0111-KDIB3-1.4012.744.2021.4.KO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2021 r. (data wpływu 26 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Lider Konsorcjum będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum i będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych oraz dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem konsorcjum – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Lider Konsorcjum będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum i będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych oraz dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem konsorcjum.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2021 r. (data wpływu 26 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 listopada 2021 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4012.827.2021.2.ISL, 0111-KDIB3-1.4012.744.2021.3.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 19 października 2020 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy spółkami cywilnymi R s.c. (dalej zwana Liderem) oraz A s.c. (dalej zwana Uczestnikiem) w celu realizacji Inwestycji związanej zakupem nieruchomości położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę …, a następnie ze sprzedażą w wyodrębnionych częściach ww. nieruchomości.

W umowie w ramach konsorcjum strony postanowiły określić prawa i obowiązki każdej ze stron, źródła finansowania inwestycji, a także sposób wykorzystywania nieruchomości związanych z realizacją Inwestycji. Celem umowy konsorcjum było nabycie przez Lidera nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek za środki pieniężne pochodzące w 2/3 od Lidera i w 1/3 od Uczestnika, a następnie dalsza odsprzedaż z zyskiem tej nieruchomości w całości lub części.

Rola Uczestnika polega na wsparciu finansowym i organizacyjnym Lidera w realizacji Inwestycji. Strony ustaliły, że będą ściśle współpracować ze sobą w ciągu całego procesu realizacji Inwestycji, z tym, że każda ze stron będzie wyłącznie odpowiedzialna za przydzielony jej zakres zadań określony niniejszą umową lub odrębnie zawartym przez Strony porozumieniem. W przypadku jednak gdyby Strona Odpowiedzialna nie realizowała w sposób prawidłowy swego zakresu prac, druga Strona będzie mogła podjąć wszelkie odpowiednie działania zmierzające do zapobieżenia lub usunięcia powyższego naruszenia w zakresie, w jakim naruszenie może w istotny, niekorzystny sposób wpłynąć na szansę zakończenia Inwestycji sukcesem.

Nad prawidłowym przebiegiem realizacji Inwestycji będzie czuwała „Rada Inwestycji” składająca się z przedstawicieli Lidera oraz Uczestnika, której zasady działania zostały określone w § 6 niniejszej umowy.

Strony umowy konsorcjum postanowiły, że w stosunkach zewnętrznych związanych z realizacją inwestycji występują we własnym imieniu i ze skutkiem dla siebie, co oznacza, że w ramach wykonania i realizacji niniejszej umowy w stosunkach z osobami trzecimi występować będzie Lider we własnym imieniu. Strony ustaliły, że w pierwszej kolejności Inwestycja zostanie finansowana:

a) z wkładu w postaci środków pieniężnych Lidera, który przekaże na Inwestycję kwotę w wysokości 2.600.000.00 zł,

b) z wkładu w postaci środków pieniężnych Uczestnika, który przekaże na Inwestycję kwotę w wysokości 1.300.000.00 zł.

Strony ustaliły, że z uwagi na wkłady wniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wynoszą:

- Lider - 2/3 (66,66%),

- Uczestnik - 1/3 (33,33%).

Strony umowy z uwagi na charakter Inwestycji uczestniczą w przychodach, kosztach oraz w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości ustalonych udziałów czyli Lider 2/3, Uczestnik 1/3.

Obowiązki Lidera w ramach niniejszej umowy.

Lider zobowiązał się do:

1. Zakupu nieruchomości w … przy ul. … dla której Sąd Rejonowy dla … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę …,

2. Sprzedaży nieruchomości według wspólnie ustalonych zasad,

3. Zawierania umów z podmiotami zewnętrznymi w celu realizacji inwestycji.

Obowiązki Uczestnika w ramach umowy.

Uczestnik zobowiązał się: wspierać organizacyjnie działania Lidera związane z procesem Inwestycji, wspierać finansowo realizację Inwestycji.

Powstała również Rada Inwestycji, która składa się z dwóch przedstawicieli Lidera oraz jednego przedstawiciela Uczestnika. Rada Inwestycji pełni funkcje nadzorcze i podejmuje wiążące strony decyzje w sprawach o istotnym znaczeniu dla przebiegu Inwestycji.

Strony konsorcjum ustaliły, że w związku z przedmiotową inwestycją będą miały prawo do udziału w przychodach, kosztach oraz zysku (stracie) w częściach proporcjonalnych do wielkości posiadanych udziałów. Kwoty uzyskane przez Lidera ze sprzedaży nieruchomości zostaną podzielone między strony w takiej samej proporcji w jakiej zostały ustalone w ramach realizacji inwestycji Lider 2/3 Uczestnik 1/3.

Konsorcjum zdecydowało się na sprzedaż nieruchomości w częściach (czyli wydzielonych działek). W tym celu nastąpił podział działek a dochód z Inwestycji ustalany będzie jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Koszty Inwestycji.

Kosztami uzyskania przychodów będą przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z Inwestycji lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest realizacja Inwestycji. Za koszty uzyskania przychodu, o których mowa powyżej uznaje się wszelkie koszty poniesione, bezpośrednio i pośrednio, w celu uzyskania przychodu, w tym koszty zachowania, zabezpieczenia Inwestycji i koszty obsługi księgowej inwestycji. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W szczególności będą to następujące koszty: związane z podziałem gruntów (działek) i przygotowaniem ich do sprzedaży, wypisy z rejestru gruntów oraz wyrysy mapy ewidencyjnej, opłaty za przyłącze do sieci energetycznej, wykonanie projektu podziału działek, wykonanie sieci wodnokanalizacyjnej, opłaty sądowe w związku z dokonywaniem wpisów do ksiąg wieczystych czy też nabyciem nowych nieruchomości gruntowych.

Udział w kosztach inwestycji jest proporcjonalny do posiadanych udziałów. Koszty między Liderem a Uczestnikiem są rozliczne na postawie not księgowych.

Rozliczanie i ewidencja księgowa Inwestycji.

Lider obowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) z Inwestycji. Lider będzie prowadził swoją ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający bieżące ustalenie kosztów, przychodów oraz wyniku finansowego Inwestycji. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera konsorcjum, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury VAT na odbiorców z tytułu sprzedaży działek. Strony ustalają, że działki, które nie zostaną sprzedane w ramach inwestycji, będą przysługiwały Liderowi i Uczestnikowi, bez wzajemnych rekompensat z tego tytułu, w częściach odpowiadających udziałowi określonemu w par. 3 pkt 2 umowy konsorcjum

Pismem z 26 listopada 2021 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1. Czy Państwo są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak spółka R s.c. (Lider Konsorcjum) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy Uczestnik Konsorcjum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, spółka A s.c. (Uczestnik) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Czy Państwo dokonują/będą dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Uczestnika Konsorcjum, czy też dokonują/będą dokonywać rozliczenia poniesionych kosztów i przychodów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na Uczestnika?

Początkowo całe przedsięwzięcie zakładało sprzedaż nieruchomości gruntowych wyłącznie na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz na rzecz osób fizycznych całkowicie niezwiązanych z Liderem oraz Uczestnikiem Konsorcjum. Jednak obecnie rozważana jest dostawa towarów (nieruchomości gruntowych) na rzecz poszczególnych wspólników spółek cywilnych będących Liderem oraz Uczestnikiem Konsorcjum. Faktury dokumentujące dostawę towarów oraz akt notarialny sprzedaży nieruchomości wystawia i podpisuje Lider Konsorcjum. Wszystkie koszty również będzie ponosił wyłącznie Lider Konsorcjum. Rola Uczestnika polega na wsparciu finansowym i organizacyjnym Lidera w realizacji Inwestycji. Na rzecz Uczestnika Konsorcjum Lider nie będzie dokonywał dostawy towarów i usług. Należny podatek od towarów i usług będzie deklarował i rozliczał wyłącznie Lider Konsorcjum od całości dostawy towarów i usług, również podatek naliczony będzie po stronie Lidera Konsorcjum. Podatek naliczony będzie również odliczany przez Lidera w proporcji do uzyskanej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Natomiast w zakresie podatku dochodowego poszczególni wspólnicy zarówno Lidera jak i Uczestnika Konsorcjum będą uzyskiwać przychody a także koszty w udziale procentowym. Lider będzie świadczył usługi i wykonywał dostawę towarów a także ponosił koszty tylko w ramach prowadzonego Konsorcjum, nie będzie wykonywał innych czynności nie związanych z Konsorcjum.

Czyli przychód, koszty uzyskania przychodów będą ustalane w następujący sposób:

Przychód Konsorcjum (wartość netto dostawy towarów i usług) w 2/3 (66,66%) będzie przypadał na Lidera Konsorcjum, natomiast 1/3 (33,33%) na Uczestnika Konsorcjum.

Podobnie będą wyliczane koszty uzyskania przychodów 2/3 (66,66%) będzie przypadał na Lidera Konsorcjum, natomiast 1/3 (33,33%) na Uczestnika Konsorcjum.

Po odjęciu od przychodów kosztów uzyskania przychodów zarówno Lider jak i Uczestnik Konsorcjum w ten sposób ustali dochód (lub stratę) dla swoich spółek.

Ponieważ zarówno Lider Konsorcjum jak i Uczestnik są dwuosobowymi spółkami cywilnymi, każdy wspólnik będzie zobowiązany do opodatkowania swoich dochodów z działalności w Spółce w proporcji do posiadanych udziałów w spółce.

4. Czy Uczestnik dokonuje/będzie dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Lidera Konsorcjum (Państwa), czy też dokonuje/będzie dokonywać rozliczenia poniesionych kosztów i przychodów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na Państwo?

Nie uczestnik nie będzie dokonywać dostawy towarów i świadczyć usług na rzecz Lidera Konsorcjum

5. Czy nabywane przez Państwa towary i usługi do realizacji projektu są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Lider Konsorcjum będzie dokonywał dostawy nieruchomości gruntowych w następujących stawkach

- gruntów budowlanych - stawka podstawowa obecnie 23%,

- terenów pod usługi sportu i rekreacji - zwolnione z VAT,

- terenów zieleni i leśnych - zwolnione z VAT.

Czyli będą również nabywane towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowana oraz zwolnioną, co zostanie uwzględnione w rozliczeniu VAT przez Lidera Konsorcjum.

6. Czy Państwo ujmują/będą ujmować nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu na koncie przejściowym tzn. są/będą ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT?

Tak będzie prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Lidera Konsorcjum, który będzie przesyłał pliki JPK-VAT wraz z częścią deklaracyjną oraz wpłacał kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

7. Kto dokonuje/będzie dokonywał dostawy działek, tj. Państwo, czy Uczestnik Konsorcjum?

Dostawy działek będzie dokonywał wyłącznie Lider Konsorcjum.

8. Wskazali Państwo numery niezabudowanych, wyodrębnionych geodezyjnie działek będących przedmiotem sprzedaży?

W załączeniu przesyłam wydruk treści księgi wieczystej z dnia nabycia.

9. Wskazali Państwo w odniesieniu do każdej z osobna ww. niezabudowanej działki:

a) Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki?

b) Czy działka na dzień sprzedaży będzie miała przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

c) Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na dzień sprzedaży będą linie rozgraniczające na działce oddzielające część działki przeznaczonej pod zabudowę od części nieprzeznaczonej pod zabudowę?

d) Czy działka była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

e) Własne stanowisko dotyczące opodatkowania dostawy ww. działek.

W związku z wycofaniem pytania dotyczącego sposobu opodatkowania tych dostaw uzupełnienie w tym zakresie wydaje się niekonieczne.

Wskazali Państwo, czy postawione pytanie nr 3 dotyczy sytuacji, w której następuje rozliczenie poniesionych kosztów i przychodów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na Lidera i Uczestnika Konsorcjum czy też dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy Liderem a Uczestnikiem Konsorcjum?

Pytanie nr 3 dotyczy rozliczenia dotyczy sytuacji, w której następuje rozliczenie poniesionych kosztów i przychodów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na Lidera Uczestnika Konsorcjum. Nie będzie dostawy towarów i usług pomiędzy Liderem a Uczestnikiem Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 listopada 2021 r.):

1. Czy Lider Konsorcjum będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum, czyli realizacji Inwestycji związanej zakupem nieruchomości położonej w … przy ul. …, a następnie ze sprzedażą w wyodrębnionych częściach ww. nieruchomości.

(…) W szczególności czy Lider będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych przez Konsorcjum (…)?

2. Pytanie zostało wycofanie w piśmie z 26 listopada 2021 r.

3. Czy wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Liderem a Uczestnikiem konsorcjum udokumentowanych na podstawie not albo innych dokumentów będą podlegały podatkowi od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczące pytania nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 listopada 2021 r.):

Ad. 1

Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy Konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 7ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum czyli realizacji Inwestycji związanej zakupem nieruchomości położonej w … przy ul. …, a następnie ze sprzedażą w wyodrębnionych częściach ww. nieruchomości będzie Lider konsorcjum.

To Lider zobowiązany będzie do wystawiania faktur VAT związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w … ul. … w postaci gruntów budowlanych, terenów pod usługi sportu i rekreacji oraz terenów zieleni i leśnych.

Lider konsorcjum będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT i jego odprowadzenia w związku ze zbyciem towarów określonych w umowie i zakupionych ze środków przekazanych przez Wnioskodawcę w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Ad. 3

Pomiędzy uczestnikami konsorcjum Liderem oraz Uczestnikiem nie będzie dokonywana ani dostawa towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie będą wystawiane noty obciążeniowe, na podstawie których będzie następował podział (alokacja) przychodów, kosztów jego uzyskania oraz dochodu (straty) zgodnie z Udziałami wynikającymi z Umowy Konsorcjum. Operacja księgowa/rozdział przychodów i kosztów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym.

Tym samym, alokacji przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not obciążeniowych. Nie każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony jest świadczeniem usług. Taki wniosek wynika w szczególności z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np.: sprawy C- 498/99, C-16/93, C-89/81, czy 0154/80).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-937/10/AW.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2671/13), który kontynuuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że:

„Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw „skupia na sobie” powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Konsorcjum, pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż, (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak będzie podstaw do wystawiania przez Uczestników Konsorcjum faktur, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W świetle art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3. dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4. sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 19 października 2020 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy spółkami cywilnymi w celu realizacji Inwestycji związanej z zakupem nieruchomości, a następnie ze sprzedażą w wyodrębnionych częściach ww. nieruchomości.

Celem umowy konsorcjum było nabycie przez Lidera nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek za środki pieniężne pochodzące w 2/3 od Lidera i w 1/3 od Uczestnika, a następnie dalsza odsprzedaż z zyskiem tej nieruchomości w całości lub części.

Rola Uczestnika polega na wsparciu finansowym i organizacyjnym Lidera w realizacji Inwestycji.

Strony umowy konsorcjum postanowiły, że w stosunkach zewnętrznych związanych z realizacją inwestycji występują we własnym imieniu i ze skutkiem dla siebie, co oznacza, że w ramach wykonania i realizacji niniejszej umowy w stosunkach z osobami trzecimi występować będzie Lider we własnym imieniu.

Strony umowy z uwagi na charakter Inwestycji uczestniczą w przychodach, kosztach oraz w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości ustalonych udziałów czyli Lider 2/3, Uczestnik 1/3.

Lider zobowiązał się do:

1. Zakupu nieruchomości,

2. Sprzedaży nieruchomości według wspólnie ustalonych zasad,

3. Zawierania umów z podmiotami zewnętrznymi w celu realizacji inwestycji.

Strony konsorcjum ustaliły, że w związku z przedmiotową inwestycją będą miały prawo do udziału w przychodach, kosztach oraz zysku (stracie) w częściach proporcjonalnych do wielkości posiadanych udziałów. Kwoty uzyskane przez Lidera ze sprzedaży nieruchomości zostaną podzielone między strony w takiej samej proporcji w jakiej zostały ustalone w ramach realizacji inwestycji Lider 2/3 Uczestnik 1/3.

Udział w kosztach inwestycji jest proporcjonalny do posiadanych udziałów. Koszty między Liderem a Uczestnikiem są rozliczne na postawie not księgowych.

Lider obowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) z Inwestycji. Lider będzie prowadził swoją ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający bieżące ustalenie kosztów, przychodów oraz wyniku finansowego Inwestycji. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera konsorcjum, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury VAT na odbiorców z tytułu sprzedaży działek.

Na rzecz Uczestnika Konsorcjum Lider nie będzie dokonywał dostawy towarów i usług. Należny podatek od towarów i usług będzie deklarował i rozliczał wyłącznie Lider Konsorcjum od całości dostawy towarów i usług, również podatek naliczony będzie po stronie Lidera Konsorcjum. Podatek naliczony będzie również odliczany przez Lidera w proporcji do uzyskanej sprzedaży Uczestnik nie będzie dokonywać dostawy towarów i świadczyć usług na rzecz Lidera Konsorcjum Lider Konsorcjum będzie dokonywał dostawy nieruchomości gruntowych w następujących stawkach

- gruntów budowlanych - stawka podstawowa obecnie 23%,

- terenów pod usługi sportu i rekreacji - zwolnione z VAT,

- terenów zieleni i leśnych - zwolnione z VAT.

Czyli będą również nabywane towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, co zostanie uwzględnione w rozliczeniu VAT przez Lidera Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą kwestie czy Lider Konsorcjum będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum i będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych przez Konsorcjum, prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem konsorcjum.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Lider) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem umowy konsorcjum a następne z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wyłącznie Wnioskodawca jako Lider konsorcjum zgodnie z zawartą umową będzie dokonywał dostawy działek.

Zgodnie z zawartą umowa strony ustaliły, że faktury dokumentujące dostawę towarów oraz akt notarialny sprzedaży nieruchomości wystawia i podpisuje Lider konsorcjum. Należny podatek od towarów i usług będzie dokumentował i rozliczał wyłącznie Lider Konsorcjum. Należny podatek od towarów i usług będzie dokumentował i rozliczał wyłącznie Lider od całości dostawy towarów i usług. Zatem Wnioskodawca sprzedaż nieruchomości (działek) powinien udokumentować fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury. W celu udokumentowania otrzymanych od Kontrahenta środków pieniężnych można posłużyć się notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy przyjąć, że w przypadku gdy mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia przez Lidera konsorcjum na Uczestnika konsorcjum według przyjętego klucza podziału kosztów (które nie dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług), to czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT lecz np. notą obciążeniową, innym dokumentem księgowym.

Tym samym fakturą VAT winna być udokumentowana wyłącznie odsprzedaż towarów i usług, a nie rozliczenie wszelkich poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum.

Podobnie sytuacja wygląda po stronie rozliczenia przychodów. Samo „rozliczenie przychodów” nie może podlegać opodatkowaniu, lecz dostawa towarów i świadczenie usług zrealizowane przez partnera konsorcjum w celu wspólnego wykonania zadania.

Zatem fakturą powinna zostać udokumentowana tylko odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Kwestia prawa do odliczenia oraz kwestia rozstrzygnięcia czy to Lider będzie zobowiązany do prowadzenia rozliczenia całego konsorcjum do celów VAT i czy Lider będzie zobowiązany do otrzymywania faktur dokumentujących nabycie przez Lidera Konsorcjum towarów i usług służących realizacji projektu została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Inne kwestie nieobjęte pytaniem podane w opisie sprawy tj. stawki wg jakiej Lider będzie dokonywał dostawy nieruchomości gruntowych potraktowano informacyjnie jako element przedstawionego stanu faktycznego i kwestia ta nie była przedmiotem oceny organu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.