INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 326/20 (data zwrotu akt – 28 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2019 r. (data wpływu – 20 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Dotychczasowy przebieg postępowania:
W dniu 20 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, znak: 0111-KDIB3-3.4012.462. 2019.1.MAZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu – 24 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia w całości interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.462.2019.1.MAZ.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 326/20, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.462.2019.1.MAZ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 326/20, wpłynął do Organu 28 września 2021 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego wniosek Strony, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Spółka ABX Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podmiotem z branży przemysłowo-motoryzacyjnej, zajmującym się projektowaniem i produkcją … . W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:
- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; Spółka
rozlicza transakcje jako import usług;
- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)) za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości
dodanej w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, co także powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu WNT;
- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia.
Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tymi transakcjami zdarzają się i mogą też w przyszłości wystąpić sytuacje, w których Spółka w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT.
Przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie mogą być przykładowo następujące:
- zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta - Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów; dotyczy to w szczególności
przypadków, gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Spółka nie
dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po
więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy;
- opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta - Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury; takie
opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn, np. zaniedbania przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora
pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd.; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy
powstał obowiązek podatkowy;
- wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta - wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie
błędnej (innej niż uzgodniona lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu
dostarczanych towarów; wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem, celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo
przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury;
- wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego
obciążenia - zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty
mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia; w toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wystawienia przez dostawcę korekty
faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie; powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT
wynikającego z odwrotnego obciążenia;
- wydłużony czas akceptacji danej faktury, który powoduje, że pomimo faktycznego wpłynięcia faktury do Spółki w terminie krótszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym
powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji, do czasu zaakceptowania tej faktury jako prawidłowej i ujęcia jej w ewidencji i deklaracji VAT mija okres 3 miesięcy od
końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robi to dopiero po tym terminie.
Późniejsze (niż 3 miesiące) otrzymanie faktury dokumentującej WNT i/lub późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest/nie będzie związane z żadnym nadużyciem ani oszustwem. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT tytułu ww. transakcji. Wnioskodawca również dokłada/będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w terminie 3 miesięcy we właściwej deklaracji oraz w których faktura dokumentująca WNT jest dostarczana z opóźnieniem, jednak mimo to, z przedstawionych powyżej przyczyn, niezależnych od Wnioskodawcy, takie przypadki mają miejsce i prawdopodobnie będą nadal występować.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony, wskutek złożonej korekty deklaracji VAT, do odliczenia
podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj.
w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
2. Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym
okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli faktura dokumentująca to WNT została
otrzymana przez Wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT?
Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT także niezależnie od tego, kiedy Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą WNT. Wymogi wykazania podatku należnego oraz otrzymania faktury dokumentującej WNT w powyższym terminie są bowiem dodatkowymi wymogami formalnymi, niewynikającymi z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), od których nie można uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.
Uzasadnienie do pytania 1. i pytania 2.
Przepisy mające zastosowanie w sprawie.
Prawo unijne
Materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT są wskazane w art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT.
Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Innymi słowy - warunkiem powstania prawa do odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
Z powyższych przepisów wynika, że materialnymi warunkami prawa do odliczenia VAT jest (i) powstanie obowiązku podatkowego, (ii) dokonanie nabycia przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz (iii) związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez tego podatnika.
Z kolei formalne wymogi zrealizowania prawa do odliczenia VAT na gruncie Dyrektywy VAT są następujące.
Zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: (`(...)`)
c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w
art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną
zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności
określonych przez każde państwo członkowskie; (…)
f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności
określonych przez każde państwo członkowskie.
Zatem w przypadku WNT, importu usług oraz innych sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem z tytułu transakcji, każde państwo członkowskie ma prawo ustalenia własnych wymogów formalnych prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że wymogi te muszą mieścić się w granicach wyznaczonych przez zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę proporcjonalności.
Zasada neutralności VAT została wprost wyrażona w Dyrektywie, zarówno w treści jej preambuły (m.in. pkt 5 i 7), jak również w poszczególnych przepisach (m.in. art. 63, 167, 168, 178). Istotą tej zasady jest to, że podatek VAT nie może stanowić dla podatnika ciężaru ekonomicznego ani w jakikolwiek inny sposób generować obciążenia ekonomicznego dla podatnika.
Z kolei zasada proporcjonalności została wyrażona w wielu przepisach Dyrektywy VAT, m.in. w pkt 65 preambuły, który odwołuje się do zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a także w art. 273 Dyrektywy VAT. Zasada ta jako zasada prawna oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności.
Prawo krajowe
Warunkiem koniecznym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym jest rozliczenie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).
W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku WNT dodatkowym wymogiem odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazano podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), jest otrzymanie faktury dokumentującej to WNT w ciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Jeżeli faktura zostanie otrzymana później, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej WNT w terminie późniejszym upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.
Istota problemu
Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT, w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, literalnie jest/będzie zobowiązany do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia jego zapłaty. Dodatkowo to obciążenie odsetkami oraz ciężarem ekonomicznym podatku należnego będzie wynikało z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę.
W ocenie Wnioskodawcy regulacje krajowe w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.
Naruszenie zasady neutralności podatku VAT
Należy wskazać, że w sytuacjach opisanych przez Wnioskodawcę, spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki powstania prawa do odliczenia, tj.:
- doszło do nabycia towarów lub usług przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik VAT,
- nabycie towarów i usług jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT,
- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów i świadczenia usług.
Spełnione są też warunki formalne odliczenia VAT z tytułu WNT wynikające z art. 178 lit. c Dyrektywy VAT, tj. ujęcie podatku należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury dokumentującej to WNT.
Natomiast przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT stawiają dodatkowy warunek formalny, tj. ujęcie podatku należnego w ciągu kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT jeszcze jednym, kolejnym warunkiem formalnym, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jest otrzymanie faktury w takim samym terminie. Niedopełnienie dowolnego z tych warunków powoduje, że:
- podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w tym samym okresie, w którym rozpoznaje VAT należny z tytułu tej transakcji,
- podatnik jest zobowiązany wykazać VAT należny w deklaracji za wcześniejszy okres i wykazać w ten sposób zaistnienie zaległości podatkowej, co wiąże się z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne,
- podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowych, od wykazanej zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne,
- podatnik może odliczyć VAT w bieżącej deklaracji (art. 86 ust. 10i lub ust. 10h ustawy o VAT), niemniej jednak co najmniej do momentu jej złożenia ponosi koszt ekonomiczny wykazanej za wcześniejszy okres zaległości podatkowej.
Tym samym podatnik zostaje obciążony ciężarem ekonomicznym odsetek od zaległości podatkowych oraz tymczasowym ciężarem ekonomicznym finansowania podatku VAT należnego, pomimo że wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia VAT i neutralności transakcji zostały spełnione. Oznacza to, że powyższa regulacja uniemożliwia zrealizowanie odliczenia VAT w sposób zgodny z zasadą neutralności. Podatnik bowiem bez swojego zawinienia, z przyczyn niezależnych od siebie, jest obciążony realnym, bezzwrotnym kosztem odsetek od zaległości podatkowych. Dodatkowo ponosi on koszt związany z finansowaniem podatku VAT należnego, ponieważ odliczenie VAT nastąpi dopiero w bieżącej deklaracji VAT.
Dodatkowo należy wskazać, że co do warunków formalnych odliczenia VAT z tytułu WNT, to Dyrektywa VAT określa je wyczerpująco w art. 178 lit. c. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem [skorzystania z] prawa do odliczenia jest uwzględnienie VAT należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury - brak jest tam obostrzenia dotyczącego jakiegokolwiek terminu, w jakim VAT należny musiałby być zadeklarowany, aby prawo do odliczenia przysługiwało w tym samym okresie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Tak samo wymóg posiadania faktury nie jest obostrzony jakimkolwiek granicznym terminem, którego przekroczenie wpływałoby na prawo do odliczenia VAT. Zatem wymóg ujęcia VAT należnego i/lub otrzymania faktury w terminie kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych stanowi przekroczenie granic wyznaczanych przez art. 178 lit. c Dyrektywy VAT.
Dlatego w ocenie Wnioskodawcy powyższa regulacja w sposób rażący narusza zasadę neutralności wyrażoną w Dyrektywie VAT.
Jak wynika z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), jeśli przepisy w państwie członkowskim UE przewidują jakiekolwiek ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego jedynie z powodu błędów formalnych, w przypadkach, w których nie dochodzi do oszustw lub nadużyć podatkowych, to naruszają one zasadę neutralności VAT. Zatem są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wynikają z Dyrektywy VAT. Wnioskodawca pragnie tu wskazać w szczególności m.in. na następujące orzeczenia:
- wyrok z dnia 14.02.1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rorppelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia),
- wyrok z dnia 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).
TSUE podkreślał także wielokrotnie, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymagań materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (w szczególność wyrok z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu).
Naruszeniem zasady neutralności jest także obciążenie podatnika odsetkami od zaległości podatkowych z powodu odsunięcia w czasie prawa do odliczenia z powodu niezachowania warunków formalnych, pomimo że przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione.
W wyroku TSUE w sprawie Senatex z dnia 16.09.2016 r., o sygn. C-518/14, który dotyczył oceny znaczenia błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, Trybunał wprost wskazał, że nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami, jeśli spełnione zostały materialnoprawne warunki odliczenia VAT, tzn. jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą. W takim przypadku prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi ex tunc, bez względu na moment dopełnienia warunków formalnych.
Trybunał jednoznacznie przesądził, że neutralność podatku VAT oznacza także zakaz generowania nieuzasadnionego obciążenia w postaci odsetek. Trybunał wskazał, że: „Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenia podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”.
Wnioskodawca podkreśla, że naruszeniem neutralności jest:
- odsunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT pomimo spełnienia prawnomaterialnych przesłanek odliczenia, jedynie z powodu niedopełnienia warunku formalnego,
- wskutek powyższego powstaje konieczność wykazania zaległości podatkowej w przeszłym okresie rozliczeniowym, pomimo że spełnione zostały wszystkie materialnoprawne
przesłanki tego, aby transakcja była neutralna na gruncie VAT,
- wskutek powyższego obciążenie odsetkami od zaległości podatkowych od tak wygenerowanej zaległości.
Wszystkie powyższe elementy, a przede wszystkim odsetki od zaległości podatkowych, powodują obciążenie Wnioskodawcy ciężarem ekonomicznym podatku VAT, wbrew zasadzie neutralności. Obciążenie to wynika nie z zawinienia Wnioskodawcy ani z nieprawidłowości po jego stronie, ani nawet z jakichkolwiek przeszkód materialnych w prawie do odliczenia. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca zostaje obciążony kosztami bez swojego zawinienia i mimo że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia VAT i spełnione są wszystkie materialnoprawne przesłanki neutralności transakcji.
Wobec powyższego, w świetle wniosków płynących z analizy orzeczenia TSUE w sprawie Senatex (C-518/14), a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, naruszają zasadę neutralności i tym samym są niezgodne z Dyrektywą VAT.
Naruszenie zasady proporcjonalności
Zasada proporcjonalności oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Jednocześnie rozwiązania legislacyjne powinny być tworzone w taki sposób, aby adekwatnie i skutecznie realizowane były zamierzone cele organów państwa, ale przy najmniejszym możliwym obciążeniu dla obywateli i innych podmiotów funkcjonujących w państwie.
Jak już wyżej wskazano, wymóg formalny wykazania VAT należnego we właściwym okresie w ciągu trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT) jest dodatkowym wymogiem ustanowionym przez polskiego ustawodawcę ponad wymogi Dyrektywy VAT. Dodatkowym wymogiem przekraczającym wymogi Dyrektywy VAT jest także obowiązek otrzymania faktury dokumentującej WNT w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy kalendarzowych (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT).
Art. 273 Dyrektywy VAT stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Innymi słowy, dodatkowe obowiązki nakładane na podatnika muszą być uzasadnione przynajmniej jedną z poniższych okoliczności:
- zapewnieniem prawidłowego poboru VAT,
- zapobieżeniem oszustwom podatkowym,
przy czym konieczne jest zapewnienie, aby te obowiązki:
- nie różnicowały traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi,
- nie prowadziły do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, nie zapobiegają w żaden sposób oszustwom podatkowym ani nie ułatwiają prawidłowego poboru VAT, a jedynie powodują obciążanie podatnika nieuzasadnionymi obowiązkami.
Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te powodują różne traktowanie transakcji krajowych i transakcji unijnych, ponieważ moment odliczenia VAT w transakcjach krajowych co do zasady nie jest zależny od tego, kiedy zadeklarowany został w deklaracji podatek należny z tytułu tej transakcji.
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2024), wprowadzającej wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, napisano co prawda, że wprowadzenie tych zmian „jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana ma pozwolić sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”.
Niemniej jednak żaden z tych celów nie został osiągnięty, gdyż:
- budżet państwa wzbogaca się o systematycznie płacone odsetki od zaległości podatkowych generowanych z powodu obowiązywania powyższych przepisów oraz korzysta z finansowania ciężaru ekonomicznego VAT należnego, ale ostatecznie kwota VAT wpływająca do budżetu państwa jest taka sama - budżet państwa ani nie zyskuje, ani nie traci na kwocie podatku VAT;
- odsunięcie w czasie prawa do odliczenia nie wynika z jakiegokolwiek oszustwa ani nadużycia prawa po stronie podatnika;
- przepisy te nie miarkują dolegliwości, np. w zależności od tego, jaka jest waga naruszenia, czy podatnik przyczynił się do niego lub mógł mu zapobiec, są nieproporcjonalnie uciążliwe w stosunku do założonych celów;
- przepisy te w żaden sposób nie ułatwiają kontrolowania obrotu objętego odwrotnym obciążeniem ani transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ nie dają organom skarbowym żadnego nowego instrumentu weryfikacji ani kontroli;
- przepisy te w żaden sposób nie ułatwiają walki z oszustwami podatkowymi, ponieważ oszustwa podatkowe nie dotyczą transakcji rozliczanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia (wręcz przeciwnie, odwrotne obciążenie wprowadza się np. w obrocie krajowym właśnie po to, aby ograniczyć nadużycia).
Wszystkie powyższe uwagi dotyczą także przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, że przesłanki wprowadzenia dodatkowych obciążeń, określone w art. 273 Dyrektywy VAT, nie zostały spełnione. Dodatkowo wprowadzona regulacja nie spełnia żadnego z zadeklarowanych celów, a w szczególności nie zapobiega nadużyciom podatkowym ani nie ułatwia ich wychwytywania. Nie prowadzą one także do bardziej terminowego wykonywania obowiązków w zakresie ujmowania w deklaracji transakcji rozliczanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, ponieważ, jak już wskazano, okoliczności powodujące niemożność dochowania terminu ustalonego tymi przepisami wynika z okoliczności niezależnych od podatnika. Jednocześnie regulacja ta stanowi bardzo duże obciążenie, zarówno jeśli chodzi o koszty finansowania odsetek i kwoty podatku należnego, jak i jeśli chodzi o obsługę administracyjną i konieczność dokonywania korekt deklaracji, rozłącznego alokowania podatku należnego i naliczonego do różnych okresów, kalkulowania kwot zaległości i kwot odsetek.
Tym samym należy stwierdzić, że powyższa regulacja narusza zasadę proporcjonalności, gdyż jest niewspółmiernie obciążająca podatnika, przy jednoczesnym kompletnym braku skuteczności w eliminowaniu oszustw podatkowych.
TSUE wielokrotnie podkreślał, że wszelkie obostrzenia i sankcje administracyjne muszą mieścić się w granicach zasady proporcjonalności. W szczególności obostrzenia, wymogi i sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Rozwiązania legislacyjne powinny być dobierane ponadto tak, aby wybierać środki jak najskuteczniejsze, ale jednocześnie jak najmniej obciążające dla podatników. Przykładowo w ww. wyroku ws. Senatex (C-518/14) TSUE wskazał, że warunki wprowadzane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT muszą być zarówno zgodne z zasadą neutralności, jak i z zasadą proporcjonalności. Zatem warunki odliczenia VAT nie mogą godzić w istotę tej instytucji, jaką jest neutralność (brak ciężaru ekonomicznego tego podatku) dla podatników.
Podobnie wskazał także TSUE w wyrokach:
- z dnia 9.07.2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salome, Nicolae Vasile Oltean,
- z dnia 12.01.2006 r. w sprawie C-504/04 A.S.G.,
- z dnia 18.03.1987 r. w sprawie C-56/86 SA Société pour l'exportation des sucres,
- z dnia 30.06.1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Frères SA,
- z dnia 26.06.1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.
Tymczasem przepisy ustawy o VAT, w zakresie w jakim odraczają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa), powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej oraz konieczność finansowania podatku VAT należnego, przy jednoczesnym braku zabiegania oszustwom podatkowym. Odsetki powstają w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.
Omawiane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług kreują istotne obciążenia dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, a także obsługi administracyjnej rozliczeń. Naruszają one zasadę neutralności i nie prowadzą do osiągnięcia żadnych z celów wskazanych w art. 273 Dyrektywy VAT.
Przepisy te wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Sporne przepisy stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.
Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te naruszają nie tylko zasadę neutralności, ale także proporcjonalności.
Podsumowanie
W ocenie Wnioskodawcy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, naruszają zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności wynikające z Dyrektywy VAT i są niezgodne z Dyrektywą VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE.
Należy podkreślić, że podobne stanowisko jak Spółka, od momentu wprowadzenia omawianych regulacji do polskiego porządku prawnego, wyrażały również polskie sądy administracyjne. M.in. w następujących wyrokach wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT zostały uznane za niezgodne z Dyrektywą VAT w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności:
- wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17;
- wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1199/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1685/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2071/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2372/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 3090/18;
- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 88/19;
- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1177/18;
- wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3074/18.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest/będzie uprawniony do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, co kwota podatku należnego (tj. wtedy, kiedy powstał obowiązek podatkowy), niezależnie od tego, czy w deklaracji VAT rozliczył kwotę podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT - także niezależnie od tego, kiedy otrzymał fakturę. Stanowisko odmienne mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego obciążenia finansowego Spółki, która pomimo braku popełnienia oszustwa podatkowego bądź dopuszczenia się nadużycia w podatku VAT, byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, a w skrajnym scenariuszu również sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT. Zastosowanie się do przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i lub art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi dla całego systemu podatku VAT zasadami neutralności oraz proporcjonalności, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 stycznia 2020 r.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
- nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10;
- dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku
usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana
lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym
mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do
zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub
chłodniczej,
- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii
cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o
którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie
z art. 97 ust. 4,
c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – art. 28b ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:
a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługo-biorca [przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., nadanym przez art.
1 pkt 12 lit. a ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751, ze zm.; dalej jako: „ustawa
zmieniająca”); przed 1 listopada 2019 r. w przepisie tym wskazany był również art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – przypis Organu],
b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca [przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., nadanym przez art. 1 pkt
12 lit. b ustawy zmieniającej; przed 1 listopada 2019 r. w przepisie tym wskazany był również art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – przypis Organu],
c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:
-
przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
-
po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.
- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w
odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później
niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.
W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.
Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: „WNT”) oraz nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tymi transakcjami mogą zdarzać się sytuacje niezawinione przez Wnioskodawcę, że z różnych przyczyn (szczegółowo wyspecyfikowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta; opóźnienia w doręczeniu faktury; wystawienia wadliwej faktury; wystawienia faktury z wadliwą stawką; wydłużonego czasu akceptacji faktury) Spółka nie uwzględni w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości:
- odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym
samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym
w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
- odliczania podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka
otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.
Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W sytuacji, gdy:
- następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub
- następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, lub
- podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Ponadto, odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa) stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki dla dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.
Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.
Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:
1. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w
którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
2. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.
Stosownie do art. 273 Dyrektywy – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 326/20, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie fundamentalne miał wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., wydany w sprawie o sygn. akt C-895/19.
W wyroku w sprawie C-895/19 TSUE orzekł, że: „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.
Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GI 495/19.
TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 (akapit pierwszy) dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).
W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres w którym, po pierwsze to prawo powstało i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).
Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Nadto zaś, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).
Nadto z przywoływanego orzeczenia TSUE w sposób klarowny wynika, iż wymogi formalne nie mogą niejako „przeważać” nad warunkami materialnym - gdy zostały one przez podatnika wypełnione. TSUE bowiem podkreśliło, że z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Jednocześnie wskazano, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
Reasumując Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.
Wprawdzie Trybunał nie zakwestionował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże podkreślił, iż winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.
WSA w Gliwicach w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a uwypuklenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż wielokrotnie strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną) i w żaden sposób brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zatem zasadnie podniosła, iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112”.
W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 326/20, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
- Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem
odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
- Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.
Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy:
- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.