0112-KDIL1-1.4012.612.2021.2.JKU

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie :

· ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki – jest prawidłowe

· zwolnienia od podatku dostawy części działki nr 1 o przeznaczeniu A-18KDG, dla której ustalono linie rozgraniczające i która to część działki nie jest zabudowana (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

1. ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki,

2. zwolnienia od podatku dostawy części działki nr 1 o przeznaczeniu A-18KDG, dla której ustalono linie rozgraniczające i która to część działki nie jest zabudowana (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3. sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania (pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 listopada 2021 r. (data wpływu 26 listopada 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 oraz własnego stanowiska do ww. pytania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto zamierza dokonać aportu niepieniężnego nieruchomości na rzecz Spółki z o.o., w której posiada 100% udziałów (dalej: Spółka).

Wniesiony aport zwiększy kapitał zakładowy Spółki.

Przedmiotem aportu mają być nieruchomości zabudowane, o numerach ewidencyjnych 2 (pow. 0,0137) i 3 (pow. 0,3926) oraz 1 (pow. 20,1513) według ark. mapy (…), o łącznej powierzchni 20,5576 ha, przy czym działki 3 i 1 są efektem podziału działki nr 4.

Nieruchomości o ww. numerach ewidencyjnych wraz z zabudowaniami zostały użyczone Spółce w grudniu 2018 r. Następnie w dniu 1 września 2020 r. pomiędzy Miastem a Spółką została podpisana umowa dzierżawy na czas nieoznaczony.

Zarówno wcześniejsza umowa użyczenia wraz z jej aneksem, jak i obowiązująca umowa dzierżawy, określają przedmiot dzierżawy jako część nieruchomości gruntowej z nieruchomości, częściowo zabudowanej, a w skład zabudowy wchodzą następujące obiekty:

1. budynek a.,

2. budynek b.,

3. budynek c.,

4. budynek d.,

5. budynek e.,

6. budynek f.,

7. (`(...)`),

8. wiata garażowa,

9. (`(...)`),

10. budynek trafostacji,

11. pozostałe elementy zagospodarowania zabudowanej części nieruchomości, tj.: ogrodzenia, żywopłoty, nawierzchnie utwardzone, oświetlenia zewnętrzne, elementy małej architektury, zespoły masztów, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz zbiorniki na paliwa płynne i gaz.

Jeszcze przed zawarciem umowy użyczenia z roku 2018 na rzecz Spółki, Miasto wydzierżawiało poszczególne elementy nieruchomości różnym podmiotom trzecim. Po zawarciu umowy użyczenia Spółka stała się stroną umów dzierżawy w miejsce Miasta z wyjątkiem. Wyjątek ten stanowi:

• dzierżawa nieruchomości o powierzchni 3250 m2 zabudowanej budynkiem wielofunkcyjnym – (`(...)`),

• użyczenie części nieruchomości o powierzchni 2170 m2, gdzie Miasto nadal jest stroną umowy z podmiotem trzecim.

Obowiązująca umowa dzierżawy między Miastem a Spółką nie daje Spółce w pełni prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomimo, iż:

1. zobowiązuje Spółkę do wykorzystywania nieruchomości na cele Spółki, którym jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej i wykonywanie zadań własnych Miasta, przy czym zmiana sposobu dzierżawy może nastąpić wyłącznie za zgodą Miasta,

2. uprawnia do zawierania we własnym imieniu i na własny rachunek umów najmu lub dzierżawy z podmiotami trzecimi,

3. upoważnia Spółkę do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

4. uprawnia do rozbiórki budynków zlokalizowanych na nieruchomości, ale ściśle określonych, tj. wymienionych powyżej jako obiekty objęte umową dzierżawy z wyłączeniem budynków wymienionych w pkt 4, 8 i 10.

Spółka nie może jednak sama zbyć, tj. przenieść prawa własności żadnego z elementów nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

Ponadto z umowy dzierżawy wynika, że Spółka zobowiązuje się swoim kosztem i staraniem do dokonywania wszelkich napraw i remontów dotyczących przedmiotu dzierżawy i przestrzegania warunków bhp i ppoż. oraz utrzymania porządku i czystości na terenie dzierżawionym.

Zgodnie z umową dzierżawy, w przypadku jej rozwiązania, Miasto zatrzymuje nakłady poniesione przez Spółkę bez obowiązku zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń.

Dalej należy wskazać, że dla przedmiotowej nieruchomości zostały uchwalone miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przyjęte przez Radę Miejską, tj.: uchwała z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ul. (…) i granic miasta oraz uchwała z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (…).

Nieruchomość, którą stanowi działka o numerze 2 objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego i ma przeznaczenie 1KL/U (`(...)`) oraz tereny zabudowy usługowej. Na działce tej jednak znajduje się budynek trafostacji wybudowany w roku 1983 i od tego czasu do dnia dzisiejszego jest używany. Miasto nie ponosiło nakładów na modernizację, czy ulepszenie tego budynku.

Natomiast nieruchomość, którą stanowią obecne działki nr 3 i 1 objęte są planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z uchwała w przeważającej mierze ma przeznaczenie 1KL/U (`(...)`) oraz tereny zabudowy usługowej, ale również w niewielkiej części objęte są planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z uchwałą z przeznaczeniem A-17KDG, A-18KDG – tereny dróg publicznych – drogi główne.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla działek położonych w strefie oznaczonej symbolem KL/U obowiązują następujące ustalenia:

1. (`(...)`) oraz tereny budowy usługowej, oznaczony jest symbolem 1KL/U;

2. przeznaczenie podstawowe terenu 1KL/U: zabudowa i obiekty związane (`(...)`) i jego obsługą, zabudowa usługowa;

3. przeznaczenie uzupełniające terenu 1KL/U: parkingi, zieleń, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej;

4. na terenach, na których dopuszcza się zabudowę obiektami budowlanymi, dopuszcza się sytuowanie urządzeń towarzyszących obiektom budowlanym.

Dalej należy zaznaczyć, że pomiędzy przeznaczeniem o symbolu 1KL/U (`(...)`) oraz tereny zabudowy usługowej a terenem oznaczonym symbolami A-17KDG, A-18KDG – tereny dróg publicznych – drogi główne występują linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania występują również pomiędzy jednostkami A-17KDG a A-18KDG, pomimo, iż obie te jednostki posiadają takie samo przeznaczenie, tj. tereny dróg publicznych – drogi główne. Jednak zgodnie z uchwałą (…) jednostki te mają określone różnice w zasadach zagospodarowania.

Dodatkowo wskazać należy, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 o oznaczeniu 1KL/U nie zostało określone, w którym miejscu działka ta jest przeznaczona (`(...)`), a gdzie pod usługi, to oznacza, że cały teren działki o oznaczeniu 1KL/U ma jednakowe przeznaczenie – tj. (`(...)`) oraz tereny zabudowy usługowej.

Nie mniej jednak należy zaznaczyć, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na rysunku planu są oznaczone graficznie obowiązujące ustalenia planu, w tym określono:

1. granice obszaru objętego planem miejscowym;

2. linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

3. nieprzekraczalne linie zabudowy;

4. przeznaczenie terenu oznaczone symbolem literowym i numerem wyróżniającymi je spośród innych terenów;

5. (`(...)`)

Dlatego też podkreślenia wymaga, że działka nr 1 na obszarze oznaczonym 1KL/U nie posiada linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, ale posiada nieprzekraczalną linię zabudowy, która wyznacza obszar, na którym dopuszczane jest wznoszenie budynków. Jednak poza nieprzekraczalna linią zabudowy, która wyznacza obszar, na którym dopuszczane jest wznoszenie budynków możliwe jest również zabudowanie działki infrastrukturą na cele działalności (`(...)`).

Co istotne, należy zaznaczyć, że na działce nr 3 i 1 na obszarze oznaczonym 1KL/U posadowione są następujące budynki będące własnością Miasta:

| Lp. | Nazwa budynku | Rok zakończenia budowy/przyjęcia do używania | 1 | Budynek a. | 1968 | 2 | Budynek b. | 1999 | 3 | Budynek c. | 1968 | 4 | Budynek d. | 1968 | 5 | Budynek e. | 1968 | 6 | Budynek f. | 1968 | 7 | ((...)) | 1968 | 8 | Budynek g. | 1968 | 9 | ((...)) | 1966 | 10 | Wiata garażowa | 1968 | 11 | ((...)) | 1956

Przy czym budynki wymienione w poz. od 1 do 9 w powyższej tabeli znajdują się na działce nr 1, a budynki wymienione w poz. 10 i 11 znajdują się na działce 3.

Budynki wyżej wymienione mają być przedmiotem aportu (z opcją wyłączenia z aportu budynków wymienionych w poz. 6 i 7 ww. tabeli).

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że część obecnej działki nr 1 była/jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich, w szczególności dotyczy to trzech różnych podmiotów zwanych dalej: Dzierżawcami (Poddzierżawcami).

Obecnie, jak już wyżej wskazano, obowiązuje umowa dzierżawy z roku 2020, podpisana pomiędzy Miastem a Spółką, zgodnie z którą to umową Spółka stała się stroną dalszych umów dzierżawy (poddzierżawy) w miejsce Miasta, z wyłączeniem dwóch obiektów.

Dzierżawcy (Poddzierżawcy) na podstawie umów dzierżawy mogli ubiegać się o pozwolenia na budowę i to uczynili. Z własnych środków wybudowali budynki na dzierżawionym gruncie.

W ten sposób na obecnej działce nr 1 znajdują się trzy budynki, które nie są wymienione w tabeli i pozostają we władaniu Dzierżawców (Poddzierżawców).

Dwa budynki zostały wybudowane i przyjęte do używania więcej niż dwa lata przed planowanym aportem, natomiast jeden budynek został wybudowany i przyjęty do używania w roku 2020.

Przed dokonaniem aportu nie dojdzie jednak do rozliczenia się z nakładów z tytułu wybudowania budynków pomiędzy Miastem a Dzierżawcami (Poddzierżawcami). Tym samym Miasto nie miało i nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od budowy budynków postawionych przez Dzierżawców (Poddzierżawców).

Po dokonaniu aportu działki nr 1 na rzecz Spółki dotychczasowe umowy dzierżaw (poddzierżaw) będą przedmiotem umów dzierżawy z tymi samymi Dzierżawcami (Poddzierżawcami) i oni nadal będą korzystać z obiektów, które wybudowali z własnych środków.

Dalej również należy zaznaczyć, że część działki nr 1, jak wyżej wskazano, ujęta jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako jednostki A-17KDG i A-18KDG z przeznaczeniem – tereny dróg publicznych – drogi główne.

Teren oznaczony na rysunku planu symbolem A-17KDG jest zabudowany dwoma wjazdami o nawierzchni asfaltowej, które uznane są za budowle wybudowane ok. 40 lat temu i przez cały czas od momentu ich wybudowania są używane. Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego od budowy tych wjazdów oraz wjazdy te nie były modernizowane ani ulepszane przez Miasto.

Natomiast teren na działce nr 1 oznaczony na rysunku planu (będącym załącznikiem nr 1 do uchwały) symbolem A-18KDG jest niezabudowany.

Należy zaznaczyć, że Miasto aport nieruchomości do Spółki wniesie w całości na kapitał zakładowy w zamian za udziały. Nie mniej jednak wartość udziałów odpowiadać będzie wartości wniesionych nieruchomości określonych w operacie szacunkowym. Miasto będzie w posiadaniu operatu szacunkowego, z którego wynikać będzie odrębnie wartość rynkowa poszczególnych obiektów, jak i wartość rynkowa gruntów w oparciu o cenę za 1 m2 gruntu.

Miasto już wcześniej wystąpiło z wnioskiem o interpretację indywidualną w sprawie zwolnienia od VAT (podatek od towarów i usług) zbycia w ramach aportu poszczególnych budynków znajdujących się na ww. działkach, przy czym w poprzednim wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazany był numer działki 4, w to miejsce obecnie wskazane są działki nr 3 i 1, gdyż w międzyczasie doszło do geodezyjnego podziału działki nr 4.

W interpretacji indywidualnej nr (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w odniesieniu do opisanego planowanego aportu nieruchomości, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla budynków posadowionych na działce 4 wymienionych w tabeli w poz. od 1 do 12, jak również do budynku trafostacji posadowionego na działce nr 2”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że: „przedmiotem dostawy w odniesieniu do części działki nr 4 zabudowanej budynkami wybudowanymi przez Dzierżawców (Poddzierżawców) będzie jedynie grunt znajdujący się pod tymi nakładami, gdyż Wnioskodawca jest jego właścicielem, natomiast budynki te nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy”.

Miasto zamierza zastosować się do otrzymanej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT przy aporcie opisanych nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2021 r. o następujące informacje:

Przedmiotem aportu, jak wskazano we wniosku z dnia 14 września 2021 r. mają być budynki i budowle trwale z gruntami związane znajdujące się na działkach nr 2, 3 i 1:

1. budynek znajdujący się na działce nr 2 – budynek trafostacji, którego zbycie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT,

2. budynki znajdujące się na działce nr 3:

a) wiata garażowa;

b) (`(...)`).

w przypadku aportu ww. budynki korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT,

3. budynki znajdujące się na działce nr 1:

a) budynek a.;

b) budynek b.;

c) budynek c.;

d) budynek d.;

e) budynek e.;

f) budynek f.;

g) (`(...)`);

h) budynek g.;

i) (`(...)`).

w przypadku aportu, każdy z ww. budynków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wskazane we wniosku z dnia 14 września 2021 r. dwa wjazdy będące budowlami znajdujące się na działce nr 1, które oznaczone są na rysunku planu symbolem A-17KDG w ramach planowanego aportu korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast analizując przeznaczenie działki nr 1 (na której znajdują się budynki i budowle wymienione w pkt I. 3), w oparciu o plany zagospodarowania przestrzennego zgodnie z uchwałami: działka ta ma przeznaczenie jako teren komunikacji (`(...)`) oznaczone symbolem KL/U (`(...)`) oraz tereny budowy usługowej. Przeznaczenie podstawowe ww. terenu to zabudowa i obiekty związane (`(...)`) i jego obsługą, zabudowa usługowa a przeznaczenie uzupełniające to: parkingi, zieleń, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej, jak również z przeznaczeniem na teren dróg publicznych, dla którego to przeznaczenia terenu na rysunku planu zostało oznaczone symbolem A-17KDG i A-18KDG – drogi główne. Owszem, pomiędzy określonym na rysunku planu symbolem przeznaczenia KL/U a A-17KDG i A-18KDG występują linie rozgraniczające przeznaczenie, jednak w przypadku aportu działki nr 1 zabudowanej budynkami i budowlami Miasto dokonało analizy stawki VAT w stosunku do zbywanych budynków i budowli, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym poprzez analizę przepisów ustawy VAT oraz faktu, że na działce nr 1 znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane, które przy zbyciu w ramach aportu korzystać będą ze zwolnienia od VAT, to wartość otrzymanych udziałów odpowiadająca wartości poszczególnych budynków i budowli oraz gruntu powinna w całości przyjąć zwolnienie od VAT wyznaczone przez budynki i budowle.

A zatem, skoro działki nr 2, 3 i 1 są działkami zabudowanymi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi i jak wyżej wskazano budynki i budowle korzystać będą ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, wobec czego wartości gruntu tych działek, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, będą wliczone do podstawy opodatkowania budynków i budowli znajdujących się na poszczególnych działkach i tym samym przyjmą zwolnienie od VAT wyznaczone przez budynki i budowle posadowione na poszczególnych działkach.

Pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia w formie aportu nieruchomości zabudowanych działek gruntów nr 2, 3 i 1 będzie wartość należnych Miastu udziałów pomniejszona o ewentualną kwotę podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2. Czy Miasto prawidłowo uznało, że w ramach aportu dla części gruntu działki nr 1, oznaczonej na rysunku planu symbolem A-18KDG, dla której to części w planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiono linie rozgraniczające przeznaczenie, będzie mieć zastosowanie zwolnienie od VAT określone dla dostawy poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntem związanych posadowionych na tej działce, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)?

3. Czy, w sytuacji, gdy z operatu szacunkowego wynikać będą zarówno wartość poszczególnych budynków, budowli jak i wartość gruntów, które odpowiadać będą wartości udziałów, to określając podstawę opodatkowania poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntami związanymi przyjąć należy wartość gruntu wyliczoną metodą proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1

Miasto stoi na stanowisku, że zbycie nieruchomości zabudowanej w formie aportu oznaczonej jako działki nr 2, 3 i 1, należy rozpatrywać jako zbycie budynków i budowli trwale z gruntem związanych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego, w tym na pokrycie kapitału zakładowego, stanowi czynność o charakterze odpłatnym. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W przedmiotowej sytuacji wniesienie przez Miasto aportu do Spółki w postaci budynków i budowli trwale z gruntami związanymi spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, ponieważ odbędzie się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy świadczeniem/dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot własności nieruchomości.

Miasto, jako podmiot wnoszący wkład niepieniężny, będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 cyt. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów tej spółki – w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT – będzie zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość należnych Miastu udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. wkładu składników majątku w postaci nieruchomości zabudowanych działek gruntów nr 2, 3 i 1, tj. budynków i budowli trwale z gruntami związanymi, będzie wartość należnych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o ewentualną kwotę podatku VAT.

Ad. 2

Miasto stoi na stanowisku, że część gruntu działki nr 1 oznaczona na rysunku planu symbolem A-18KDG, dla której to części w planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiono linie rozgraniczające przeznaczenie, pomimo, że część ta nie jest zabudowana, jednak w ramach aportu należy analizować całokształt transakcji. Skoro działka nr 1 jest zabudowana to cały grunt tej działki przyjmie taką samą stawkę VAT, jaką należy zastosować do poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na tej działce. Tym samym w opisanej sytuacji dla przyszłego aportu działki nr 1 również tej części gruntu, który oznaczony jest na rysunku planu symbolem A-18KDG, dla której to części w planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiono linie rozgraniczające przeznaczenie, będzie mieć zastosowanie zwolnienie od VAT określone dla dostawy poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntem związanych posadowionych na tej działce, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Ad. 3

Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia w formie aportu budynków i budowli trwale z gruntami związanymi, gdzie podstawą opodatkowania będzie wartość uzyskanych udziałów, ustalając podstawę opodatkowania poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntami związanymi przyjąć należy wartość gruntu wyliczoną metodą proporcji powierzchniowej.

W odniesieniu do sprzedaży gruntów, opisanych w zdarzeniu przyszłym, stawkę podatku lub zwolnienie stosuje się według proporcji, w jakiej pozostają względem siebie powierzchnie danych obiektów lub ich wartości. Wybór należy tu do podatnika dokonującego sprzedaży, gdyż żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy budynków trwale z gruntem związanych. Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Miasto stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku klucz powierzchniowy będzie najbardziej miarodajny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie :

· ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki – jest prawidłowe ;

· zwolnienia od podatku dostawy części działki nr 1 o przeznaczeniu A-18KDG, dla której ustalono linie rozgraniczające i która to część działki nie jest zabudowana (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działający w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1. podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2. czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie bowiem Miasto – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki w formie aportu nieruchomości zabudowanych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. Dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast, w myśl art. 46 § Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa (także w drodze aportu) jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, Miasto aport nieruchomości do Spółki wniesie w całości na kapitał zakładowy w zamian za udziały. Nie mniej jednak wartość udziałów odpowiadać będzie wartości wniesionych nieruchomości określonych w operacie szacunkowym. Miasto będzie w posiadaniu operatu szacunkowego, z którego wynikać będzie odrębnie wartość rynkowa poszczególnych obiektów, jak i wartość rynkowa gruntów w oparciu o cenę za 1 m2 gruntu.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W związku z tym, że – jak wskazano powyżej – wniesienie przez Miasto aportu do Spółki w postaci budynków i budowli trwale z gruntami związanymi spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, ponieważ odbędzie się za wynagrodzeniem, a Miasto będzie działać w charakterze podatnika. Zatem czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów tej spółki, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia w formie aportu nieruchomości (zabudowanych działek nr 2, 3 i 1) będzie wartość należnych Miastu udziałów, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę ewentualnego podatku należnego VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienie od VAT określonego dla dostawy poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntem związanych posadowionych na działce nr 1, w ramach aportu dla niezabudowanej części działki nr 1, oznaczonej na rysunku planu symbolem A-18KDG, dla której to części w planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiono linie rozgraniczające przeznaczenie.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy (w brzmieniu do 30 września 2021 r.), podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w brzmieniu od 1 października 2021 r. ww. artykuł zyskał treść, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

c) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w brzmieniu od 1 października 2021 r. ww. artykuł zyskał treść, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że część działki nr 1, ujęta jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako jednostki A-17KDG i A-18KDG z przeznaczeniem - tereny dróg publicznych – drogi główne. Teren oznaczony na rysunku planu symbolem A-17KDG jest zabudowany dwoma wjazdami o nawierzchni asfaltowej, które uznane są za budowle wybudowane ok. 40 lat temu i przez cały czas od momentu ich wybudowania są używane. Wskazane we wniosku dwa wjazdy będące budowlami znajdujące się na działce nr 1, które oznaczone są na rysunku planu symbolem A-17KDG w ramach planowanego aportu korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast teren na działce nr 1 oznaczony na rysunku planu (będącym załącznikiem nr 1 do uchwały nr) symbolem A-18KDG jest niezabudowany.

Na działce nr 1 znajdują się budynki i budowle: budynek a., budynek b., budynek c., budynek d., budynek e., budynek wielofunkcyjny, (`(...)`), budynek g., (`(...)`). W przypadku aportu, każdy z ww. budynków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W oparciu o plany zagospodarowania przestrzennego zgodnie z odpowiednimi uchwałami, działka nr 1 ma przeznaczenie jako teren komunikacji (`(...)`) oznaczone symbolem KL/U (`(...)`). Przeznaczenie podstawowe ww. terenu to zabudowa i obiekty związane (`(...)`) i jego obsługą, zabudowa usługowa a przeznaczenie uzupełniające to: parkingi, zieleń, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej, jak również z przeznaczeniem na teren dróg publicznych, dla którego to przeznaczenia terenu na rysunku planu zostało oznaczone symbolem A-17KDG i A-18KDG – drogi główne. Pomiędzy określonym na rysunku planu symbolem przeznaczenia KL/U a A-17KDG i A-18KDG występują linie rozgraniczające przeznaczenie, jednak w przypadku aportu działki nr 1 zabudowanej budynkami i budowlami Miasto dokonało analizy stawki VAT w stosunku do zbywanych budynków i budowli, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym poprzez analizę przepisów ustawy VAT oraz faktu, że na działce nr 1 znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane, które przy zbyciu w ramach aportu korzystać będą ze zwolnienia od VAT, to wartość otrzymanych udziałów odpowiadająca wartości poszczególnych budynków i budowli oraz gruntu powinna w całości przyjąć zwolnienie od VAT wyznaczone przez budynki i budowle.

W planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 o oznaczeniu 1KL/U nie zostało określone, w którym miejscu działka ta jest przeznaczona (`(...)`), a gdzie pod usługi, to oznacza, że cały teren działki o oznaczeniu 1KL/U ma jednakowe przeznaczenie – tj. (`(...)`) oraz tereny zabudowy usługowej.

Zatem, jak wskazało Miasto, aport wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na działce nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, którym jest objęta Nieruchomość 1 będąca przedmiotem zapytania, przebiegają linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy do sprzedaży tej części działki nr 1 – która nie jest zabudowana, a w stosunku do niej zostały wyznaczone linie rozgraniczające oraz z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej części działki wynika przeznaczenie A-18KDG zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (właściwe dla dostawy budynków i budowli usytuowanej na części działki nr 1), należy wskazać, że dostawa tej niezabudowanej części działki nr 1, wydzielonej liniami rozgraniczającymi tereny o różnym przeznaczeniu, będzie opodatkowana odpowiednio według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy – gruntu niezabudowanego.

Podkreślić należy, że w związku z przeznaczeniem tego gruntu zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako A-18KDG – czyli teren dróg publicznych (cel budowlany), dostawa tej części gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa tej części działki nr 1 nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działka była przedmiotem dzierżawy, zatem nie była przez Miasto wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli usytuowanych na części działki nr 1 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie także korzystać na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa gruntu, na którym posadowione są te budynki i budowle, którego część będzie wydzielona liniami rozgraniczającymi w miejscowym planie zagospodarowania. Z kolei dostawa wyodrębnionej liniami rozgraniczającymi niezabudowanej części działki nr 1, będzie opodatkowana według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy – gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Podsumowując, w ramach aportu dla części działki nr 1 (gruntu niezabudowanego), oznaczonej na rysunku planu symbolem A-18KDG, dla której to części w planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiono linie rozgraniczające przeznaczenie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT określone dla dostawy poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntem związanych posadowionych na tej działce, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane jako nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy, w sytuacji, gdy z operatu szacunkowego wynikać będą zarówno wartość poszczególnych budynków, budowli jak i wartość gruntów, które odpowiadać będą wartości udziałów, to określając podstawę opodatkowania poszczególnych budynków i budowli trwale z gruntami związanymi przyjąć należy wartość gruntu wyliczoną metodą proporcji powierzchniowej.

Z powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT).

Przepisy ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy jednego towaru, lecz podlegającego opodatkowaniu wg rożnych zasad i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać tego wyliczenia.

W tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Można więc przyjąć różne rozwiązania, przy czym każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki oraz zwolnienia od podatku dostawy części działki nr 1 o przeznaczeniu A-18KDG, dla której ustalono linie rozgraniczające i która to część działki nie jest zabudowana (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).Natomiast w zakresie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania (pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku) wniosek został załatwiony w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań Wnioskodawcy). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozpatrywania kwestii opodatkowania dostawy poszczególnych budynków będących przedmiotem aportu. Wskazanie Miasta odnośnie zwolnienia od podatku dostawy poszczególnych składników aportu przyjęto jako element opisu sprawy i kwestia ta nie była przedmiotem analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).