0112-KDIL1-1.4012.543.2021.3.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) oraz z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 4 i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy – jest prawidłowe;
• braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 5 – jest nieprawidłowe;
• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy udziałów w działkach zabudowanych nr 1, 2, 3 – jest prawidłowe;
• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy udziałów w działce niezabudowanej 5 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 5 i 4. Pismami z 18 sierpnia oraz 25 października 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez przesłanie pełnomocnictwa w wersji papierowej oraz doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 25 października 2021 r.).

1. Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest rencistą. Ma (`(...)`) lat. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie był podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nabył udziały w spadku po osobach zmarłych w dniu 4 września 1978 r., 15 czerwca 1981 r. i kolejno w dniu 11 czerwca 1988 r., na podstawie postanowień sądowych wydanych odpowiednio w dniu 28 lipca 1982 r. (co do pierwszych dwóch zmarłych) i w dniu 1 lipca 1993 r. (co do trzeciej zmarłej osoby). W skład tych spadków wchodziło roszczenie o zwrot nieruchomości (zwanej dalej ,,Nieruchomością”), składającej się z pięciu działek (zwane dalej ,,Działkami”, a każda z osobna ,,Działką”).

Nieruchomość w dniu 29 grudnia 1966 r. została wywłaszczona, jednak nie zrealizowano celu wywłaszczenia. W stosunku do Nieruchomości prowadzono dwa postępowania o zwrot. Pierwsze postępowanie zostało podjęte już w latach 90 i zostało zakończone negatywnie. Z kolei drugie postępowanie, wszczęte wnioskiem z sierpnia 2007 r. zakończyło się pozytywnie dla Wnioskodawcy. W marcu 2019 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania, Nieruchomość została ostatecznie i prawomocnie zwrócona spadkobiercom (zwanym dalej łącznie ,,Współwłaścicielami”). Współwłaścicieli było łącznie dziesięciu, w tym Wnioskodawca.

2. Opis Nieruchomości

Nieruchomość składa się obecnie z pięciu działek, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta. Są to następujące Działki:

─ Działka nr 1 o powierzchni 20 250 m2 (zwana dalej ,,Działką nr 1”),

─ Działka nr 2 o powierzchni 4 140 m2(zwana dalej ,,Działką nr 2”),

─ Działka nr 3 o powierzchni 853 m2 (zwana dalej ,,Działką nr 3”),

─ Działka nr 4 o powierzchni 65 m2 (zwana dalej ,,Działką nr 4”),

─ Działka nr 5 o powierzchni 10 m2 (zwana dalej ,,Działką nr 5”).

Dla wszystkich Działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 1 położona jest w większości na terenie:

─ 45 UK, KD-X/U – usługi kultury, plac publiczny i zabudowa usługowa – (`(...)`) z usługami towarzyszącymi; usługi kultury wymagane są na minimum 80% powierzchni całkowitej budynków,

─ 54 ZP, KD-X – zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy – promenada,

─ 73KD-L 1/2 – ulica lokalna.

Działka nr 2 położona jest położona jest na terenie:

─ 45 UK, KD-X/U – usługi kultury, plac publiczny i zabudowa usługowa – (`(...)`) z usługami towarzyszącymi; usługi kultury wymagane są na minimum 80% powierzchni całkowitej budynków,

─ 54 ZP, KD-X – zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy – promenada.

Działka nr 3 położona jest w większości na terenie:

─ 45 UK KD-X/U – usługi kultury, plac publiczny i zabudowa usługowa – (`(...)`) z usługami towarzyszącymi; usługi kultury wymagane są na minimum 80% powierzchni całkowitej budynków,

─ 73 KD-L 1/2 – ulica lokalna.

Ponadto wąski pas Działek nr 1 i 3, tj. ok. 2,0 m2, położony jest także w granicy innego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – są to tereny 59 KD-L 1/2 – ulica lokalna oraz 79 KD-X – wydzielony plac publiczny.

Działka nr 4 położona jest na terenie 40 U/MW3 – zabudowa usługowa/zabudowa wielorodzinna – usługi wymagane są przynajmniej w parterach budynków realizowanych wzdłuż ciągów usługowych oznaczonych na rysunku planu; funkcje wyłączone – wyklucza się funkcje usługowe, które mogą zakłócić towarzyszącą im lub sąsiadującą funkcję mieszkaniową.

Działka nr 5 położona jest na terenie UT/U – usługi turystyki/zabudowa usługowa – usługi turystyki wymagane są na minimum 80% powierzchni całkowitej budynków.

Zasadniczo cała Nieruchomość jest parkiem, publicznie dostępnym. Obecnie na Działce nr 1 znajduje się tablica pamiątkowa, pomnik. Na Działce nr 2 znajduje się chodnik i trasa rowerowa, składająca się z płyt betonowych, a także ławki. Na Działce nr 3 znajduje się jeden pomnik. Na Działkach nr 4 i 5 nic się nie znajduje. Poprzednio Nieruchomość stanowiła własność jednostki samorządu terytorialnego i ww. obiekty została postawione przez tę jednostkę.

3. Działania Współwłaścicieli po odzyskaniu prawa własności Nieruchomości

Kilka dni po zakończeniu postępowania w przedmiocie odzyskania Nieruchomości, Współwłaściciele otrzymali ofertę jej odkupienia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, podpisali z kancelarią prawną umowę świadczenia usług związanych z przygotowaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości. Współwłaściciele nie byli zainteresowani jakimkolwiek sposobem jej wykorzystania. Z racji zaawansowanego wieku i postępowania zwrotowego, które trwało łącznie niemalże 30-lat, Współwłaściciele byli zainteresowani jak najszybszą sprzedażą Nieruchomości.

Jednakże jeden ze Współwłaścicieli nie zgodził się na sprzedaż swojego udziału jednostce samorządu terytorialnego, co doprowadziło do zablokowania całej transakcji. Kupujący był zainteresowany wyłącznie nabyciem wszystkich udziałów.

Z uwagi na otrzymywane wezwania do zachowania porządku na terenie Nieruchomości – pod rygorem wszczęcia postępowania o wykroczenie, Współwłaściciele zaczęli się zastanawiać jak zachować na niej czystość. Jednostka samorządu terytorialnego, po przegranej sprawie sądowo-administracyjnej, zaczęła również w międzyczasie demontować kosze na śmieci, co tylko zintensyfikowało problem śmieci na Nieruchomości. Wymaga bowiem podkreślenia, że Nieruchomość jest publicznie dostępna i jest parkiem.

Współwłaściciele, z racji swojego wieku, nie mogli samodzielnie utrzymać czystości. Pozyskali nawet ofertę prywatnego przedsiębiorstwa, jednak wynagrodzenie za tego typu usługi znacząco przekraczało ich możliwości finansowe (miesięczne utrzymanie terenu miało kosztować ok 20.000,00 – 25.000,00 zł miesięcznie).

Zważywszy na obowiązek zachowania czystości, a także konieczność uiszczenia corocznie podatku lokalnego od Nieruchomości, Współwłaściciele podjęli decyzję o tymczasowym wydzierżawieniu Nieruchomości. Obowiązkiem dzierżawców było zapewnienie czystości na Nieruchomości.

Początkowo podpisywaniem umów dzierżaw zajmował się jeden ze Współwłaścicieli – tj. siostra Wnioskodawcy. Po pewnym czasie Współwłaściciele udzielili pełnomocnictwa do zawierania umów synowi tej osoby. Wnioskodawca nie mógł uczestniczyć osobiście w zawieraniu umów dzierżaw, gdyż nie mieszka w miejscu jej położenia.

Współwłaściciele nie zajmowali się zawieraniem i obsługą tych umów. Część Działek nr 1, 2, 3 i 5 były przedmiotem umów dzierżaw. Z racji powierzchni Działek, Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem jednej umowy dzierżawy.

Wnioskodawca uzyskiwane przychody z dzierżawy udziału w Nieruchomości uznawał za przychody z ,,najmu prywatnego” i opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym stawką 8,5% oraz korzystał ze zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W międzyczasie wszyscy Współwłaściciele, z wyjątkiem jednego, wyrażali chęć sprzedaży Nieruchomości, jednakże do tej sprzedaży nie doszło z uwagi na sprzeciw jednego ze Współwłaścicieli. W trakcie obowiązywania umów dzierżaw, Współwłaściciele ponownie otrzymali ofertę zbycia Nieruchomości, którą ponownie zablokował jeden ze Współwłaścicieli. Z kolei w styczniu 2020 r. pojawił się nowy kupujący, który wyraził chęć zakupu pojedynczych udziałów w Nieruchomości.

W związku z taką sytuacją w lutym 2020 r. wniesiono do Sądu wniosek o dział spadku (tj. zniesienia współwłasności Nieruchomości). Postępowanie zostało wszczęte z inicjatywy – ,,blokującego” Współwłaściciela, który chciał otrzymać część Nieruchomości w naturze.

W tym czasie wypowiedziano wszystkie pełnomocnictwa do zawierania nowych umów dzierżaw. Od tego czasu nie zawarto żadnej nowej umowy dzierżawy i stan taki trwa do dzisiaj. Przy czym samo wszczęcie postępowania sądowego ponownie doprowadziło do wstrzymania transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie najmu i dzierżaw. W związku z tym nie wprowadził udziału w Nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Współwłaściciele od momentu zwrotu Nieruchomości do momentu planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie dokonali i nie będą dokonywać żadnych nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości, ani czynności mających na celu spowodowanie jej wzrostu wartości rynkowej, np. podziału na mniejsze działki (pomimo, że Nieruchomość posiada łącznie ponad 25 tys. m2), uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, doprowadzenia do zmiany administracyjnego sposobu zagospodarowania tych Działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jakkolwiek obecnie toczy się procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to jednak została ona wszczęta z inicjatywy własnej organu planistycznego. Ponadto wobec Nieruchomości, z inicjatywy blokującego Współwłaściciela, toczy się sprawa o podział Nieruchomości w naturze. Przy czym Wnioskodawca jest zainteresowany sprzedażą swoich udziałów.

Ponadto oferty sprzedaży Nieruchomości nigdy nie były publikowane w Internecie, a także w innych środkach masowego przekazu. Wobec Nieruchomości nie podejmowano także żadnych działań marketingowych. Współwłaściciele nie zawarli także umowy z pośrednikiem obrotu Nieruchomościami.

Współwłaściciele na Nieruchomości nie wybudowali żadnego budynku, ani budowli. Nie wybudują też takiego obiektu do chwili sprzedaży udziałów w Nieruchomości. Zatem nie przysługiwało – i nie będzie przysługiwać – im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu takich inwestycji.

Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Współwłaścicielom prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 25 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Działki nr 1 i 3 tworzą publiczny park, utworzony około 1950-1960 r. W przestrzeni publicznej działki te nazywają się parkiem. Obowiązująca dla tych działek karta terenu, stanowiąca element miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowi, że teren 45 UK, KD-X/U "jest terenem służącym organizacji imprez masowych''. Główna funkcja tych Działek to: usługi kultury – plac publiczny, co odpowiada dotychczasowemu ich urządzeniu.

Obowiązujący obecnie plan dopuszcza uzupełniająco pewną zabudowę parku, jednak zgodnie z obowiązującym planem nie jest to obecnie możliwe. Wynika to z tego, że według karty terenu 45 UK,KD-X/U, którą tworzą m.in. Działki 1 i 3 – działania inwestycyjne powinny być prowadzone dla całego terenu, zapewniając spójną kompozycję zabudowy i zagospodarowania. Obecni współwłaściciele Działek nr 1 i 3 nie są właścicielami wszystkich działek tworzących teren 45 UK,KD-X/U). Wymaga również uzupełnienia, że miejscowy plan zagospodarowania terenu dla tych działek został uchwalony w roku 2009, kiedy jego właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego (która była wówczas właścicielem całej karty terenu 45 UK,KD-X/U). W roku 2019 teren został zwrócony prywatnym właścicielom.

Powyższy problem został zauważony przez organ planistyczny, który w październiku 2020 r. podjął z własnej inicjatywy uchwałę o przystąpieniu do utworzenia nowego miejscowego planu przestrzennego.

Jednocześnie Wnioskodawca sprostował swoje dotychczasowe twierdzenie, że: „Ponadto wąski pas Działek nr 1 i 3, tj. ok 2,0 m2, położony jest także w granicy innego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – są to tereny 59 KD-L 1/2 – ulica lokalna oraz 79 KD-X – wydzielony plac publiczny". Powyższy pas ma bowiem szerokość 2 metrów, a długi jest na ok 140 metrów (nie ma zatem 2,0 m2, a ok 280 m2). Terenem 59 KD-L 1/2 – ulica lokalna objęta jest Działka nr 1 i 3. Z kolei kartą 79 KD-X objęta jest Działka nr 1.

Z kolei Działka nr 2 w zasadzie w 99% procentach składa się z karty terenu 54 ZP, KD-X – zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy – promenada. Tylko w nieznacznej części tej Działki przewiduje inne przeznaczenie. Wnioskodawca jednocześnie prostuje swoje twierdzenie, że znajduje się tam ścieżka rowerowa – tak twierdziła w postępowaniu planistycznym gmina, jednak ostatecznie stwierdzono, że jest to ciąg komunikacyjno-rowerowy, ponieważ prowadzony jest również na nim ruch pieszy, a nie tylko rowerowy.

Zainteresowany poinformował również, w piśmie z dnia 25 października 2021 r., że:

1. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Francji.

2. Wnioskodawca sprawę o odzyskanie Nieruchomości prowadził od roku 1993. W tym czasie toczyło się pierwsze postępowanie, zakończone negatywnie. Drugie postępowanie toczyło się na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i zostało zainicjowane wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2007 r.

Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Wojewody (`(...)`) z dnia 29 lipca 2016 r., utrzymanej w mocy kolejno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (`(...)`), a także Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższa decyzja administracyjna Wojewody (`(...)`) przywróciła zatem stosunki prawne sprzed wywłaszczenia.

3. Postępowanie o dział spadku nie zostało jeszcze zakończone. Istnieje możliwość zbywania udziałów w Nieruchomości na podstawie art. 1036 Kodeksu cywilnego.

4. Wnioskodawca chciałby zbyć udziały w Nieruchomości, jak znajdzie się potencjalny kupujący.

5. Przedmiotem sprzedaży mają być udziały we wszystkich Działkach. Numery geodezyjne są następujące:

| Działka (oznaczenie we wniosku) | Nr Działki | Pow. działki | nr 1 | 1 | 20250 m2 | nr 2 | 2 | 4140 m2 | nr 3 | 3 | 853 m2 | nr 4 | 4 | 65 m2 | nr 5 | 5 | 10 m2

W niniejszej odpowiedzi – także w odpowiedzi na pozostałe pytania – zachowano oznaczenia Działek tak jak we wniosku i tabeli jw., jeżeli inaczej nie zaznaczono. Dla wszystkich Działek sporządzona jest jedna księga wieczysta.

6. Dzierżawione były Działki nr 1, 2, 3 oraz 5.

7. Wnioskodawca pod koniec czerwca 2019 r. udzielił synowi siostry pełnomocnictwa do zawarcia sezonowych dzierżaw (treść umocowania wyraźnie wskazywała na dopuszczalny okres, w którym te umowy miały trwać).

W sierpniu 2019 r. powstał problem przed Urzędem Miasta (`(...)`) z zakresem treści pełnomocnictwa, aby podpisać umowę nienazwaną dot. sprzątania i utrzymania przez Gminę czystości w parku – jako terenu publicznego (zamiast kontynuowania dzierżaw).

Na potrzeby rozmów z Gminą zostało udzielone szerokie pełnomocnictwo, aby jego zakres nie był kwestionowany przez Urząd. Do umowy z Gminą ostatecznie nie doszło.

W grudniu 2019 r. to nowe pełnomocnictwo zostało wykorzystane przez syna siostry Wnioskodawcy do zawarcia umów dzierżaw na rok 2020, pomimo, że jasno był określony cel Wnioskodawcy, jak i pozostałych współwłaścicieli w postaci sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym zdarzeniem współwłaściciele odwołali pełnomocnictwo i nie zgadzali się na dalsze, jakiekolwiek umowy udostępniania terenu. Powyższy stan trwa do dzisiaj.

8. Pełnomocnik zawarł w imieniu Wnioskodawcy umowy dzierżawy. Dodatkowo kilka razy posprzątał Działki ze śmieci, skosił trawę itp.

9. Wnioskodawca najprawdopodobniej sprzeda udziały na rzecz spółki prawa handlowego.

10. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w zakresie jakim Działki nr 1 i 3 znajdują się na karcie terenu 45 UK/KD-X/U, dopuszcza zabudowę pod usługi kultury, plac publiczny/zabudowę usługową. Usługi kultury wymagane są na 80% powierzchni budynków.

Z kolei na karcie 54, ZP,KD-X, tworzącej Działkę nr 2, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma informacji na temat zabudowy, analogicznych do tych, jaki miejscowy plan dopuszcza na kartach terenu pod zabudowę.

W tej karcie terenu wskazano, że Działka nr 2 przeznaczona jest pod zieleń urządzoną, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy – promenada. Należy zatem wskazać, że Działka nr 2 nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Szerzej opisano w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego, w dalszej części niniejszego pisma.

11. Na Działce nr 1 znajduje się 15 dróg. Dziewięć z nich to chodniki gruntowe (wykonane ze żwiru) wraz z betonowymi krawężnikami. Do ich urządzenia doszło jeszcze przed wywłaszczeniem, tj. w latach 50-60. Nakłady na ich urządzenie ponieśli spadkodawcy Wnioskodawcy, a także organy publiczne. Kolejna droga to chodnik z kostki prefabrykowanej – do jej urządzenia doszło najprawdopodobniej wraz z budową tablicy znajdującej się na terenie Działki nr 1 – pod koniec lat 90. Droga ta została wybudowana przez Gminę. Następne dwie drogi to chodniki z płyt betonowych, które zostały wybudowane w latach 70-90 przez organy publiczne. Kolejne dwie drogi to dwa chodniki betonowe, wybudowane w latach 70-90 przez organy publiczne. Ostatnia, 15 droga to chodnik wykonany z bruku. Wybudowany został mniej więcej w latch 2000-2004 przez Gminę.

Ponadto na Działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place. Zostały wykonane w latach 50-60. Nakłady na ich urządzenie ponieśli spadkodawcy, a także organy publiczne. Na Działce nr 1 znajduje się również pomnik trwale związany z gruntem, zbudowany mniej więcej w latach 2000-2004 r. przez Gminę, a także tablica pamiątkowa, również trwale związana z gruntem, wzniesiona mniej więcej pod koniec lat 90 przez Gminę.

Na Działce nr 2 znajduje się droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowego wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników (zrealizowana w latach 80 XX. wieku), a także latarnie oświetleniowe. Wzniesienie tych budowli zostało zrealizowane kiedy właścicielem Nieruchomości była Gmina, więc to ona sfinansowała te wydatki.

Na Działce nr 3 znajduje się utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w roku 1999). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe. Wzniesienie tych budowli zostało zrealizowane kiedy właścicielem Nieruchomości była Gmina, więc to ona sfinansowała te wydatki.

12. Kupującym udziały należące do Wnioskodawcy będzie inny podmiot niż ten, który poniósł nakłady na wybudowanie/wniesienie budowli znajdujących się na Działkach.

Wnioskodawca wyklucza, aby udziały w Nieruchomości nabyła jednostka samorządu terytorialnego lub jakikolwiek organ publiczny.

13. Pomiędzy ewentualnym kupującym, a Wnioskodawcą nie dojdzie do rozliczenia tych nakładów z tego powodu, że Wnioskodawca nie zawrze umowy sprzedaży z Gminą, która poniosła te nakłady.

Ponadto w postępowaniu o zwrot Nieruchomości Gmina żądała zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania o wartość nakładów poniesionych na budowle wskazane w pkt 10) powyżej (na te, które poniosła nakłady). Ostatecznie jednak stwierdzono, że powyższe nakłady nie były związane z celem wywłaszczenia i żądania Gminy w tym zakresie zostały w całości oddalone. Zatem w trakcie sprzedaży udziałów nie dojdzie z nikim do rozliczenia nakładów.

14. Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Wojewody (`(...)`) z dnia 29 lipca 2016 r., utrzymanej w mocy kolejno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (`(...)`), a także Naczelny Sąd Administracyjny. Tytuł własności Wnioskodawcy do wszystkich budowli znajdujących się na Nieruchomości wynika wprost z art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami – Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z zasadą ,,superficies solo cedit” (tj. budowla dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro w myśl art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż Gmina wybudowała pomniki na Działkach nr 1 i 3, a także drogę na Działce nr 2 ze środków własnych oraz część dróg na Działce nr 1, to ich obecnym właścicielem jest Wnioskodawca. Powyższe budowle stanowią obecnie współwłasność Wnioskodawcy. Roszczenia Gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez WSA w (`(...)`) i NSA.

Pozostałe budowle, tj. drogi gruntowe, a także utwardzone place na Działce nr 1, a także droga gruntowa na Działce nr 3 zostały urządzone jeszcze przed wywłaszczeniem.

W tym zakresie decyzja administracyjna miała charakter restytucyjny, tj. przywróciła stosunki prawnorzeczowe.

15. Roszczenia Gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez WSA w (`(...)`) i NSA. Nie dojdzie zatem do rozliczenia jakichkolwiek nakładów przed planowaną sprzedażą.

16. Przed sprzedażą nie dojdzie do usunięcia żadnej z ww. budowli. Powyższe budowle wydają się istotne z punktu obecnego zagospodarowania Działek 1, 2 oraz 3, a także ich funkcji przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwie jest, aby w przyszłości były usunięte przez docelowego właściciela – niezależnie od tego kto nim będzie. Szczególnie, że Działka nr 2, stanowiąca promenadę, stanowi naturalne i reprezentacyjne wejścia na teren Działki nr 1.

17. Wnioskodawca nie zawarł i nie zawrze z kupującym umowy przedwstępnej. Tym samym nie zostały ustalone żadne warunki, które muszą być spełnione.

18. Nabywca nie poniesie nakładów finansowych związanych z ww. działkami, ponieważ nie zawarto umowy przedwstępnej. Nie zostanie również zawarta umowa przedwstępna w przyszłości.

19. Kupującemu nie zostanie udzielone pełnomocnictwo, ani jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawcy.

20. Procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została podjęta z własnej inicjatywy Gminy, po zakończeniu postępowania o zwrot Nieruchomości.

Wnioskodawca chciałby sprzedać udziały w Nieruchomości w najbliższym czasie.

Wątpliwe jest, aby w tym czasie Gmina ustaliła nowy plan. Z analizy wynika, że tego typu procedury planistyczne trwają w Gminie dłuższy okres czasu (ok 5-10 lat). Przy czym Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że jeśli do czasu sprzedaży będzie uchwalony nowy plan, to niniejsza interpretacja będzie w tym zakresie nieaktualna. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji w zdarzeniu przyszłym, w którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie Działek takie jak opisano w złożonym wniosku.

21. Działki nr 1 i 3 tworzą park, a Działka nr 2 jest promenadą. Powyższe Działki są publicznie dostępne. Wnioskodawca przez krótki czas wydzierżawiał fragmenty tych Działek. Była także wydzierżawiana Działka nr 5. Obecnie jednak żadna część Nieruchomości nie jest przedmiotem dzierżawy i do czasu ewentualnej sprzedaży nie będzie przedmiotem żadnej umowy tego typu. Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w inny sposób.

22. Wnioskodawca nie prowadził na Nieruchomości działalności gospodarczej. Przy czym cała Nieruchomość jest publicznie dostępna, więc Wnioskodawca mógł jedynie przez nią się spacerować, podobnie jak inne osoby, niebędące jej właścicielami. Stan taki będzie trwał w momencie sprzedaży.

23. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie inwestował w nieruchomości celem ich odsprzedaży, a także nie lokował w nich swojego kapitału.

24. Działki nr 1, 2, 3 i 5 były przedmiotem dzierżawy na okres wakacyjny w roku 2019, a Działki nr 1, 3 i 5 w roku 2020.

Łączny przychód z dzierżaw w roku 2019 wyniósł (`(...)`). Pozostała część stanowiła przychód z dzierżawy Działki nr 1 i 2 – przy czym przedmiotem umów były często jednocześnie fragmenty obydwu działki, więc nie da się precyzyjnie określić rozliczenia z poszczególnych Działek.

W roku 2020 powyższe zestawienie prezentuje się analogicznie – przychód to (`(...)`). Przychód z Działki nr 5 to 1.328,40 zł, a reszta stanowi przychód z Działki nr 1 i 3, które były najczęściej wydzierżawiane łącznie z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie.

25. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie:

W roku 2019

(`(...)`)

W roku 2020

(`(...)`)

26. Wnioskodawca pod koniec czerwca 2019 r. udzielił synowi siostry pełnomocnictwa do zawarcia sezonowych dzierżaw.

W sierpniu 2019 r. powstał problem przed Urzędem Miasta (`(...)`) z zakresem treści pełnomocnictwa, aby podpisać umowę nienazwaną dot. sprzątania i utrzymania przez Gminę czystości w parku – jako terenu publicznego. Z tego powodu zostało udzielone szerokie pełnomocnictwo, aby jego zakres nie był kwestionowany przez Urząd. Do umowy z Gminą ostatecznie nie doszło.

W grudniu 2019 r. to nowe pełnomocnictwo zostało wykorzystane przez syna siostry Wnioskodawcy do zawarcia umów w roku 2020, pomimo, że jasno był określony cel Wnioskodawcy, jak i pozostałych współwłaścicieli w postaci sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym zdarzeniem współwłaściciele odwołali pełnomocnictwo i nie zgadzali się na dalsze, jakiekolwiek umowy udostępniania terenu.

27. Dla karty terenu 54 ZP, KD-X nie wskazano parametrów dot. zabudowy. Biorąc pod uwagę systematykę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie dla innych kart terenu, przeznaczonych pod zabudowę, przewidziano szczegółowe parametry zabudowy, należy wskazać, że na karcie terenu 54 ZP, KD-X nie przewidziano możliwości posadowienia budynków lub budowli.

28. Dla karty terenu 79 KD-X nie wskazano parametrów dot. zabudowy. Biorąc pod uwagę systematykę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie dla innych kart terenu, przeznaczonych pod zabudowę, przewidziano szczegółowe parametry zabudowy, należy wskazać, że na karcie terenu 79 KD-X nie przewidziano możliwości posadowienia budynków lub budowli.

29. Na Nieruchomości znajduje się kilkanaście budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. W momencie dostawy będą znajdować się wszystkie z nich, tj.:

Na Działce nr 1, która jest parkiem, znajduje się 15 dróg. Dziewięć z nich to chodniki gruntowe (wykonane ze żwiru) wraz z betonowymi krawężnikami. Część z nich pełni funkcje dojazdowe dla samochodów, których zadaniem jest wywożenie śmieci z parku, a także skoszonej trawy itp. Kolejna droga to chodnik z kostki prefabrykowanej. Dwie drogi to chodniki z płyt betonowych. Kolejne dwie drogi to dwa chodniki betonowe.

Ostatnia, 15 droga to chodnik wykonany z bruku.

Ponadto na Działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place. Na Działce nr 1 znajduje się również pomnik trwale związany z gruntem, zbudowany mniej więcej w latach 2000-2004 r. przez Gminę, a także tablica pamiątkowa, również trwale związana z gruntem.

Na Działce nr 2 znajduje się droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowego wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników, a także latarnie oświetleniowe.

Na Działce nr 3 znajduje się utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w roku 1999). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe.

30. Na Nieruchomości w momencie jej dostawy, nie będą znajdować się urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

31. Wszystkie budowle przedstawione w pytaniu nr 29, a także w treści niniejszego pisma, będą znajdować się na poszczególnych Działkach w momencie ich sprzedaży.

32. W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, budowlami są:

Na Działce nr 1, która jest parkiem, znajduje się 15 dróg. Dziewięć z nich to chodniki gruntowe (wykonane ze żwiru) wraz z betonowymi krawężnikami. Kolejna droga to chodnik z kostki prefabrykowanej. Następne dwie drogi to chodniki z płyt betonowych.

Kolejne dwie drogi to dwa chodniki betonowe. Ostatnia, 15 droga to chodnik wykonany z bruku.

Ponadto na Działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place. Na Działce nr 1 znajduje się również pomnik trwale związany z gruntem, zbudowany mniej więcej w latach 2000-2004 przez Gminę, a także tablica pamiątkowa, również trwale związana z gruntem.

Na Działce nr 2 znajduje się droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowego wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników, a także latarnie oświetleniowe.

Na Działce nr 3 znajduje się utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w roku 1999). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe.

Wszystkie ww. budowle są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Działki nr 4 i 5 nie są zabudowane.

33. Na Działce nr 1: drogi w postaci: alei spacerowych z krawężnikami, zbudowane częściowo ze żwiru, a także z płyt chodnikowych, niektóre z ww. dróg pełnią dodatkowo funkcję dróg wewnętrznych dla samochodów – są wykorzystywane od lat 60. Ponadto na Działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place, z którymi łączą się te drogi (zasiedlenie również lata 60). Pozostałe drogi wybudowane w latach 70-90 i w tym czasie były oddawane do używania.

Na Działce nr 1 znajduje się również Pomnik, trwale związany z gruntem, który został wybudowany w roku 2004. Tablica informacyjna, trwale związana z gruntem, została wybudowana pod koniec lat 90. Bez wątpienia doszło do zasiedlenia wszystkich ww. budowli.

Na Działce nr 2: droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowy wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników (zrealizowana w latach 80 XX wieku), a także latarnie oświetleniowe. Doszło do zasiedlenia wszystkich ww. budowli.

Na Działce nr 3: utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w 1999 r.). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe. Doszło do zasiedlenia wszystkich ww. budowli.

W przeszłości w latach 50-60 XX wieku Działki nr 1 i 3 oraz budowle znajdujące się wówczas na tych Działkach i istniejące do chwili obecnej (które także będą na tych Działkach w dniu dokonania sprzedaży) były wykorzystywane przez spadkodawców Wnioskodawcy poprzez ich wydzierżawianie pod cyrki, karuzele itp., a także na potrzeby własne. W czasach, kiedy właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego, to na Działkach nr 1, 2, 3 odbywały się liczne wydarzenia, np. Dni Dziecka, koncerty, imprezy sylwestrowe, spotkania okolicznościowe przy pomnikach, maratony, wyścigi kolarskie, pokazy samolotowe, uroczystości miejskie, pikniki, strefa kibica, imprezy sportowe, wystawy, park rozrywki. W związki z tym powyższe Działki były wielokrotnie wydzierżawiane przez miasto od dnia wywłaszczenia, tj. od roku 1966 do momentu zakończenia postępowania o zwrot Nieruchomości, tj. do roku 2019.

Dla Wnioskodawcy bezspornym jest, że zasiedlenia wszystkich powyższych budowli doszło powyżej dwa lata temu (jak nie ok 40-50 lat temu). Z uwagi na toczące się od wielu lat postępowanie wywłaszczeniowe, Gmina nie dokonywała nakładów na Nieruchomość, która miała nieuregulowany stan prawny.

34. Bezspornym jest, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdej z ww. budowli, a ich planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Argumentacja w powyższym zakresie została szczegółowo przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 33 powyżej.

35. Wnioskodawca nie poniosił żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę budowli znajdujących się Działkach. Na Działkach nie są wybudowane budynki.

36. Nabycie Nieruchomości, a także wszystkich budowli na niej się znajdujących nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

37. Żadna z budowli znajdujących się na Działkach, opisanych w ramach wniosku, nie zostanie rozebrana przed ich sprzedażą. Wątpliwe jest również, aby nastąpiło to przez przyszłego kupującego, ponieważ budowle te stanowią ważny element funkcji publicznej całej Nieruchomości (Działek nr 1-5).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu z dnia 25 października 2021 r.), obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przy sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej powstanie tylko jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki – podmiotowa i przedmiotowa; co oznacza, że dostawa musi być dokonana przez podmiot zakwalifikowany na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako podatnik VAT, a czynność nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (Pismo z dnia 13 maja 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.114.2021.2.MPE, Uznanie za podatnika VAT, http://sip.mf.gov.pl.). Tak więc osoba, która weszła w posiadanie nieruchomości w drodze dziedziczenia, darowizny, czy też nabyła nieruchomość w celu zamieszkania, bądź też – tak jak w niniejszej sprawie – uzyskała nieruchomość na podstawie decyzji o zwrocie uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, a następnie dokonała odpłatnego jej zbycia – nie może być traktowana jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, bowiem jest to normalne rozporządzanie majątkiem prywatnym.

W sprawie uznania osoby fizycznej za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ,,TSUE” lub ,,Trybunał”). Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że aby osoba fizyczna, sprzedająca nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym, mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT, musi podejmować w ramach tej transakcji aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138).

NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. I FSK 1859/13 przyjął, że uznanie osoby fizycznej, sprzedającej działki budowlane, za podmiot działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, wymaga ustalenia, czy jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji). Sąd wskazał, że działalność osoby fizycznej w ramach sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, będzie miała charakter zawodowy, gdy podejmie ona takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto kolejnymi wyznacznikami profesjonalnej formy działalności sprzedawcy może być: doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek. Jednocześnie NSA podkreślił, że działania sprzedającego musza być oceniane sumarycznie i kompleksowo, a także w odniesieniu do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się danym obrotem.

W niniejszej sprawie poza kwestią wątpliwości jest fakt, że Wnioskodawca nie może być uznany w myśl ustawy za przedsiębiorcę, zajmującego się profesjonalnie i zawodowo obrotem nieruchomościami.

Przy czym jak wynika z orzecznictwa, podatek od towarów i usług może również powstać wtedy, gdy właściciel wcześniej wykorzystywał nieruchomość w swojej działalności gospodarczej np. w ramach najmu lub dzierżawy. Chociaż w ustawie nie wskazano tego wprost, to należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie czy też w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, wykonującego wolny zawód.

W roku 2010 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi statusu podmiotu sprzedającego grunty, który to podmiot nie miał formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wprawdzie rozstrzygnięcie zapadło na tle sprawy sprzedaży gruntów rolnych, ale zawiera także pewne ogólne postanowienia dotyczące uznania tej sprzedaży jako działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że sprzedaż tego gruntu winna być opodatkowana. NSA zadał m.in. pytanie, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie, jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W odpowiedzi Trybunał stwierdził m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

W wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 1805/11) NSA, argumentując, że wnioskodawca występował w charakterze podatnika, zaznaczył, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy że nie był pobierany stosowny czynsz dzierżawny, albo że rolnik, który wydzierżawiał od wnioskodawcy przedmiotowe nieruchomości, ograniczał się wyłącznie do ponoszenia kosztów podatku rolnego. Wskazane w wyroku "cechy" działania podmiotu stanowić mogą zasadną argumentację za wykluczeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie cechy przemawiające za wykluczeniem transakcji z działalności gospodarczej bezsprzecznie występują. Wnioskodawca prowadził bowiem jedynie tymczasową dzierżawę, w ramach zarządu majątkiem prywatnym i to wyłącznie w tym celu, aby ten majątek utrzymać w stanie niezagrażającym poniesienia mu konsekwencji karnych lub wykroczeniowych (związanych przede wszystkim z utrzymaniem czystości na

Nieruchomości, jak i też obowiązkiem zapłaty podatków lokalnych). Bezspornym jest, że od dnia zwrotu Nieruchomości Wnioskodawca wykazywał aktywny zamiar jej jak najszybszej sprzedaży – co niestety blokował jeden ze Współwłaścicieli.

Ponadto obecnie Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy. Można więc uznać, w ślad za argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1805/11), że udziały w Nieruchomości stanowi bezsprzecznie majątek prywatny Wnioskodawcy.

Ponadto nawet, gdyby uznać, że najem prywatny dokonywany w przeszłości przez Wnioskodawcę miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – co zdaniem Wnioskodawcy nie miało miejsca - to Wnioskodawca obecnie wykorzystuje Nieruchomość wyłącznie prywatnie i nastąpiło przeniesienie jego udziału w Nieruchomości do majątku prywatnego (co było neutralne dla podatku VAT, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia w dniu nabycia - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji, przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, nie zachodzą okoliczności do uznania jego za podatnika VAT, w konsekwencji Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 25 października 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

Gdyby Organ uznał, że jednak Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Działkach – wskazuję, że:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – co oznacza, że grunt jest opodatkowany według zasad właściwych dla budowli posadowionych na danej działce.

W wyroku NSA z dnia 18 października 2018 r. (sygn. II OSK 3370/14) wskazano, że drogi są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i skoro w ustawie tej mowa jest ogólnie o drogach, to należy uznać, że chodzi o każdy jej rodzaj, w tym te które nie są drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. II OSK 2625/15) uznał, że utwardzenie drogi gruntowej gruzem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów, stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi budowę drogi w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Powyższe stanowisko przyjął również WSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. VII SA/Wa 1185/17): „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów, stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi drogę w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b.”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, budowle znajdujące się na Działkach nr 1, 2 i 3 były w przeszłości wielokrotnie wykorzystywane na potrzeby własne ówczesnych właścicieli (czy to spadkodawców Wnioskodawcy, a także jednostkę samorządu terytorialnego). Były także przedmiotem umów dzierżaw, zawieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego, która udostępniała teren na liczne wydarzenia sportowe, rozrywkowe itp. Od pierwszej czynności tego rodzaju upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa Działek nr 1, 2 i 3 powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Nawet, gdyby przyjąć, że dostawa wyżej wskazanych Działek nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu należy wskazać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca w zakresie Działek nr 1, 2 i 3 spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy liczne budowle na Działkach nr 1, 2 i 3 implikują możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna – na co wielokrotnie wskazywano w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017). Powyższe rozważania są szczególnie ważne w kontekście Działek nr 1, 2 i 3, które to budowle stanowią odzwierciedlenie przeznaczenia tych Działek, także w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 i 3 praktycznie w całości stanowią kartę terenu 45 UK,KD-X/U, który „jest terenem służącym organizacji imprez masowych”. Liczne drogi, a także utwardzone place, sprzyjają osiągnięciu ww. celu.

Z kolei Działka nr 2 zabudowana jest w znacznej części chodnikiem betonowym, co odzwierciedla przeznaczenie tej Działki w miejscowym planie zagospodarowania

przestrzennego: zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy – promenada na przedłużeniu bulwaru nadmorskiego.

Gdyby pomimo tego organ podatkowy uznał, że budowle na Działkach 1,2 i 3 nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych to w konsekwencji należałoby stwierdzić, że dojdzie to dostawy terenu niezabudowanego (w zakresie odnoszącym się indywidualnie do każdej z Działek). W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż przepisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają zabudowę Działek 1 i 3 w uzupełniającym zakresie wobec ich głównego przeznaczenia, którym jest park. Nazwa taka została nadana tym Działkom przez Gminę w październiku 1997 r. Z kolei Działka nr 2 nie jest przeznaczona pod zabudowę. Ponadto Działki nr 4 i 5 nie są teren budowlanym z tego powodu, że ich kształt geometryczny, bardzo mała powierzchnia (10 m2 i 65 m2) wyklucza taką zabudowę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13) wyrażany jest pogląd, że uprawniony jest wniosek, że dla oceny czy działka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. W orzeczeniach wskazuje się, że brak jest legalnej definicji pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób. W orzeczeniach jako nieprawidłowe uznawano skoncentrowanie się przez organ interpretacyjny na fakcie, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na niewielkiej części gruntu mogą powstać określone obiekty budowlane. W orzeczeniach zauważano, że ,,z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu”, ale nie ma też przepisu, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Reasumując, NSA za błędną uznawał wykładnię prezentowaną przez organ interpretacyjny umożliwiającą uznanie za tereny budowlane wszelkie tereny, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. W świetle tych orzeczeń uprawniony jest natomiast wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Powyższy pogląd został ponadto potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt: I FSK 1033/19, który

Jednoznacznie, iż: „Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 610/16 uznał, że Minister Finansów rozpatrywanej sprawie, co do istoty tożsamej do przedstawionej we wniosku z dnia 18 sierpnia 2021 r. (w zakresie Działek nr 1 i 3), naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w przypadku nieprecyzyjnej definicji ,,terenów budowlanych” i powstałych z tego powodu niedających się usunąć wątpliwości. Co więcej, z uwagi na obecną sytuację właścicielską (t.j. brak własności całej karty terenu 45 UK, KD-X/U przez jednego właściciela lub jedną grupę współwłaścicieli wyklucza możliwość prowadzenia jednoczesnej zabudowy całej tej karty) obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego w zasadzie uniemożliwia prowadzenie jakichkolwiek działań inwestycyjnych, nawet o charakterze uzupełniającym. Dopiero uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowoduje, że będzie możliwa zabudowa tych działek. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy uporządkowanie tych spraw nastąpi dopiero za 5-8 lat.

Z kolei na Działka nr 2 nie jest teren budowlanym, gdyż jego podstawowe przeznaczenie to ZP, KD-X, tj. zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy, promenada na przedłużeniu Bulwaru Nadmorskiego, a także z uwagi na jej cechy geometryczne (długi i wąski pas rozdzielony chodnikiem).

Z kolei Działki nr 4 i 5 są niezabudowane i nie są terenami budowlanymi. Ich mała wielkość, cechy geometryczne, uniemożliwiają ich zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 4 i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy – jest prawidłowe;
• braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, i 5 – jest nieprawidłowe;
• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy udziałów w działkach zabudowanych nr 1, 2 i 3 – jest prawidłowe;
• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 5 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy Kodeks cywilny). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości (działek) bądź ich udziałów, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy planowana przez Zainteresowanego sprzedaż udziału w działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął/podejmie w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro działki nr 1, 2, 3, oraz 5 były przedmiotem dzierżawy – to były one wykorzystywane przez Zainteresowanego w celu zarobkowym. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę dla celów zarobkowych udziałów w działkach nr 1, 2, 3 oraz 5 spowodowało, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczność, że podpisanie umów dzierżawy nie była podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Pełnomocnika nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

W konsekwencji, skoro z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3 oraz 5 w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, oraz 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, jeżeli działka nr 1 nie była przedmiotem dzierżawy, to wówczas brak jest przesłanek pozwalających uznać, że Zainteresowany w związku z planowaną sprzedażą udziału w działce nr 1, wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 4 nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż udziału w działce nr 4 nie będzie stanowiła dla Niego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania Zainteresowanego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 4 i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro w odniesieniu dla dostawa udziału w działce nr 1 Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż udziału w działce nr 1 nie będzie stanowiła dla Niego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT stało się bezzasadne.

Natomiast w następnej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, oraz 5 będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy działek niezabudowanych, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak już wskazano wcześniej, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr 1, 2, 3 oraz 5 będzie działał w charakterze podatnika, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie mowa jest o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Określenie stawki, zwolnienia czy brak opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, składająca się m.in. z ww. wyodrębnionych geodezyjnie działek nr 1, 2, 3 oraz 5, to jednak ich opodatkowanie winno być rozpatrywane odrębnie dla każdej z działek.

Wskazać należy, że działki nr 1, 2 oraz 3 – jak wynika z okoliczności sprawy – są działkami zabudowanymi, natomiast działka nr 5 jest działką niezabudowaną. Dla ww. działek prowadzona jest wspólna księga wieczysta.

Na Nieruchomości znajduje się – jak wskazał Wnioskodawca – kilkanaście budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W momencie dostawy będą znajdować się wszystkie z nich, tj.:

- Na Działce nr 1, która jest parkiem, znajduje się 15 dróg. Dziewięć z nich to chodniki gruntowe (wykonane ze żwiru) wraz z betonowymi krawężnikami. Część z nich pełni funkcje dojazdowe dla samochodów, których zadaniem jest wywożenie śmieci z parku, a także skoszonej trawy itp. Kolejna droga to chodnik z kostki prefabrykowanej. Dwie drogi to chodniki z płyt betonowych. Kolejne dwie drogi to dwa chodniki betonowe. Ostatnia, 15 droga to chodnik wykonany z bruku. Ponadto na Działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place. Na Działce nr 1 znajduje się również pomnik trwale związany z gruntem, zbudowany mniej więcej w latach 2000-2004 przez gminę, a także tablica pamiątkowa, również trwale związana z gruntem.

- Na Działce nr 2 znajduje się droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowego wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników, a także latarnie oświetleniowe.

- Na Działce nr 3 znajduje się utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w roku 1999). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1, 2 oraz 3 są zabudowane budowlami. Ponadto analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2 oraz 3, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a ich dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2 oraz 3, spełnione zostały warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym dostawa budowli będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, na których posadowione są budowle, będące przedmiotem sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, na których posadowione są budowle, będące przedmiotem sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy udziałów w działkach zabudowanych nr 1, 2, 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro dostawa budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, oraz 3 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stało się bezzasadne. Również badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stało się bezzasadne, bowiem działki nr 1, 2, oraz 3 są działkami zabudowanymi.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, jak i w związku ze sfomułowaniami zawartymi w stanowisku Wnioskodawcy, że:

- (…) Nawet, gdyby przyjąć, że dostawa wyżej wskazanych Działek nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy wskazać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (…),

- "(…) Gdyby pomimo tego organ podatkowy uznał, że budowle na Działkach 1, 2 i 3 nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych, to w konsekwencji należałoby stwierdzić, że dojdzie to dostawy terenu niezabudowanego (w zakresie odnoszącym się indywidualnie do każdej z Działek)";

ocena stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie stała się bezzasadna.

Przechodząc natomiast do kwestii, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki niezabudowanej nr 5, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, wskazać należy, że – jak wynika z treści wniosku – działka niezabudowana nr 5 położona jest, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, na terenie UT/U – usługi turystyki/zabudowa usługowa.

Zatem, przedmiotowa działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, do dostawy udziału w ww. działce nr 5 nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku działka niezabudowana nr 5 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży udziału w działce niezabudowanej nr 5 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem sprawy udział w działce nr 5 został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku, zatem w związku z nabyciem ww. udziału nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego ww. udziału w działce nr 5 nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z tym dostawa udziału w działce nr 5 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie znajdzie zastosowania również w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży udziału w działce nr 5 zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów w działce niezabudowanej nr 5 podlegała będzie opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT transakcji dostawy udziału w działce nr 5 jest nieprawidłowe.

Reasumując wskazać należy, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 4 nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż udziału w działce nr 4 nie będzie stanowiła dla Niego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3 oraz 5 Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT i sprzedaż ta będzie stanowiła dla Niego czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże dostawa budowli, znajdujących się na działkach nr 1, 2 oraz 3 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, na których posadowione są te budowle, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z kolei dostawa przez Wnioskodawcę udziałów w działce niezabudowanej nr 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ zauważa, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.