Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dokumentu wygenerowanego e‑monitoringu […] i e-monitoringu […] za dokument w rozumienie art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) oraz zastosowania stawki 0% w eksporcie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

[…] (dalej: „…” lub „Wnioskodawca”) z miejscem zamieszkania w kraju, prowadzi jako osoba fizyczna indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest pod firmą […]. Stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest […]. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) i składa miesięczne pliki JPK_VAT z deklaracją. Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana prowadzona za pośrednictwem sklepów Wnioskodawcy, sklasyfikowana pod numerem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 46.90.Z. W szczególności, przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy są herbatki zielarskie, oleje, syropy, musy, przeciery, kory, korzenie, ziarna, owoce i bakalie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich). Osoby fizyczne z miejscem zamieszkania na terytorium krajów trzecich dokonują zakupów w sklepach Wnioskodawcy za pośrednictwem brytyjskiej domeny […], znajdującej się pod adresem: […] (dalej: „Sklep Internetowy”).

Zamówiony towar dostarczany jest nabywcom za pośrednictwem […]. Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez […]. W przypadku wysyłek zagranicznych, przykładowa transakcja przebiega w następujący sposób:

1. Klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez Sklep internetowy oraz je opłaca (przedpłata jest niezbędna do realizacji tego typu zamówień);

2. Po otrzymaniu płatności, faktura VAT jest automatycznie generowana w Sklepie internetowym. Faktury zawierają krajowe stawki podatku VAT;

3. Przesyłka z zamówionymi towarami rejestrowana jest w systemie […] oraz w przypadku przesyłek wysyłanych do Wielkiej Brytanii - w systemie […] (tj. państwowego przedsiębiorstwa pocztowego Wielkiej Brytanii) i wysyłana z Polski przesyłką pocztową rejestrowaną za potwierdzeniem nadania (usługa […]) z numerem monitorującym. Wnioskodawca otrzymuje oraz archiwizuje potwierdzenia nadania dla każdej przesyłki.

Wnioskodawca ma możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej). Taką weryfikację […] może przeprowadzić przy wykorzystaniu opcji e-monitoringu, przeznaczonego do śledzenia zarejestrowanych przesyłek (tzw. tracking) oraz do generowania na jego podstawie raportów zawierających komunikat o statusie wysyłki danego zamówienia.

W celu sprawdzenia statusu nadanego listu wystarczy wpisać numer przesyłki (ew. kliknąć w otrzymany link do śledzenia), wówczas pojawiają się jej dane oraz historia zdarzeń, w tym m.in.: data wysyłki, kraj wysyłki, kraj przeznaczenia, data i godzina nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, data i godzina wysyłki przesyłki z Polski, data i godzina zaakceptowania przesyłki w kraju przeznaczenia oraz data i godzina doręczenia do adresata (osoby fizycznej). Ponadto - w razie doręczenia przesyłki do adresata - pojawia się komunikat, że przesyłka została „doręczona” („delivered”).

Wnioskodawca korzysta ze stosowanej przez […] odprawy celnej w procedurze uproszczonej - w ramach w/w procedury generowana jest deklaracja CN22. Wydrukowane dokumenty celne są następnie dołączane do przesyłki pocztowej.

Faktura VAT dokumentująca dostawy towarów na rzecz osób fizycznych z miejscem zamieszkania poza Unią Europejską obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku VAT. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów.

Pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dokument wygenerowany w systemie e-monitoringu […] oraz ewentualnie w systemie e-monitoringu […] opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została doręczona („delivered”), stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem […], po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów?

Pana stanowisko w sprawie:

Stanowisko do pytania nr 1

Dokument wygenerowany w systemie e-monitoringu […] oraz ewentualnie w systemie e-monitoringu […] opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została doręczona („delivered”), stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Wnioskodawca posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem […], po spełnieniu reszty przesłanek, ma prawo zastosować dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów stawkę podatku VAT 0%.

V. UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Podkreślić należy, że zarówno w treści samej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Jak bowiem stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, stawka podatku VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) wynosi 0%. Pojęcie „eksport towarów” użyte w powyższym zdaniu, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

A zatem, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co oznacza, iż w takiej sytuacji, należy zastosować stawkę krajową VAT (co do zasady 23%). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Generalnie więc, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, do eksportu towarów zastosowanie znajduje stawka 0% podatku VAT. Jednakże, zasady dotyczące opodatkowania eksportu odrębnie odnoszą się do sytuacji, w której dostawę towarów poprzedzi otrzymanie zaliczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 9a ustawy o VAT. jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż w tym ustępie, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku z dokonaną sprzedażą dostarcza towary m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Dla każdej dokonanej dostawy Wnioskodawca otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej wygenerowany w systemie e‑monitoringu […] (ew. w systemie e-monitoringu […]), posiadający komunikat, że dana przesyłka została doręczona („delivered”). Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że w wyniku dokonania dostaw zamówionych towarów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przedmiotowej transakcji, jako eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT.

Aby jednak Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, niezbędne jest uznanie, iż otrzymany przez niego dokument jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT posługuje się pojęciem „w szczególności”, co oznacza, iż wymienione w tym przepisie dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami, stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE. Wskazany przez prawodawcę otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz został zaproponowany z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. W efekcie, skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%, podatnicy uprawnieni są dokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach jest niemożliwe. Kluczowe jest jednak to, aby z takich dowodów wynikało, iż dany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że komunikat IE-599 nie jest jedynym akceptowalnym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższe potwierdza orzecznictwo sadów administracyjnych oraz piśmiennictwo, z którego jednoznacznie wynika, iż zastosowanie preferencyjnej stawki w eksporcie nie powinno być uzależnione od spełnienia kwestii formalnych, lecz od dokonania faktycznej czynności wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzeniem powyższego jest przykładowo WSA w Poznaniu z 2.02.2017 r., I SA/Po 993/16, LEX nr 2226556, czy wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16, LEX nr 2079770, w którym czytamy, iż:

„Przepisy polskiej VATU wiążą skutek w postaci zastosowania stawki preferencyjnej z rzeczywistym zaistnieniem zdarzenia w postaci opuszczenia towaru poza granice UE (`(...)`) W ocenie sądu odwołanie się do potwierdzenia wywozu towarów poza obszar terytorium UE przez urząd celny określony w przepisach celnych - art. 2 ust. 8b VATU - nie oznacza, że ma być to potwierdzenie w jednej dopuszczalnej tylko formie, tak jak przyjmuje to organ. Cytowany przepis mówi o urzędzie celnym, który ma potwierdzić wywóz”.

Ponadto, w wyroku tym WSA w Łodzi wprost wskazał, iż „podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsc w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (`(...)`)”.

A zatem przyjęcie, że tylko komunikat IE-599 (karta SAD) jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13). Zasada neutralności wymaga bowiem, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 9.05.2017 r., sygn. I GSK 975/15, LEX nr 2315594:, w którym czytamy, iż:

„Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikacje zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii ”.

W wyroku tym NSA dodatkowo wskazuje, że ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu (innego niż komunikat IE-599) należy do organu celnego, który - jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne - potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu.

W kontekście powyższego uznać należy, iż dla zastosowania stawki 0% najistotniejsze jest potwierdzenie faktycznego wywozu towaru do kraju trzeciego. Nie sposób odmówić wiarygodności dokumentom potwierdzającym rzeczywisty wywóz poza terytorium Unii Europejskiej tylko ze względu na fakt, iż ich forma nie odpowiadała w 100% wzorowi komunikatu IE-599.

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vins przeciwko Odvolaci financni reditelstvi, TSUE wskazuje, że „art. 146 ust. 1 lit. a, w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej, przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE, od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu w sytuacji, w której bezspornym jest, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii". TSUE wskazuje bowiem, iż niespełnienie formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż przewidziany przez art. 41 ust. 11, w zw. z ust. 6 i 6a ustawy o VAT obowiązek dysponowania przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, stanowi jedynie wymóg formalny zastosowania stawki 0% VAT. Z uwagi na otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice UE dla udowodnienia, że eksport towarów miał miejsce wystarczy dowolny dokument i nie musi to być komunikat IE-599.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty wygenerowane w systemie e- monitoringu […], ew. w systemie […] opatrzone komunikatem, że dana przesyłka została „doręczona” („delivered”), wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata mogą stanowić dokumenty z katalogu z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, które to dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza UE. Komunikat zawarty w tego typu dokumentach („doręczona”) potwierdza wywóz towarów, a tym samym dokonanie eksportu towarów poza UE. W konsekwencji, posiadając taki dokument Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Wnioskodawca w związku z dokonanym eksportem towarów będzie posiadał dokumenty wygenerowane w systemie e-monitoringu […] oraz ew. w systemie e‑monitoringu […] opatrzone komunikatem, że dana przesyłka została „doręczona” („delivered”), wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata.

Dokumenty te nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Będą to natomiast dowody, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie tego typu dokumentów będzie uprawniało Wnioskodawcę - po spełnieniu reszty przesłanek - do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%,

Powyższe znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której Organ interpretacyjny uznał, iż posiadanie dokumentu z Elektronicznego Systemu Nadawcy […] uprawniać będzie po spełnieniu reszty przesłanek do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. W interpretacji tej czytamy, iż: „Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem […] do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy […], opatrzone statusem „doręczenie”, a w przypadku statusów: „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski” pod warunkiem posiadania odpowiedzi z […] na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz podaniem daty doręczenia”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru, wraz z kosztami wysyłki (w szczególności kosztami transportu). Tym samym koszty wysyłki będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (eksportu towarów).

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki. Tak też stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawioną argumentację uznać należy, że dokument wygenerowany w systemie e-monitoringu […] (ew. w systemie e-monitoringu […]), opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została „doręczona” („delivered”) stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Wnioskodawca posiadając tego typu dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem […], po spełnieniu reszty przesłanek, ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów stawkę podatku VAT 0%.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowej, doktrynie podatkowej oraz orzecznictwie TSUE.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 9a ustawy:

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 41 ust. 9b ustawy:

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem Pana działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana prowadzona za pośrednictwem Pana sklepów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży są herbatki zielarskie, oleje, syropy, musy, przeciery, kory, korzenie, ziarna, owoce i bakalie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje Pan sprzedaży towarów głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich). Osoby fizyczne z miejscem zamieszkania na terytorium krajów trzecich dokonują zakupów w Pana sklepach za pośrednictwem sklepu internetowego.

Zamówiony towar dostarczany jest nabywcom za pośrednictwem […]. Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Pana. W przypadku wysyłek zagranicznych, przykładowa transakcja przebiega w następujący sposób:

1. Klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez Sklep internetowy oraz je opłaca (przedpłata jest niezbędna do realizacji tego typu zamówień);

2. Po otrzymaniu płatności, faktura VAT jest automatycznie generowana w Sklepie internetowym. Faktury zawierają krajowe stawki podatku VAT;

3. Przesyłka z zamówionymi towarami rejestrowana jest w systemie […] oraz w przypadku przesyłek wysyłanych do Wielkiej Brytanii - w systemie […] (tj. państwowego przedsiębiorstwa pocztowego Wielkiej Brytanii) i wysyłana z Polski przesyłką pocztową rejestrowaną za potwierdzeniem nadania (usługa […]) z numerem monitorującym. Otrzymuje Pan oraz archiwizuje potwierdzenia nadania dla każdej przesyłki.

Ma Pan możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej). Taką weryfikację może Pan przeprowadzić przy wykorzystaniu opcji e‑monitoringu, przeznaczonego do śledzenia zarejestrowanych przesyłek (tzw. tracking) oraz do generowania na jego podstawie raportów zawierających komunikat o statusie wysyłki danego zamówienia.

W celu sprawdzenia statusu nadanego listu wystarczy wpisać numer przesyłki (ew. kliknąć w otrzymany link do śledzenia), wówczas pojawiają się jej dane oraz historia zdarzeń, w tym m.in.: data wysyłki, kraj wysyłki, kraj przeznaczenia, data i godzina nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, data i godzina wysyłki przesyłki z Polski, data i godzina zaakceptowania przesyłki w kraju przeznaczenia oraz data i godzina doręczenia do adresata (osoby fizycznej). Ponadto - w razie doręczenia przesyłki do adresata - pojawia się komunikat, że przesyłka została „doręczona” („delivered”).

Faktura VAT dokumentująca dostawy towarów na rzecz osób fizycznych z miejscem zamieszkania poza Unią Europejską obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku VAT. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów..

Pana wątpliwości dotyczą kwestii:

− uznania, że dokument wygenerowany w systemie e-monitoringu […] oraz ewentualnie w systemie e-monitoringu […] opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została doręczona („delivered”) stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

− zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości sprzedaży stanowiącej eksport towarów.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że towary sprzedawane przez Pana osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, są przesyłane w przesyłce pocztowej za pośrednictwem […]. Definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem:

„Towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy możliwość zastosowania przez Pana stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga, aby otrzymał Pan dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że wskazał Pan, że w celu sprawdzenia statusu nadanego listu wystarczy wpisać numer przesyłki (ew. kliknąć w otrzymany link do śledzenia), wówczas pojawiają się jej dane oraz historia zdarzeń, w tym m.in.: data wysyłki, kraj wysyłki, kraj przeznaczenia, data i godzina nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, data i godzina wysyłki przesyłki z Polski, data i godzina zaakceptowania przesyłki w kraju przeznaczenia oraz data i godzina doręczenia do adresata (osoby fizycznej). Ponadto - w razie doręczenia przesyłki do adresata - pojawia się komunikat, że przesyłka została „doręczona” („delivered”).

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że dokumenty pochodzące z e-monitoringu […] oraz w systemie […] opatrzone statusem „doręczena” („delivered”). nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Pana – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać należy art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego, faktura VAT dokumentująca dostawy towarów na rzecz osób fizycznych z miejscem zamieszkania poza Unią Europejską obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku VAT. Koszt wysyłki i transportu nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów.

W niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru (herbatki zielarskie, oleje, syropy, musy, przeciery, kory, korzenie, ziarna, owoce i bakalie), wraz z kosztami wysyłki (pakowaniem i transportem). Tym samym koszty wysyłki (pakowanie i transport) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, po spełnieniu reszty przesłanek dla zastosowania tej stawki.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W związku z przywołanymi przez Pana we wniosku orzeczeniami stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

− Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

− w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

− w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).