Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w części uznania, że dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług);

- prawidłowe w części braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości);

- prawidłowe w części prawa Kupującego do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(`(...)`)

2. Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

· (`(...)`)

· (`(...)`)

· (`(...)`)

· (`(...)`)

· (`(...)`)

Opis zdarzenia przyszłego:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) planuje zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną numer (`(...)`), (`(...)`) o powierzchni (`(...)`) ha, położonej w (`(...)`) przy ul. (`(...)`), obręb ewidencyjny (`(...)`), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (`(...)`) (dalej: „Nieruchomość”).

Prawo własności Nieruchomości przysługuje:

1. (`(...)`) w (`(...)`) częściach,

2. (`(...)`) w (`(...)`) częściach,

3. (`(...)`) w (`(...)`) części,

4. (`(...)`) w (`(...)`) części,

5. (`(...)`) w (`(...)`) części,

(dalej łącznie jako: „Sprzedający”).

W dniu (`(...)`) r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości (dalej: „Transakcja”), aneksowaną następnie w dniu (`(...)`) r.

Historia i charakterystyka Nieruchomości

• Nieruchomość stanowi niezabudowane grunty rolne.

• Na Nieruchomości nie ma wzniesionych budynków lub budowli, które stanowiłyby część składową gruntu lub odrębną własność. Także na moment Transakcji Nieruchomość będzie pozostawać niezabudowana.

• Sprzedający nabyli udział w prawie własności Nieruchomości w następujących okolicznościach:

1. (`(...)`) - w drodze dziedziczenia, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia (`(...)`) r.,

2. (`(...)`) - na podstawie umowy darowizny z dnia (`(...)`) r.,

3. (`(...)`) - na podstawie umowy darowizny z dnia (`(...)`) r.,

4. (`(...)`) - na podstawie umowy darowizny z dnia (`(...)`) r.,

5. (`(...)`) - na podstawie umowy darowizny z dnia (`(...)`) r.

• Nabycie przedmiotowych udziałów przez Sprzedających nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

• W każdym przypadku udziały we własności Nieruchomości były nabywane przez Sprzedających do ich majątków osobistych.

• Nieruchomość położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej nr (`(...)`) z dnia (`(...)`) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie zespołu urbanistycznego (`(...)`) (dalej: „Plan Miejscowy”).

• Dla Nieruchomości zostało ustalone m.in. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, usługi, hotele, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastruktura drogowa, itp.

• Część nieruchomości o pow. ok. (`(...)`) m2 jest położona na obszarze przeznaczonym w Planie Miejscowym pod budowę dróg publicznych.

• Nieruchomość nie była, nie jest i do dnia Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze.

• Nieruchomość nie jest, nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedających lub inne podmioty do prowadzenia na nich działalności gospodarczej (w szczególności do działalności zwolnionej z VAT).

• Nieruchomość nie stanowi też przedsiębiorstwa Sprzedających lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot i cel zawarcia Transakcji

• Przedmiotem Transakcji (sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki) mają być udziały wprawie własności Nieruchomości.

• Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych o 3 kondygnacjach naziemnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym jednopoziomowym, wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: „Planowana Inwestycja”).

• Powstałe w wyniku realizacji Planowanej Inwestycji lokale mieszkalne Spółka zamierza sprzedawać.

• Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż lokali wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Charakterystyka Sprzedających

• Sprzedający są osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

• Sprzedający nie prowadzili i nie prowadzą na Nieruchomości działalności rolniczej.

• Udziały w Nieruchomości stanowią majątki osobiste Sprzedających.

• Sprzedający nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

• Sprzedający nie zajmowali się, ani nie zajmują się obrotem nieruchomościami, w szczególności w sposób profesjonalny czy zorganizowany.

• Sprzedający nie podejmowali działań o charakterze profesjonalnym (np. marketingowych) zmierzających do zwiększenia wartości rynkowej lub sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie uzbrajali terenu, nie podejmowali działań w celu wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej, nie uzyskiwali decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, itp.

Uwagi dodatkowe

Umowa przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera m.in. następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości:

(i) przeprowadzenie na zlecenie i koszt Spółki audytu Nieruchomości, który potwierdzi możliwość zrealizowania przez Kupującego Planowanej Inwestycji i jego wyniki będą dla Kupującego satysfakcjonujące,

(ii) uzyskanie na wniosek Kupującego:

a. zgody na obsługę komunikacyjną Planowanej Inwestycji,

b. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji obejmującej Nieruchomość (decyzja środowiskowa),

c. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej Nieruchomość (decyzja budowlana),

(iii) nabycie przez Spółkę nieruchomości sąsiednich, na których również miałaby być realizowana Planowana Inwestycja oraz udziałów w Nieruchomości od pozostałych jej współwłaścicieli,

(iv) uchwalenie zmiany obowiązującego Planu Miejscowego w takim zakresie, że będzie możliwa realizacja przez Kupującego Planowanej Inwestycji w pożądanym przez Kupującego rozmiarze.

W umowie przedwstępnej strony uzgodniły także, że Sprzedający udzielą Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności na występowanie do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji środowiskowej, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych oraz zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

Dodatkowo, w ramach użyczenia Sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na rzecz Kupującego posiadania Nieruchomości w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem o zezwolenie na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich innych obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz do złożenia oświadczenia o posiadaniu nieruchomości wraz ze zgodą właściciela na usunięcie drzew znajdujących się na Nieruchomości, a także wejścia na ich teren celem dokonania pielęgnacji istniejącej zieleni oraz przeprowadzenia badań gruntowych, w tym geologicznych i geotechnicznych, w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Kupującego. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego.

Pełnomocnictwo to jest również wystarczające do tego, aby Spółka mogła złożyć do właściwych organów we własnym imieniu wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji. Jeśli Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie takiej decyzji jej adresatem będzie Spółka, a nie Sprzedający.

Sprzedający zobowiązali się ponadto udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz w dokumentację Nieruchomości przechowywaną w rejestrze gruntów, jak i do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielą Spółce pełnomocnictwa w zakresie procedury Planu Miejscowego, upoważniającego Spółkę do reprezentowania Sprzedających w postępowaniu zmierzającym do zmiany Planu Miejscowego.

Udzielenie Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz wszelkich pełnomocnictw służy zabezpieczeniu interesów Spółki, tj. potwierdzenia możliwości realizacji Planowanej Inwestycji w zakładanym kształcie i nie jest przejawem aktywnego działania Sprzedających w celu zwiększenia atrakcyjności lub wartości Nieruchomości. Sprzedający nie są (byliby) zainteresowani podjęciem takich działań samodzielnie (na własną rzecz), gdyż to nie oni będą realizować Planowaną Inwestycję.

Pytania

1. Czy dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający jako strony Transakcji będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej występują z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji.

Potwierdzenie, że planowana Transakcja nie będzie/będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedających będzie wypływało na ich obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT od Transakcji.

Z punktu widzenia Kupującego będzie wpływało to natomiast na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w przypadku opodatkowania VAT Transakcji oraz na ustaleniu obowiązku opodatkowania Transakcji podatkiem PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych).

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy zaś rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl przywołanych przepisów definicja towaru dla celów podatku VAT obejmuje zatem również grunty, których sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto, przepisy prawa dopuszczają, żeby własność tej samej rzeczy (towaru) przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Współwłaściciel ma względem swojego prawa pozycję wyłącznego właściciela, tym samym może rozporządzać nim bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Mając zatem na uwadze, że towarami są budynki, budowle, a także grunty, oraz ich części, za towar należy uznać także udział w prawie własności nieruchomości. W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi wówczas na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Nie wszystkie czynności stanowiące dostawę, w myśl art. 7 ustawy o VAT, podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem VAT - aby dana dostawa stanowiła przedmiot opodatkowania musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Podatnikami, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie definicja „działalności gospodarczej” ma charakter uniwersalny. Obejmuje ona pod pojęciem „podatnika” wszystkie podmioty, które zajmują się prowadzeniem określonej działalności, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi również wykorzystanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak szerokie rozumienie definicji „działalności gospodarczej” jest odzwierciedleniem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, aby doszło do opodatkowania dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest, aby podmiot dokonujący dostawę miał status podatnika tego podatku, a dodatkowo działał w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu zasadne jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostaw towarów stanowiących część ich majątku prywatnego.

Analizując jakie czynności podejmowane przez osoby fizyczne w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy odwołać się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), który jest również szeroko aprobowany przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że za podatnika podatku VAT należy uznać osobę fizyczną, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. podejmowanie działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego). Na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi jednak ciąg powyżej przykładowo przytoczonych działań podejmowanych przez osobę fizyczną, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pojęcie „majątku prywatnego" nie występuje w przepisach ustawy o VAT, niemniej jego znaczenia można doszukać się w orzecznictwie TSUE, w tym np. w wyroku w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), która dotyczyła kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę., będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W przedmiotowej sprawie TSUE ocenił, że „majątek prywatny” to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy należy zatem podkreślić, że:

• Sprzedający nabyli udziały we własności Nieruchomość w drodze dziedziczenia lub na podstawie umów darowizny, działając bez z góry powziętego zamiaru nabycia w celu odsprzedaży czy też wykorzystania je do prowadzenia działalności gospodarczej,

• od momentu nabycia Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

• Sprzedający nie prowadzą działalności rolniczej i nie wykorzystywali Nieruchomości w tym celu,

• Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, takich jak np. uzbrojenie terenu, odrolnienie gruntów, podejmowanie działań marketingowych o profesjonalnym charakterze, zmierzających do sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości,

• Sprzedający nie zajmowali się i nie zajmują się obrotem nieruchomościami.

W ocenie Zainteresowanych, fakt, że w umowie przedwstępnej strony zgodziły się, że Sprzedający udzielą Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, tj. w szczególności wyrażenie zgody na występowania przez Spółkę do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację Planowanej Inwestycji, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych, a także na to, że udzielą pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu zmierzającym do zmiany Planu Miejscowego, nie powoduje, że sprzedaż (dostawę) Nieruchomości (udziałów we własności) należy uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej Sprzedających i że podlegać będzie ona podatkowi VAT.

Zainteresowani zwracają uwagę, że udzielenie Spółce prawa (pełnomocnictwa) do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym do ewentualnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji budowlanej, decyzji środowiskowej, itd., służy zabezpieczeniu interesów Spółki, tj. potwierdzenia, że nie ma przeszkód natury formalnej i prawnej do realizacji Planowanej Inwestycji. Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę lub przez innych pełnomocników w wyniku udzielenia prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane będą inicjowane przez nią lub w jej interesie. Sprzedający nie są (byliby) zainteresowani podjęciem takich działań samodzielnie (na własną rzecz) lub współdziałając ze sobą, gdyż to nie oni będą realizować Planowaną Inwestycję.

Tym samym, takich działań nie można utożsamiać z profesjonalnymi działaniami podejmowanymi przez Sprzedających w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż są to działania zwyczajowe mieszczące się w zakresie racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości) będzie jedynie przejawem rozporządzania przez Sprzedających, będących osobami fizycznymi, swoim majątkiem prywatnym, które nie nosi znamion działalności gospodarczej. W rezultacie, dokonując dostawy Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości) na rzecz Kupującego Sprzedający nie będą działać w charakterze podatników VAT, a tym samym realizowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie „terenów budowlanych” zdefiniowane jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez „tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, aby dostawa niezabudowanej działki gruntu mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT:

(i) grunt ten nie może być przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu lub

(ii) musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia działki nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesłanka braku prawa do odliczenia odnosi się do sytuacji, w której sama dostawa (zakup) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z dostawą tą był związany podatek naliczony, który jednak nie mógł być przez nabywcę odliczony z uwagi na brak takiego prawa po jego stronie (np. w przypadku nabycia towaru wyłącznie dla celów wykorzystania w działalność zwolnionej z opodatkowania). O braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie (imporcie lub wytworzeniu) nie można natomiast mówić w sytuacji, w której dostawa (transakcja) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w ogóle albo gdy pomimo prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywca (podatnik) z tego prawa nie skorzystał.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość położona jest na obszarze objętym Planem Miejscowym, z przeznaczeniem m.in. na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i taki status utrzyma się również na dzień Transakcji.

W rezultacie, przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę na podstawie Planu Miejscowego powoduje, że jej sprzedaż (dostawa) będzie stanowiła dostawę terenów budowlanych, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, z uwagi na to, że:

- Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających na cele działalności gospodarczej

oraz

- nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości) będą działać w charakterze podatników VAT, sprzedaż (dostawa) Nieruchomości (udziałów w niej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych, bez prawa do zwolnienia z podatku VAT.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

a) podatnik otrzymał fakturę,

b) w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch (w przypadku rozliczeń kwartalnych) albo trzech (w przypadku rozliczeń miesięcznych) następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będą tereny budowlane (Nieruchomość), Sprzedający nie będą mogli skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego i będą zobowiązani do rejestracji jako czynni podatnicy VAT przed dniem dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

a) planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów budowalnych, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

b) Sprzedający będą działać w tym zakresie w charakterze podatników VAT czynnych (bez prawa do zwolnienia podmiotowego),

-Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących Transakcję, z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W celu stwierdzenia czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących dostawy Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości), należy przeanalizować spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na moment sprzedaży (dostawy) Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości) Kupujący będzie pozostawać podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza zrealizować na niej Planowaną Inwestycję, w ramach której powstaną budynki wielorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedaż lokali powstałych w wyniku realizacji Planowanej Inwestycji wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nabycie Nieruchomości będzie związane wyłącznie z wykonywaniem przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych po dostawie Nieruchomości i otrzymaniu przez Kupującego faktur VAT dokumentujących tę transakcję, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży (dostawy) Nieruchomości (udziału w jej własności) będą działać w charakterze podatników VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, który będzie wykazany na fakturach wystawionych przez Sprzedających celem udokumentowania Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w części uznania, że dostawa Nieruchomości (sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

- prawidłowe w części braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

- prawidłowe w części prawa Kupującego do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki (udziałów we własności Nieruchomości) nr (…) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną numer (…).

W dniu (…) r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości, aneksowaną następnie w dniu (…) r.

Sprzedający nabyli udział w prawie własności Nieruchomości w następujących okolicznościach:

1. (…) - w drodze dziedziczenia,

2. (…) - na podstawie umowy darowizny,

3. (…) - na podstawie umowy darowizny,

4. (…) - na podstawie umowy darowizny,

5. (…) - na podstawie umowy darowizny.

Nabycie przedmiotowych udziałów przez Sprzedających nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym dla Nieruchomości zostało ustalone m.in. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, usługi, hotele, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastruktura drogowa, itp.

Część nieruchomości o pow. ok. (…) m2 jest położona na obszarze przeznaczonym w Planie Miejscowym pod budowę dróg publicznych.

Działka nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze oraz nie była wykorzystywana przez Sprzedających lub inne podmioty do prowadzenia na nich działalności gospodarczej (w szczególności do działalności zwolnionej z VAT).

Nieruchomość nie stanowi też przedsiębiorstwa Sprzedających lub jego zorganizowanej części.

Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych o 3 kondygnacjach naziemnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym jednopoziomowym, wraz z niezbędną infrastrukturą.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Umowa przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera m.in. następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości:

(i) przeprowadzenie na zlecenie i koszt Spółki audytu Nieruchomości, który potwierdzi możliwość zrealizowania przez Kupującego Planowanej Inwestycji i jego wyniki będą dla Kupującego satysfakcjonujące,

(ii) uzyskanie na wniosek Kupującego:

a. zgody na obsługę komunikacyjną Planowanej Inwestycji,

b. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji obejmującej Nieruchomość (decyzja środowiskowa),

c. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej Nieruchomość (decyzja budowlana),

(iii) nabycie przez Spółkę nieruchomości sąsiednich, na których również miałaby być realizowana Planowana Inwestycja oraz udziałów w Nieruchomości od pozostałych jej współwłaścicieli,

(iv) uchwalenie zmiany obowiązującego Planu Miejscowego w takim zakresie, że będzie możliwa realizacja przez Kupującego Planowanej Inwestycji w pożądanym przez Kupującego rozmiarze.

W umowie przedwstępnej strony uzgodniły także, że Sprzedający udzielą Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności na występowanie do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji środowiskowej, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych oraz zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

Dodatkowo, w ramach użyczenia Sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na rzecz Kupującego posiadania Nieruchomości w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem o zezwolenie na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich innych obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do złożenia oświadczenia o posiadaniu nieruchomości wraz ze zgodą właściciela na usunięcie drzew znajdujących się na Nieruchomości, a także wejścia na ich teren celem dokonania pielęgnacji istniejącej zieleni oraz przeprowadzenia badań gruntowych, w tym geologicznych i geotechnicznych, w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Kupującego. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego.

Pełnomocnictwo to jest również wystarczające do tego, aby Spółka mogła złożyć do właściwych organów we własnym imieniu wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji. Jeśli Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie takiej decyzji jej adresatem będzie Spółka, a nie Sprzedający.

Sprzedający zobowiązali się ponadto udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz w dokumentację Nieruchomości przechowywaną w rejestrze gruntów, jak i do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielą Spółce pełnomocnictwa w zakresie procedury Planu Miejscowego, upoważniającego Spółkę do reprezentowania Sprzedających w postępowaniu zmierzającym do zmiany Planu Miejscowego.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy dostawa Działki (udziałów we własności Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we własności nieruchomości, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy Kodek cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający zawarli z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że Sprzedający udzielą Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności na występowanie do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu uzyskania decyzji środowiskowej, do gestorów mediów celem uzgodnienia warunków technicznych oraz zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

Dodatkowo, w ramach użyczenia Sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na rzecz Kupującego posiadania Nieruchomości w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem o zezwolenie na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich innych obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do złożenia oświadczenia o posiadaniu nieruchomości wraz ze zgodą właściciela na usunięcie drzew znajdujących się na Nieruchomości, a także wejścia na ich teren celem dokonania pielęgnacji istniejącej zieleni oraz przeprowadzenia badań gruntowych, w tym geologicznych i geotechnicznych, w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Kupującego. Sprzedający zobowiązali się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego.

Z opisu sprawy wynika również, że udzielone pełnomocnictwo pozwala, aby Spółka mogła złożyć do właściwych organów we własnym imieniu wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Planowanej Inwestycji. Jeśli Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie takiej decyzji jej adresatem będzie Spółka, a nie Sprzedający. Sprzedający zobowiązali się ponadto udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz w dokumentację Nieruchomości przechowywaną w rejestrze gruntów, jak i do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielą Spółce pełnomocnictwa w zakresie procedury Planu Miejscowego, upoważniającego Spółkę do reprezentowania Sprzedających w postępowaniu zmierzającym do zmiany Planu Miejscowego.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmą Oni pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane w odniesieniu do działki, za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie udziałów w działce gruntu nr (…), zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych Sprzedających, a zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, działka nr (…) (udziały w gruncie) będąca własnością Sprzedających podlega wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych – Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, współwłaściciele działki niezabudowanej nr (…) udzielili Kupującemu (Wnioskodawcy) stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że działania nie będą podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych (aktualnych właścicieli). Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Zainteresowanych (Sprzedających). Działania te, dokonywane za ich pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowaniu dokonując sprzedaży działki (udziałów), nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedających udziałów we własności działki gruntu nr (…) będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki gruntu nr (…) (udziałów we własności Nieruchomości) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy dostawa Działki (udziałów we własności Nieruchomości) nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w prawie własności Nieruchomości (działki gruntu nr …), która to Działka położona jest na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym dla Nieruchomości zostało ustalone m.in. przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, usługi, hotele, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastruktura drogowa, itp.

Część Nieruchomości o pow. ok. (…) m2 jest położona na obszarze przeznaczonym w Planie Miejscowym pod budowę dróg publicznych.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki gruntu nr (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie dziedziczenia oraz umów darowizny. Nabycie przedmiotowych udziałów przez Sprzedających nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji nie można stwierdzić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych udziałów w działce, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

– preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 20.42.1),

– komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

– urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

– maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

– pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

– motocykli (PKWiU ex 45.4);

2. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1, zatem Sprzedający są zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa Nabywcy do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych o 3 kondygnacjach naziemnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym jednopoziomowym, wraz z niezbędną infrastrukturą. Powstałe w wyniku realizacji Planowanej Inwestycji lokale mieszkalne Spółka zamierza sprzedawać.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż lokali wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości (udziałów we własności Nieruchomości).

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).