił z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, aby żadna z działek nie była objęta przeznaczeniem ZL. Sprzedający wniesie o zmianę przeznaczenia terenu oznaczonego symbolem B5 na tereny inwestycyjne (…), o przeznaczeniu podstawowym: strefa komercyjno-produkcyjna.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Zatem w sytuacji, kiedy dojdzie do zmiany MPZP w taki sposób, że żadna z działek nie będzie objęta przeznaczeniem ZL, wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości stanowić będą tereny budowlane. Dostawa wszystkich działek nie będzie w takim przypadku zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do dostawy działek nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabycie wszystkich Nieruchomości (każdej z działek wymienionych we wniosku) nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przy nabyciu nie został naliczony podatek. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomości nie były przez Sprzedającego wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym w odniesieniu do dostawy wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji w sytuacji, kiedy dojdzie do zmiany MPZP w taki sposób, że żadna z działek nie będzie objęta przeznaczeniem ZL, transakcja sprzedaży wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem w takim przypadku dostawa wszystkich działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy nie dojdzie do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i na moment dostawy działki nr 2, nr 4 i nr 6 w części nadal zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będą oznaczone symbolem B4 oraz B5, wówczas tylko działki o nr 1, nr 3, nr 5 i nr 7 będą w całości przeznaczone pod zabudowę.

Zatem dostawa działek nr 1, nr 3, nr 5 i nr 7 (stanowiących w całości tereny budowlane) nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa tych działek również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem dostawa działek nr 1, nr 3, nr 5 i nr 7 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast działki (nr 2, nr 4 i nr 6) w części przeznaczone będą pod zabudowę, a w pozostałej części (oddzielonej liniami rozgraniczającymi) objęte będą przeznaczeniem B4 lub B5. Z treści opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części ww. działek objętych przeznaczeniem ZL dopuszczał możliwość jakiejkolwiek zabudowy.

Ponadto jak wynika z § 4 ust. 2 Uchwały Nr (…), na terenach objętych zmianą planu, za wyjątkiem terenów zieleni leśnej i zadrzewień (ZL) dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych dojazdów niezbędnych dla obsługi i funkcjonowania tego terenu, oraz różnego rodzaju zieleni ochronnej i towarzyszącej zabudowie.

Tym samym działki nr 2, nr 4 i nr 6 w części, w jakiej oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami B4 lub B5 nie mogą zostać uznane jako tereny budowlane. Zatem dostawa tych działek – w części objętej przeznaczeniem ZL – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa tych działek – w części objętej przeznaczeniem pod zabudowę – nie będzie objęta zwolnieniem. Dostawa działek w tej części – jak wskazano powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

Dostawa działek nr 1, nr 3, nr 5 i nr 7 będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. Z kolei dostawa działek nr 2, nr 4 i nr 6 w części, w jakiej oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami B4 lub B5– będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa tych działek – w części objętej przeznaczeniem pod zabudowę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem oznaczonym nr 3 należało całościowo uznać jako nieprawidłowe.

Kolejne wątpliowści Zaineresowanych dotyczą wskazania, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP) lub jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomościach inwestycję polegającą na realizacji zabudowy o charakterze produkcyjno-magazynowym wraz infrastrukturą i układem drogowym („Inwestycja”). Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. Inwestycja może być przedmiotem najmu (z którego to tytułu Kupujący będzie uzyskiwał czynsz opodatkowany VAT) albo Kupujący dokona jej sprzedaży po wybudowaniu (dostawa ta będzie opodatkowana VAT), Kupujący może także dokonać sprzedaży całości lub części Nieruchomości przed zakończeniem Inwestycji (dostawa ta będzie opodatkowana VAT). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto – jak rozstrzygnięto powyżej – dostawa wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP).

Zatem Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i nie będą według MPZP objęte przeznaczeniem ZL (tj. dojdzie do zmiany MPZP). Uprawnienie to będzie przysługiwać Kupującemu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ponadto kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Kupującemu w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy będą częściowo objęte przeznaczeniem ZL (nie dojdzie do zmiany MPZP).

Jak rozstrzygnięto powyżej dostawa części działek nr 2, nr 4, nr 6 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jeśli na moment dostawy będą częściowo objęte przeznaczeniem ZL, tj. nie dojdzie do zmiany MPZP). Zatem w przypadku dostawy ww. części działek wystąpi jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia, wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – dostawa Nieruchomości będzie w części zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym Kupujący nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę działek, w części, w jakiej czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w odniesieniu do dostawy pozostałych – oddzielonych liniami rozgraniczającymi – części działek nr 2, nr 4, nr 6), jak również w odniesieniu do dostawy działek o nr 1, nr 3, nr 5, nr 7 będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

Podsumowując, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wszystkich działek niezabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości, jeśli na moment dostawy objęte będą one MPZP i będą według MPZP częściowo objęte przeznaczeniem ZL (tj. nie dojdzie do zmiany MPZP).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja rozstrzyga kwestie dotyczące podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5). Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 6-7) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym m.in. o informację, że "Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 Uchwały (…), na terenach objętych zmianą planu, za wyjątkiem terenów zieleni leśnej i zadrzewień (ZL) dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych dojazdów niezbędnych dla obsługi i funkcjonowania tego terenu, oraz różnego rodzaju zieleni ochronnej i towarzyszącej zabudowie". Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).