0112-KDIL1-1.4012.616.2017.9.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej X Sp. z o.o., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 113/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy oraz zobowiązania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

18 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL1-1.4012.616.2017.1.OA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy;

- zobowiązania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 15 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 113/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 10 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 czerwca r. sygn. akt I FSK 1904/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżona interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.616.2017.1.OA.

29 września 2021 r. do tut. Organu wpłynęły z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług), w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca. Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W 2017 r. zdarzyły się sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca przy nabywaniu towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (tzw. towary wrażliwe) posługuje się regułami Incoterms należącymi do grup C i D i w efekcie omyłkowo nieprawidłowo rozpoznał obowiązek podatkowy. Przykładowo obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem reverse charge powstał w marcu, a Wnioskodawca omyłkowo wykazał VAT należny i naliczony w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień. Spółka w tym przypadku zauważyła swój błąd już po upływie 3-miesięcznego okresu uprawniającego do neutralnego rozliczenia transakcji, aczkolwiek należy zaznaczyć, że pierwotnie transakcja została rozpoznana w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym została ona dokonana, a więc pozwalało to na neutralne rozliczenie transakcji.

W konsekwencji Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy (wg przykładu – w marcu), ale należy podkreślić, że wykazała go w takim okresie rozliczeniowym, że zapewniało to neutralność rozliczenia ww. transakcji (wg przykładu – w kwietniu, a więc w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy).

Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych. Spółka dokonuje zapłaty odsetek z tytułu powstałej zaległości podatkowej. Spółka planuje także złożyć korektę deklaracji VAT.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem proporcji). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może także występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy? Innymi słowy czy rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne, mimo że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy?

2. Jeżeli zdaniem tut. organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”) Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała ona podatek należny.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2016/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;

2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca;

3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;

4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten dotyczy transakcji importu usług, WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku niedochowania terminu 3 miesięcy, o którym mowa powyżej, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń Spółka jest zobowiązana do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”, Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej. Takie uregulowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347), (dalej: Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Dyrektywa ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów w ramach transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy.

Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, że państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.

Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości np. po otrzymaniu faktury, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Jak wynika z ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacja podatkowa). Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, w szczególności np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zaległość ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny np. od winy podatnika, płatnika czy inkasenta.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, Spółka dokonująca wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego ,,na bieżąco” zobligowana jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

W tym miejscu należy powołać się jednak ponownie na wyrok TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym m.in. podważona została zasadność pobierania odsetek za zwłokę.

Jak zostało już wcześniej wspomniane, zdaniem TSUE przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek (związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia), zakładając, że w danej sprawie nie ma ryzyka oszustwa lub świadomego nadużycia prawa.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Co więcej, zgodnie z tezą zaprezentowaną przez TSUE objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników m.in. poprzez odsuwanie w czasie prawa do odliczenia, jeżeli to prawo powstało materialnie w danym okresie rozliczeniowym. W przywołanej sprawie C-518/14 Senatex GmbH TSUE zwrócił uwagę, iż, cyt.: TSUE orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen,C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). (`(...)`) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

Dodatkowo trzeba pamiętać, że opóźnienie we wykazaniu VAT należnego przez Spółkę nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od Spółki. Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala natomiast odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika lub z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie powyżej 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości (np. po otrzymaniu faktury), to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki, organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o VAT niezgodnego z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania interpretacji, tj. 18 stycznia 2018 r. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4. w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5. jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6. (uchylony);

7. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca. Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W 2017 r. zdarzyły się sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca przy nabywaniu towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy (tzw. towary wrażliwe) posługuje się regułami Incoterms nalężącymi do grup C i D i w efekcie omyłkowo nieprawidłowo rozpoznał obowiązek podatkowy. Przykładowo obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem reverse charge powstał w marcu, a Wnioskodawca omyłkowo wykazał VAT należny i naliczony w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień. Spółka w tym przypadku zauważyła swój błąd już po upływie 3-miesięcznego okresu uprawniającego do neutralnego rozliczenia transakcji, aczkolwiek należy zaznaczyć, że pierwotnie transakcja została rozpoznana w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym została ona dokonana, a więc pozwalało to na neutralne rozliczenie transakcji. W konsekwencji Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy (wg przykładu – w marcu), ale należy podkreślić, że wykazała go w takim okresie rozliczeniowym, że zapewniało to neutralność rozliczenia ww. transakcji (wg przykładu – w kwietniu, a więc w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy).Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych. Spółka dokonuje zapłaty odsetek z tytułu powstałej zaległości podatkowej. Spółka planuje także złożyć korektę deklaracji VAT. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem proporcji). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie sprawy dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W wyroku NSA z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, iż odnosząc się spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C 895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazał NSA, Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

NSA wskazał, iż TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto, jak wskazał NSA, prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Jak wskazał NSA, z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

NSA wskazał, iż odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

NSA wskazał, iż TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35-37).

Jak wskazał NSA, w ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą - ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

NSA wskazał, iż TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

NSA wskazał, iż mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o PTU uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, nie udziela się odpowiedzi na postawione warunkowo pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w stosunku do którego Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.616.2017.1.OA, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.