Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia:

1. podlegania opodatkowaniu oddania w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z obsługą (…),

2. podlegania opodatkowaniu oddania w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków,

3. podlegania opodatkowaniu oddania w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem wydziałów tej Komendy,

4. czy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę nieodpłatnych umów użyczenia części nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących w użyczenie opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami) w wysokości ustalonej jako procentowy udział obliczony jako proporcja zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku, prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT (podatek od towarów i usług) właściwych dla danego rodzaju mediów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2021 r. (wpływ 1 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej również Komendą) jest jednostką organizacyjną Państwowej Straży Pożarnej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej). Art. 19a ustawy o Państwowej Straży Pożarnej stanowi, że koszty funkcjonowania Państwowej Straży Pożarnej na obszarze powiatu są pokrywane z dotacji celowej budżetu państwa. Zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Komenda jest powiatową jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej rozumianej jako działanie w celu zarobkowym, a wszystkie pobrane dochody wynikające z umów cywilnoprawnych przekazuje na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej.

Zgodnie z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr (`(...)`) wydaną w dniu 4 stycznia 2021 r. na rzecz Wnioskodawcy, Komenda w związku ze świadczeniem usług monitoringu pożarowego oraz najmu, pełniącym w niej służbę strażakom, lokali mieszkalnych oraz kwater tymczasowych, otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca jako organ administracji publicznej wykonuje zadania publiczne działając w imieniu państwa i jest organem państwa, któremu dla realizacji tych zadań przyznano określony zakres kompetencji (art. 5 § 2 pkt 3 kodeksu postępowania administracyjnego).

Art. 11a wskazanej ustawy stanowi, że w postępowaniu administracyjnym, w sprawach związanych z wykonywaniem zadań i kompetencji Państwowej Straży Pożarnej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, organem właściwym jest komendant powiatowy (miejski) Państwowej Straży Pożarnej, a organami wyższego stopnia są w stosunku do komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej – Komendant Wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej.

W zakresie działalności statutowej (`(...)`), funkcjonuje jako urząd obsługujący organ władzy publicznej, jakim jest Komendant (`(...)`) (art. 13a ustawy pragmatycznej).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2-4 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. do podstawowych zadań Państwowej Straży Pożarnej należy:

1. organizowanie i prowadzenie akcji ratowniczych w czasie pożarów, klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń,

2. wykonywanie pomocniczych specjalistycznych czynności ratowniczych w czasie klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń przez inne służby ratownicze,

3. kształcenie kadr dla potrzeb Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz powszechnego systemu ochrony ludności.

Art. 13 ust. 6 ustawy pragmatycznej wskazuje, iż do zadań Komendanta (…) należy:

1. kierowanie komendą powiatową (miejską) Państwowej Straży Pożarnej,

2. organizowanie jednostek ratowniczo-gaśniczych,

3. organizowanie na obszarze powiatu krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego,

4. dysponowanie oraz kierowanie siłami i środkami krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego na obszarze powiatu poprzez swoje stanowisko kierowania,

5. kierowanie jednostek organizacyjnych Państwowej Straży Pożarnej z obszaru powiatu do akcji ratowniczych i humanitarnych poza granicę państwa, na podstawie wiążących Rzeczpospolitą Polską umów i porozumień międzynarodowych,

6. analizowanie działań ratowniczych prowadzonych na obszarze powiatu przez podmioty krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego,

7. organizowanie i prowadzenie akcji ratowniczej,

8. współdziałanie z komendantem gminnym ochrony przeciwpożarowej, jeżeli komendant taki został zatrudniony w gminie,

8a) współdziałanie z komendantem gminnym związku ochotniczych straży pożarnych,

9. rozpoznawanie zagrożeń pożarowych i innych miejscowych zagrożeń,

10. opracowywanie planów ratowniczych na obszarze powiatu,

11. nadzorowanie przestrzegania przepisów przeciwpożarowych,

12. wykonywanie zadań z zakresu ratownictwa,

13. wstępne ustalanie przyczyn oraz okoliczności powstania i rozprzestrzeniania się pożaru oraz miejscowego zagrożenia,

14. organizowanie szkolenia i doskonalenia pożarniczego,

15. szkolenie członków ochotniczych straży pożarnych,

16. inicjowanie przedsięwzięć w zakresie kultury fizycznej i sportu z udziałem podmiotów krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego na obszarze powiatu,

17. wprowadzanie podwyższonej gotowości operacyjnej w Komendzie (`(...)`) w sytuacji zwiększonego prawdopodobieństwa katastrofy naturalnej lub awarii technicznej, których skutki mogą zagrozić życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, oraz w przypadku wystąpienia i utrzymywania się wzmożonego zagrożenia pożarowego.

Wnioskodawca zamierza użyczyć (nieodpłatnie) części nieruchomości do których posiada tytuł prawny, a które znajdują się w trwałym zarządzie Komendy na mocy właściwych decyzji administracyjnych.

Zgodnie z art. 13. ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Użyczenie nie będzie dotyczyło celów mieszkaniowych i będzie związane z działalnością podmiotów:

1. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z obsługą (…) oraz

2. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową, tj. z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków (art. 8 ust. 1a i art. 17a ustawy pragmatycznej) oraz

3. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową, tj. na działalność wydziałów Komendy (komórek organizacyjnych Komendy) wymagających dodatkowej powierzchni biurowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, powołuje się Państwową Straż Pożarną jako zawodową, umundurowaną i wyposażoną w specjalistyczny sprzęt formację, przeznaczoną do walki z pożarami, klęskami żywiołowymi i innymi miejscowymi zagrożeniami. Do podstawowych zadań Państwowej Straży Pożarnej należy:

1. rozpoznawanie zagrożeń pożarowych i innych miejscowych zagrożeń;

2. organizowanie i prowadzenie akcji ratowniczych w czasie pożarów, klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń;

3. wykonywanie pomocniczych specjalistycznych czynności ratowniczych w czasie klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń przez inne służby ratownicze;

4. kształcenie kadr dla potrzeb Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz powszechnego systemu ochrony ludności;

5. nadzór nad przestrzeganiem przepisów przeciwpożarowych;

6. prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony ludności;

7. współpraca z Szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań ustawowych;

8. współdziałanie ze strażami pożarnymi i służbami ratowniczymi innych państw oraz ich organizacjami międzynarodowymi na podstawie wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych oraz odrębnych przepisów;

9. realizacja innych zadań wynikających z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych na zasadach i w zakresie w nich określonych.

Użyczane pomieszczenia nie stanowią odrębnego lokalu – nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a stanowią wdzielone części, pomieszczenia budynku na potrzeby danego biorącego w użyczenie. Biorący w użyczenie miał możliwość wskazania, które z okazanych pomieszczeń odpowiadają jego działalności i które oraz ile z okazanych pomieszczeń chciałby wziąć w użyczenie. W umowie użyczenia określi się numerami pomieszczenia, które będą udostępnione biorącemu w użyczenie i zaznaczy je na rysunku stanowiącym załącznik do umowy.

Część powierzchni wskazanych nieruchomości przeznaczona jest na własną działalność statutową Komendy, część ma zostać użyczona przez Wnioskodawcę innym podmiotom. Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Komendą, a biorącymi w użyczenie określone będą w umowach użyczenia, które regulują m.in. brak odpłatności za udostępnienie części nieruchomości oraz zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia mediów w odniesieniu do danej, użyczonej części nieruchomości.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, których część chce użyczyć, dotyczące zużycia tzw. mediów, dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Wskazane media to energia elektryczna, woda, ścieki, gaz, energia cieplna. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT, właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru.

Każdy z biorących w użyczenie zobowiązany będzie do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z części nieruchomości w wysokości ustalonej jako stosunek użytkowanej powierzchni do całości powierzchni budynku, tj. jako udział procentowy w wysokości oszacowanej przez Komendę jako proporcja udziału powierzchni oddanej w użyczenie do całkowitej powierzchni użytkowej danej nieruchomości (budynku).

Biorący w użyczenie nie będzie mógł decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej poprzez założenie indywidualnych liczników. Użyczone części budynku nie mają osobnych liczników. Nie ma również możliwości wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług w zakresie mediów. Wszystkie pozostałe świadczenia i usługi związane użyczeniem, biorący w użyczenie organizuje samodzielnie, np. wywóz nieczystości stałych, usługi sprzątania, Internet, telefon. Biorący w użyczenie nie ma możliwości zawarcia samodzielnie umów na dostawy mediów (z wyjątkiem wywozu nieczystości stałych).

Kryterium uwzględniającym zużycie tych towarów jest powierzchnia zajmowanej nieruchomości.

Wskazane obciążenia z tytułu zużycia mediów dokumentowane będą odrębnymi fakturami VAT po otrzymaniu faktur od dostawców mediów. Biorący w użyczenie otrzyma fakturę, na której będą widniały informację, czego dotyczy dane obciążenie oraz za jaki okres jest ono naliczone (na podstawie otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury od dostawcy).

W piśmie z dnia 25 listopada 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Wnioskodawca zamierza użyczyć (nieodpłatnie) części nieruchomości, do których posiada tytuł prawny w postaci trwałego zarządu na mocy decyzji administracyjnej.

2. Wnioskodawca wskazując na umowę użyczenia ma na myśli umowę użyczenia wskazaną w art. 710 Kodeksu cywilnego.

3. Wnioskodawca jest stroną umowy z dostawcami mediów.

4. Umowa użyczenia podpisana z biorącymi w użyczenia będzie zawierała zapis o sposobie rozliczenia kosztów eksploatacyjnych związanych ze zużyciem mediów. Jak wskazano we wniosku – „Każdy z biorących w użyczenie zobowiązany będzie do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z części nieruchomości w wysokości ustalonej jako stosunek użytkowanej powierzchni do całości powierzchni budynku, tj. jako udział procentowy w wysokości oszacowanej przez Komendę jako proporcja udziału powierzchni oddanej w użyczenie do całkowitej powierzchni użytkowej danej nieruchomości (budynku).

Biorący w użyczenie nie będzie mógł decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej poprzez założenie indywidualnych liczników. Użyczone części budynku nie mają osobnych liczników. Nie ma również możliwości wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług w zakresie mediów. Wszystkie pozostałe świadczenia i usługi związane użyczeniem, biorący w użyczenie organizuje samodzielnie, np. wywóz nieczystości stałych, usługi sprzątania, Internet, telefon. Biorący w użyczenie nie ma możliwości zawarcia samodzielnie umów na dostawy mediów (z wyjątkiem wywozu nieczystości stałych).

Kryterium uwzględniającym zużycie tych towarów jest powierzchnia zajmowanej nieruchomości.

Wskazane obciążenia z tytułu zużycia mediów dokumentowane będą odrębnymi fakturami VAT po otrzymaniu faktur od dostawców mediów. Biorący w użyczenie otrzyma fakturę, na której będą widniały informację, czego dotyczy dane obciążenie oraz za jaki okres jest ono naliczone (na podstawie otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury od dostawcy)”.

Planowany zapis w umowie dotyczący opłat jest następujący:

„1 . Biorący do używania, w okresie obowiązywania niniejszej umowy, zobowiązuje się do uiszczania należności związanych z kosztami dotyczącymi korzystania z lokalu oraz zawarcia w swoim zakresie umowy o wywóz nieczystości stałych.

2. Opłaty zostaną ustalone na podstawie faktur otrzymanych przez Użyczającego od dostawców mediów oraz usług.

3. Koszty korzystania z lokalu ustalone są proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez Biorącego do używania w stosunku do powierzchni obiektu (tj.__ m2 w stosunku do 2682,33 m2) i wyniosą___ % kosztów zużycia oraz opłat stałych dotyczących wody, energii elektrycznej, gazu i odprowadzonych ścieków. Należności te zostaną powiększone o obowiązującą stawkę VAT.

4. Użyczający obciąży Biorącego do używania kosztami dotyczącymi korzystania z lokalu na podstawie faktur VAT wystawianych po otrzymaniu faktury od dostawcy mediów. Faktury będą zawierały informacje, jakiego kosztu dotyczy obciążenie.

5. Biorący do używania zobowiązuje się realizować płatność przelewem w terminie do 14-dni od dnia wystawienia faktury, na konto bankowe (…). W razie nieterminowej zapłaty Użyczający naliczy odsetki ustawowe za opóźnienie. Za dzień zapłaty uważa się dzień wpływu należności na rachunek Użyczającego”.

5. Wnioskodawca ponosi koszty opłat za media i następnie odlicza podatek naliczony od mediów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Media te podlegają następnie fakturowaniu na rzecz biorących w użyczenie, wskazanych we wniosku i w pytaniu.

6. Nieodpłatne użyczenie pomieszczeń przez Komendę wskazanym we wniosku i pytaniu podmiotom, nie zostało Wnioskodawcy narzucone. Przesłanki kierujące Wnioskodawcą w zakresie zgody na użyczenie wskazane zostały we wniosku, tj. wiążą się z celami statutowymi Komendy – ratownictwem i szkoleniem kadr (…). Za nieodpłatnym udostępnieniem przemawia także możliwość udostępnienia z uwagi na dysponowanie wolnymi pomieszczeniami i współpraca w ramach poprawy bezpieczeństwa mieszkańców (`(...)`).

7. Wnioskodawca nie doliczy marży do refakturowanych opłat za media.

8. Nieodpłatne udostępnienie lokalu podmiotom wskazanym we wniosku oraz pytaniu nie następuje w związku z celami działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazane udostępnienie związane jest wyłącznie z celami statutowymi Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku: „Użyczenie nie będzie dotyczyło celów mieszkaniowych i będzie związane z działalnością podmiotów:

1. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z obsługą (…) oraz

2. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową, tj. z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków (art. 8 ust. 1a i art. 17a ustawy pragmatycznej) oraz

3. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową, tj. na działalność wydziałów Komendy (komórek organizacyjnych Komendy) wymagających dodatkowej powierzchni biurowej”.

Wnioskodawca odwołuje się także do przytoczonych we wniosku zadań statutowych Wnioskodawcy oraz wskazanych tam podstaw prawnych (vide np. strona 5 wniosku – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Komendy – ratownictwem, szkoleniem kadr (…) oraz zadania wskazane w art. 13 ust. 6 pkt 7 i 14 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej).

9. Udostępnienie lokali na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku i w pytaniu odbywa się do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku: „Użyczenie nie będzie dotyczyło celów mieszkaniowych i będzie związane z działalnością podmiotów:

1. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z obsługą

2. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową, tj. z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków (art. 8 ust. 1a i art. 17a ustawy pragmatycznej) oraz

3. (`(...)`) wyłącznie na cele związane z jej działalnością statutową tj. na działalność wydziałów Komendy (komórek organizacyjnych Komendy) wymagających dodatkowej powierzchni biurowej”.

Wnioskodawca odwołuje się także do przytoczonych we wniosku zadań statutowych Wnioskodawcy oraz wskazanych tam podstaw prawnych (vide np. strona 5 wniosku – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Komendy – ratownictwem, szkoleniem kadr (…) oraz, zadania wskazane w art. 13 ust. 6 pkt 7 i 14 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej).

10. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Komenda z tytułu trwałego zarządu uiszcza stałą opłatę roczną ustaloną w decyzji ustanawiającej trwały zarząd. Opłata ta nie jest powiększana o podatek VAT. Oplata ta jest uiszczana bez dodatkowych dokumentów księgowych wystawianych przez organ wystawiający decyzję administracyjną w przedmiocie trwałego zarządu.

11. Jak wskazano we wniosku, media które będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę to: energia elektryczna, woda, ścieki, gaz, energia cieplna.

Pytania

1. Czy oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z obsługą (…), z uwagi na nieodpłatność tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz w (`(...)`), wyłącznie na cele związane z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków, z uwagi na nieodpłatność tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem wydziałów tej Komendy, z uwagi na nieodpłatność tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę nieodpłatnych umów użyczenia części nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących w użyczenie opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami) w wysokości ustalonej jako procentowy udział obliczony jako proporcja zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku, prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów?

Państwa stanowisko w sprawie

Rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy opodatkowania nieodpłatnej umowy użyczenia oraz stanu faktycznego, gdzie Komenda, zgodnie z zawartymi umowami użyczenia zakupi na rzecz biorących w użyczenie media, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz biorącego w użyczenie.

1. Szczegółowe stanowisko w zakresie użyczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Skoro oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma do niej zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym (…) oraz zespołowi opieki zdrowotnej, w sytuacji, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane, wykonują zadania mieszczące się również w zakresie zadań statutowych Wnioskodawcy (art. 1 ust. 1-2 ustawy pragmatycznej), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrywany wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Komendy – ratownictwem, szkoleniem kadr Państwowej Straży Pożarnej oraz, tj. czynności wskazane w art. 13 ust. 6 pkt 7 i 14 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, a przy nabyciu tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie na nieruchomości użyczenia, z uwagi na nieodpłatność tej czynności, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Szczegółowe stanowisko w zakresie mediów.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego).

Jak czytamy w „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna” Kidyba A. (red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik „użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy”.

Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ refakturowanie mediów będzie usługą odrębną od nieodpłatnego użyczenia lub użytkowania. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami użyczenia biorący w użyczenie zobowiązany jest do ponosić wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości.

Przepis art. 29a ust. 1 wskazuje, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Odnosząc także wskazany stan faktyczny do odpłatnych umów najmu, Wnioskodawca wskazuje, iż art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Wskazaną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu, w szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej np. liczbę korzystających osób lub – tak jak w niniejszym stanie faktycznym – poprzez powierzchnię zajmowanej nieruchomości.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienia, że media są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, wówczas należności z tytułu dostawy mediów należy rozliczać odrębnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) [wówczas na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy] są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie świadczenie usług w postaci dostawy mediów związanych z użyczeniem lokalu i w odniesieniu do przepisów prawa dotyczących najmu, należy traktować jako świadczenia odrębne, ponieważ:

1. biorący w użyczenie może decydować o zużyciu wody, energii elektrycznej, cieplnej w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów, tj. powierzchnię zajmowanej nieruchomości;

2. w umowie strony postanowią, że biorący w użyczenie będzie obciążany należnościami za tzw. media poprzez procentowy udział ustalony w oparciu o powierzchnię użyczanych pomieszczeń w stosunku do całego budynku.

Mając także na względzie, iż obciążanie kosztami mediów dotyczy podmiotów użytkujących pomieszczenia na podstawie umów nieodpłatnych, Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na zadane pytanie winna być pozytywna, ponieważ do świadczenia usługi użyczenia wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii elektrycznej, czy usługi wywozu ścieków, realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez Wnioskodawcę, nie można zastosować podstawy opodatkowania właściwej dla usługi zasadniczej (użyczenia). Tym samym usługa użyczenia oraz świadczenia mediów są odrębne gospodarczo oraz rozliczeniowo.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli w nieodpłatnych umowach użyczenia i użytkowania zawarto postanowienia o obciążaniu biorących w użyczenie opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), wówczas winno dojść do re-fakturowania przez Komendę mediów przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danych mediów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy, jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z obsługą (`(...)`) wyłącznie na cele związane z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków oraz na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem wydziałów tej Komendy, z uwagi na nieodpłatność tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w którego myśl, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę np. według powierzchni zajmowanej przez najemncę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w użyczanych (nieodpłatnie) częściach nieruchomości zużycie mediów określane jest na podstawie metody przyjmującej kryterium zużycia w oparciu o powierzchnie użytkową pomieszczenia (opłata za energie elektryczną, wodę, ścieki, gaz, energię cieplną).

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące użyczającego i biorącego w użyczenie, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa użyczenia nieruchomości przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi użyczenia nieruchomości.

Zatem wydatki, jakie ponosi (`(...)`) na rzecz biorących w użyczenie w związku z wykorzystanymi mediami (tj. energią elektryczną, wodą, ściekami, gazem, energią cieplną), nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z nieruchomości, są jedynie kosztami zwykłego jej utrzymania, które ww. biorący w użyczenie będą ponosić na rzecz Komendy Miejskiej PSP jako koszty eksploatacji nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez (…) kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz biorących w użyczenie w przedstawionym we wniosku opisie sprawy jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to (`(...)`) świadczyła te usługi na rzecz ww. biorących w użyczenie. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przesądzają takie przesłanki, jak osobne fakturowanie mediów, przenoszenie jedynie kosztów tych świadczeń bez doliczania marży w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie niezbędne do funkcjonowania nieruchomości oraz to, że biorący w użyczenie moją możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Ponadto, w tym miejscu należy zauważyć, że użycie towarów – nieruchomości – stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika mieści się w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak już zostało wskazane w niniejszej interpretacji analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień, porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem pomieszczeń na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z obsługą (…), na rzecz (`(...)`) wyłącznie na cele związane z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków oraz na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem wydziałów tej Komendy. Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń przez Komendę wskazanym wyżej podmiotom, nie zostało Wnioskodawcy narzucone. Przesłanki kierujące Wnioskodawcą w zakresie zgody na użyczenie wiążą się z celami statutowymi Komendy – ratownictwem i szkoleniem kadr (…) oraz zadania wskazane w art. 13 ust. 6 pkt 7 i 14 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej. Nieodpłatne udostępnienie lokalu podmiotom biorącym w użyczenie nie następuje w związku z celami działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazane udostępnienie związane jest wyłącznie z celami statutowymi Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Komenda z tytułu trwałego zarządu uiszcza stałą opłatę roczną ustaloną w decyzji ustanawiającej trwały zarząd. Opłata ta nie jest powiększana o podatek VAT. Oplata ta jest uiszczana bez dodatkowych dokumentów księgowych wystawianych przez organ wystawiający decyzję administracyjną w przedmiocie trwałego zarządu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług, tj. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń biorącym w użyczenie ma związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę działalnością statutową oraz że nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, zatem nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że:

1) oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z obsługą (…), z uwagi na nieodpłatność tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z prowadzeniem ośrodka szkolenia strażaków, z uwagi na nieodpłatność tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) oddanie w użyczenie części nieruchomości na rzecz (`(...)`), wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem wydziałów tej Komendy, z uwagi na nieodpłatność tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, nr 2, nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę nieodpłatnych umów użyczenia części nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących w użyczenie opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami) w wysokości ustalonej jako procentowy udział obliczony jako proporcja zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku, prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są w oparciu o kryterium powierzchni lokali użyczanych. (`(...)`) nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez biorących w użyczenie. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wskazane obciążenia z tytułu zużycia mediów dokumentowane będą odrębnymi fakturami po otrzymaniu faktur od dostawców mediów. Biorący w użyczenie otrzyma fakturę, na której będą widniały informacje, czego dotyczy dane obciążenie oraz za jaki okres jest ono naliczone (na podstawie otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury od dostawcy).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z umowami użyczenia pomieszczeń w części nieruchomości, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków, gazu i energii cieplnej, stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to biorący w użytkowanie lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z użytkowaniem pomieszczeń, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi użyczenia części nieruchomości. Zatem, w przypadku użyczenia pomieszczeń w przedmiotowym budynku usługa dostawy wody, gazu i odprowadzania ścieków, oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej (które rozliczane są wg kryterium powierzchni lokali) powinna zostać opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi użyczenia pomieszczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Komendą, a biorącymi w użyczenie określone będą w umowach użyczenia, które regulują m.in. brak odpłatności za udostępnienie części nieruchomości oraz zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia mediów w odniesieniu do danej, użyczonej części nieruchomości. Wnioskodawca ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, których część chce użyczyć, dotyczące zużycia tzw. mediów, dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur. Wskazane media to energia elektryczna, woda, ścieki, gaz, energia cieplna.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi oddania nieruchomości w użyczenie. Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą Biorący w użyczenie na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z przedmiotowego budynku, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Biorący w użyczenie ponoszą na rzecz Zainteresowanego jako koszty związane z funkcjonowaniem tego obiektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi użyczenia pomieszczeń w przedmiotowym budynku wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą użyczenia. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi udostępniania ww. nieruchomości, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę nieodpłatnych umów użyczenia części nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących w użyczenie opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami) w wysokości ustalonej jako procentowy udział obliczony jako proporcja zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku, prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).