📖 Pełna treść interpretacji
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionego w dniach 6 kwietnia 2021 r. oraz 19 października 2021 r. (daty wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla towaru „Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem” – uwzględniwszy decyzję z dnia 20 września 2021 r. znak 0110-KSI1-2.441.43.2021.3.ZK uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 maja 2021 r. znak 0115-KDST1-2.440.28.2021.3.MD (dotyczącą odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku: towar – Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem
Opis towaru: wózek widłowy o napędzie elektrycznym wyposażony w widły o standardowych wymiarach (`(...)`) mm, posiada maszt pozwalający na podnoszenie na wysokość (`(...)`) mm (wysokość podnoszenia), a jego prędkość maksymalna to (`(...)`) km/h, posiada udźwig do (`(...)`) tony, jego dodatkowe wyposażenie to: bateria, prostownik (…)oraz (`(...)`) (złącze siłowe)
Rozstrzygnięcie: CN 84
Stawka podatku od towarów i usług: 23%
Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy
Cel wydania WIS: na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 kwietnia 2021 r. oraz 19 października 2021 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.
W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.
Towar główny: wózek widłowy – model (`(...)`); producent (`(...)`).
Wózek widłowy o napędzie elektrycznym wyposażony w widły o standardowych wymiarach (`(...)`) mm, gdzie (`(...)`) mm stanowi długość wideł (dalej również jako „Wózek X”).
(…)
(…)
Wózek X składa się z następujących elementów:
‒ podwozia wózka i zawieszenia (osie i koła);
‒ układu napędowego jazdy i funkcji hydraulicznej do obsługi ładunków;
‒ baterii i prostownika jako źródło zasilania wózka widłowego;
‒ nadwozia wózka i kabiny;
‒ masztu i karetki wideł.
Niezbędne wyposażenie towaru głównego.
Celem zapewnienia pracy ciągłej Wózka X zgodnie z wymogami nabywcy, jego dostawa obejmuje niezbędne wyposażenie, tj.:
a) dedykowaną do Wózka X baterię o pojemności (…) Ah oraz napięciu 48 volt;
Model baterii: (…)
Producent: (…);
b) prostownik (…);
Model prostownika: (…)
Producent: (…);
c) (`(...)`) (złącze siłowe) umożliwiające bezpieczną pracę prostownika i sprawne ładowanie baterii.
Model złącza siłowego: (`(...)`)
Producent: (…).
Dodanie elementów wyposażenia wózka ma na celu poprawienie jego właściwości i przydatności w danej aplikacji pracy. Spółka może zatem doposażyć wózek w elementy mające wpływ na:
‒ funkcjonalność i wydajność pracy – wysokość masztu, długość wideł, osprzęt na karetce wideł, dodatkowe funkcje hydrauliczne, zapasowe baterie;
‒ bezpieczeństwo pracy – dodatkowe oświetlenie wózka, systemy monitorujące prace wózka, systemy ostrzegawcze;
‒ komfort pracy – kabina operatora, ogrzewania, fotel o większym komforcie;
‒ warunki pracy – praca wewnątrz i na zewnątrz, praca mroźni, przemysł rybny, zapylenie, wysokie temperatury.
Opisywany zestaw wpływa na funkcjonalność i wydajność pracy wózka X właśnie dzięki uwzględnieniu wyposażenia w postaci baterii, prostownika i wtyku, które łącznie zapewniają wymagany przez nabywcę czas pracy wózka widłowego.
Bateria, prostownik (…) oraz (`(...)`) mogą być wykorzystywane w urządzeniach/maszynach innych niż Wózek X. Są to produkty ustandaryzowane pochodzące od zewnętrznych dostawców i mogą być wykorzystywane w maszynach innych producentów wózków widłowych, np. firm konkurencyjnych dla Wnioskodawcy, takich jak np. (…).
Wartość wózka X stanowi główny wyznacznik wynagrodzenia Wnioskodawcy. Udział wartościowy (procentowy) poszczególnych składników zestawu (pakietu) w cenie jego sprzedaży wygląda bowiem następująco:
‒ wózek X – 85%;
‒ prostownik (…) – 3%;
‒ (`(...)`)– 0,2%;
‒ bateria (ołowiano-kwasowa) – 11,98%.
Wszystkie towary Spółki mogą być przeznaczone zarówno do sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej, zawsze jednak mowa jest o nabywcy – konsumencie końcowym.
Wielkość sprzedaży zależy ściśle od wymagań danego nabywcy, w tym w szczególności od wielkości i ilości magazynów przez niego posiadanych/prowadzonych. Zestawy (pakiety) mogą zatem być tworzone zarówno dla podmiotu prywatnego, jak i instytucyjnego, którego przedmiotem zainteresowania może być nabycie pojedynczego zestawu (pakietu), jak również nabycie ich większej ilości.
Zestaw (pakiet) tworzony jest zgodnie z zindywidualizowanymi wymaganiami nabywcy. W tym zakresie doradcy handlowi Spółki, każdorazowo dobierają określone produkty i ich specyfikacje do wymagań klienta związanych z określonym funkcjonowaniem (aplikacją pracy) wózka widłowego.
Każdy z klientów Spółki może mieć inny system pracy i inne potrzeby związane zapewnieniem czasu pracy wózka widłowego (praca jednozmianowa, praca dwuzmianowa, trzyzmianowa; intensywność pracy wózka: umiarkowana, średnia i wysoka, itd.).
W wózkach X standardowa bateria (…) pozwala na zapewnienie (…) czasu pracy ciągłej wózka.
Konsekwentnie, jeżeli dany klient chce wykorzystywać wózek X w pracy powyżej (…) powinien posiadać dodatkowe wyposażenie (zwłaszcza baterie), które pozwoli mu na zabezpieczenie pracy wózka w czasie wymaganym przez tego klienta.
Stąd w ramach zapytania przedstawionego we wniosku Wnioskodawca opisał sytuację, w której nabywca zgłosił Spółce określone zapotrzebowania i na tej podstawie, indywidualnie zaoferowano określony zestaw (pakiet).
Wnioskodawca nie wyklucza, aby inne, poszczególne zestawy mogły obejmować kilka baterii lub odmienne wyposażenie od opisanego na potrzeby wniosku. W szczególności jeśli sprzedaży podlegałby inny model wózka widłowego lub też zapotrzebowania nabywcy były odmienne.
Ponieważ jednak, przedmiotem WIS może być jedno ściśle określone świadczenie złożone, Wnioskodawca wybrał opisywany wariant sprzedaży pakietowej wózka X.
Wnioskodawca zaznacza jednak, że każdorazowo, tworząc określony zestaw (pakiet) zasady komponowania, wynagradzania i cel tworzenia takich zestawów są analogiczne, a równocześnie Wnioskodawca nie wyklucza wystąpienia z innymi, osobnymi wnioskami opisującymi pozostałe rodzaje zestawów (pakietów).
Spółka działa jako dystrybutor wózków widłowych (tu: dystrybutor wózka (`(...)`)), tj. jako przedstawiciel grupy (…) i dystrybutor towarów (…) na rynku polskim.
Oznacza to że, producentem wózków są inne podmioty z grupy (…), które posiadają swoje fabryki poza terytorium Polski (np. (…)), natomiast Spółka działa w roli dystrybutora na obszarze polskim, tj. sprzedawcy detalicznego prowadzącego sprzedaż towarów własnych (nowych i używanych) na rzecz odbiorców ostatecznych.
Sprzedaż ta prowadzona jest w punktach sprzedaży detalicznej, lub innych punktach sprzedaży (np. składy, magazyny) w ilościach wskazujących na zakup dla potrzeb indywidualnych nabywców.
Zdarza się również sprzedaż hurtowa, do hurtowników, ale nie jest to przypadek opisany we wniosku.
Zasadą jest także, że sprzedawane towary (wózki widłowe) są kompletne i nie wymagają jakichkolwiek modyfikacji ze strony Wnioskodawcy.
Zdarzają się klienci, którzy potrzebują dodatkowego doposażenia wózka (sprzedaż taka stanowi od 2 do 5% obrotu Spółki) i to jest właśnie przypadek opisany we wniosku, tj. dostawy wraz z elementami pomocniczymi (wyposażeniem) wymaganymi przez Klienta celem zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania (wykorzystywania) produktu.
Spółka stosuje we własnym zakresie następujące kody CN:
a) 8427 10 10 (w przypadku wózków o napędzie elektrycznym o wysokości podnoszenia 1 m lub większej);
b) 8427 10 90 (w przypadku pozostałych wózków o napędzie elektrycznym);
c) 8427 20 11 (w przypadku wózków widłowych terenowych i innych wozów i wózków podnośnikowych o wysokości podnoszenia 1 m lub większej);
d) 8427 20 90 (w przypadku pozostałych wózków);
a także klasyfikuje je w grupowaniu PKWiU 28.22.15.0 „Wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki typu stosowanych na peronach kolejowych”.
Wniosek został jednak ograniczony wyłącznie do Wózka X, dla którego Spółka stosuje klasyfikację zgodną z ww. CN 8427 10 10 i odpowiadającą jej ww. klasyfikację PKWiU [2015] 28.22.15.0.
Dostawa będąca przedmiotem wniosku nie ogranicza się jednak do dostawy Wózka X jako samodzielnego wyrobu.
Celem spełnienia określonych wymagań klienta związanych ze sposobem wykorzystywania wózka widłowego (tu: Wózka X), co do zasady w systemie pracy ciągłej, bez jakichkolwiek przerw w pracy wózka widłowego, Spółka dokonuje tzw. sprzedaży pakietowej, tj. jednolitej dostawy towarów w zestawie.
Zestaw ten obejmuje wózek widłowy (tu: Wózek X) wraz z niezbędnym wyposażeniem, umożliwiającym wykorzystywanie wózka widłowego zgodnie z zakładanym przeznaczeniem. Połączenie określonych towarów, tj. wózka widłowego oraz wyposażenia w jeden zestaw wynika z istoty i właściwości tych towarów, gdzie wyposażenie jest niezbędne do wymaganego funkcjonowania wózka i jest dostosowane do konkretnego modelu i potrzeb nabywcy, a inaczej służy umożliwieniu lub ułatwieniu wykorzystywania wózka widłowego, lub jego lepszemu wykorzystywaniu.
Na potrzeby wniosku Spółka zdecydowała się opisać jedną z takich sprzedaży pakietowych, obejmującą Wózek X wraz z dedykowaną baterią, prostownikiem (…) oraz (…) (złączem siłowym).
W omawianym zestawie, poszczególne elementy wyposażenia (bateria, prostownik oraz wtyk) umożliwiają nieprzerwaną pracę (funkcjonowanie) Wózka X, a tym samym pozwalają na jego maksymalne wykorzystywanie i zwiększenie wydajności, zgodnie z zapotrzebowaniem nabywcy.
Celem kontrahenta nie jest bowiem sam zakup Wózka X, ale zakup całego zestawu, w którym wszystkie jego elementy są niezbędne i ściśle ze sobą powiązane. Nie mówimy bowiem o zestawie dowolnie dobranych towarów, ale o zestawie towarów składających się z rzeczy głównej oraz skorelowanym z rzeczą główną wyposażeniem.
Zatem dostawa ta ma charakter jednolity (kompleksowy), bowiem dostawa wyposażenia wraz z dostawą Wózka x, w ramach opisywanego zdarzenia gospodarczego, stanowi niezbędny element, determinowany dostawą rzeczy głównej – Wózka X. Przy tym dostawie wyposażenia Spółka przypisuje charakter pomocniczy, uzupełniający dostawę rzeczy głównej.
Bez dostawy wyposażenia wykorzystywanie Wózka X w określonym zakresie (tu: w ramach pracy ciągłej 24 godz./dobę) nie mogłoby mieć miejsca, a jednocześnie dostawa samego wyposażenia nie spełniałaby oczekiwań nabywcy i nie miałaby żadnego uzasadnienia gospodarczego, ani ekonomicznego, a przede wszystkim nie spełniałaby oczekiwań nabywcy.
Opisywana dostawa Wózka X wraz z wyposażeniem nie powinna zatem być sztucznie rozdzielana, gdyż żadna z tych dostaw nie ma samoistnego charakteru i w żadnym wypadku nie stanowi celu samego w sobie.
Zapotrzebowaniem nabywcy jest bowiem nabycie wózka widłowego (tu: Wózka X), ale w konkretnym celu wynikającym z zakładanego sposobu jego wykorzystywania (co do zasady w gospodarce magazynowej), a zatem wyłącznie spełnienie obu warunków, tj. dostawy wózka oraz dostawy wyposażenia pozwalającego na określony sposób jego wykorzystywania, stanowi o spełnieniu celu omawianej dostawy kompleksowej.
Wynikiem powyższego Spółka nie wyodrębnia dostawy poszczególnych elementów wyposażenia, lecz całość świadczenia (jednolitą dostawę) obejmuje jedną ofertą, jednym zamówieniem, jedną pozycją faktury (wskazującą na dostawę wózka wraz z uwzględnieniem jego specyfikacji i niezbędnego wyposażenia) i jednym zryczałtowanym wynagrodzeniem, przypisanym cenie sprzedaży rzeczy głównej – Wózka X.
Doprecyzowując powyższe, Spółka przedstawia kontrahentowi ofertę, a kolejno realizuje zamówienie obejmujące cały zakres jednolitej dostawy wózka widłowego.
Niemniej, przedmiotem oferty/zamówienia pozostaje wyłącznie dany model wózka widłowego (tu: Wózek X) w cenie „x”, natomiast wyszczególnienie określonych elementów wyposażenia (tu: baterii, prostownika i złącza siłowego) znajduje się dopiero w załączniku do oferty zawierającym skróconą specyfikację techniczną wózka widłowego oraz na fakturze, w pozycji sprzedaży przedmiotowego wózka widłowego wraz z opisem jego cech.
Wyszczególnienie to nie obejmuje jednak jakichkolwiek cen jednostkowych wyposażenia, lecz ma charakter informacyjny i służy jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, i w żadnym wypadku nie przesądza o podzielności świadczenia.
Omawianą sprzedaż pakietową, Spółka traktuje zatem jako jednolitą dostawę i we własnym zakresie całość świadczeń klasyfikuje w takim grupowaniu statystycznym jaki odpowiada przeważającemu (dominującemu) charakterowi tej dostawy, tj. w grupowaniu właściwym dla dostawy rzeczy głównej, a więc Wózka X – PKWiU [2015] 28.22.15.0 „Wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki typu stosowanych na peronach kolejowych”.
Spółka nie dokonuje zatem sztucznego wyodrębnienia dostaw uzupełniających określonych elementów wyposażenia (tu: baterii, prostownika i złącza siłowego) i uznaje, że klasyfikacja statystyczna tych poszczególnych części (elementów wyposażenia) nie wpływa na zasady opodatkowania jednolitej dostawy Wózka X (sprzedaży pakietowej), nawet jeśli wśród tych części znajdują się towary wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), a wartość ogółem faktury przewyższa równowartość 15 tys. zł.
Sprzedaż wózków widłowych, tu: dostawy krajowe wózka X, odbywają się na rzecz podatników VAT.
Wnioskodawca sprecyzował, że sformułowanie „dedykowane” , tj. wskazanie, że wyposażenie sprzedawanego wózka widłowego w postaci baterii, prostownika (…) oraz (…) jest „dedykowane” i stanowi „niezbędne wyposażenie” dla wózka X oznacza, iż w ramach skonkretyzowanej transakcji sprzedaży wózka X, zgodnie z jasno określonymi wymaganiami nabywcy, wszystkie te produkty podlegają jednolitej dostawie.
Jednolita dostawa obejmuje więc ściśle określony zestaw (pakiet) towarów, którego głównym elementem jest wózek X.
Jednocześnie, sam zestaw (pakiet) jest ustalany z nabywcą i komponowany zgodnie z jego zainteresowaniem, w szczególności przy uwzględnieniu pożądanego sposobu wykorzystywania wózka widłowego (tu: wózka X), tj. celu jego nabycia i głównego przeznaczenia (tu: w ramach zapewnienia możliwości wykorzystywania wózka w systemie pracy ciągłej). W zestawie będącym przedmiotem zapytania poszczególne jego elementy umożliwiają nieprzerwaną pracę (funkcjonowanie) wózka X widłowego, a tym samym pozwalają na jego maksymalne wykorzystywanie i zwiększenie wydajności, zgodnie z zapotrzebowaniem nabywcy.
Co istotne ww. zapotrzebowanie musi być zgłoszone już na etapie zamówienia i ofertowania sprzedaży, albowiem tylko wówczas Wnioskodawca może stworzyć zindywidualizowany zestaw (pakiet), który najpełniej odpowiada nabywcy. W pozostałych sytuacjach Wnioskodawca uznaje, że nie ma mowy o sprzedaży pakietowej i nie tworzy zestawów, lecz każdy z towarów (w tym ww.) mogą podlegać odrębnej samodzielnej sprzedaży, realizowanej w różnym czasie, niezależnie od siebie. Sytuacje te nie są jednak przedmiotem wniosku.
Na tle powyższego, Wnioskodawca przyjmuje, że określonych warunkach transakcji, mając na uwadze skonkretyzowane oczekiwania nabywcy, zasadne jest dokonanie dostawy o jednolitym (kompleksowym) charakterze, tj. dostawy rzeczy głównej (tu: wózka X) w zestawie wraz z wyposażeniem (tu: baterią, prostownikiem (…) oraz (…)) zapewniającym odpowiednią wydajność i możliwości funkcjonowania ww. rzeczy w jasno sprecyzowanych warunkach pracy (tu: w systemie pracy ciągłej 24h/dobę).
Okoliczności stworzenia zestawu są przy tym jasno sprecyzowane w dokumentacji sprzedażowej opisywanej we wniosku, co istotne bez jakiegokolwiek wyodrębnienia cen jednostkowych wyposażenia, albowiem wyposażenie takie staje się elementem cenotwórczym całościowej dostawy wózka widłowego (tu: wózka X).
Spółka oferuje również w ramach odrębnej sprzedaży możliwość nabycia poszczególnych, pojedynczych produktów, w tym elementów składowych opisywanego zestawu, takich jak prostownik i bateria.
W takich przypadkach zarówno zamówienie, jak i faktura sprzedaży jednoznacznie wskazują rodzaj towaru i jego cenę w odrębnych pozycjach tych dokumentów, a w konsekwencji zapłata osobnego wynagrodzenia za każdą pojedynczą dostawę nie ulega wątpliwości.
Dodatkowo, sprzedaż taka może następować wraz z osobną sprzedażą wózka widłowego lub całkowicie poza taką sprzedażą. Tym samym, nawet jeśli dostawa tych towarów następuje wraz ze sprzedażą wózka widłowego lub wózków widłowych to, mowa jest o osobnych, samodzielnych dostawach (transakcjach) występujących obok siebie i niezależnie od siebie.
W takich przypadkach bowiem dostawa poszczególnych towarów, np. prostownika, czy baterii, nie jest jednoznacznie powiązana ze sprzedażą wózka widłowego i nie jest związana z utworzeniem jakiegokolwiek jednolitego zestawu (pakietu), który ma za zadanie spełnić określone wymogi nabywcy związane ze sposobem wykorzystywania nabywanego wózka widłowego.
Odzwierciedleniem tego są również różnice w sposobie dokumentowania sprzedaży i ustalania ceny sprzedaży. Skoro bowiem dostawa takich towarów nie jest determinowana dostawą wózka widłowego to, nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek elementów cenotwórczych dostarczanego wózka widłowego.
Wartość sprzedaży, tj. cena wózka X wynosi ponad 15.000 zł lub ponad równowartość 15.000 zł w przypadku, w którym cena wózka X jest wyrażona w walucie obcej.
Jak wskazano powyżej to właśnie cena wózka wyznacza ramy wynagrodzenia Spółki, która w żadnym wypadku nie dolicza, ani nie wskazuje cen jednostkowych poszczególnych elementów wyposażenia.
W efekcie faktury dokumentujące omawianą sprzedaż obejmują kwotę należności ogółem przekraczającej ww. kwotę 15.000 zł.
Z uwagi na powyższe, Spółka rozważa wprowadzenie do dokumentacji ofertowej jednoznacznej informacji o klasyfikacji statystycznej – grupowaniu i nomenklaturze PKWiU [2015] mającym zastosowanie (przy tym Spółka nie wyklucza zamieszczania informacji także o odpowiednim kodzie CN mającym zastosowanie). Spółka przyjmuje bowiem, że grupowanie to znajdzie zastosowanie zarówno do dostawy wózka jak i jego wyposażenia jako spójnej całości – niezależnie od jednostkowej klasyfikacji statystycznej każdego z opisywanych elementów wyposażenia.
Wyżej opisywana informacja z założenia ma być przedstawiana kontrahentowi (potencjalnemu nabywcy wózka BT) celem niebudzącego wątpliwości wskazania, czy towar podlegający sprzedaży (dostawie) mieści się w zakresie załącznika nr 15 do ustawy o VAT i tym samym czy zastosowanie znajdują regulacje odnoszące się do obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kwalifikacji jednolitej dostawy Wózka X będącej przedmiotem WIS (dot. poz. 56 WIS-W).
Mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 42b ust. 4 VAT wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, natomiast zgodnie z treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. c) VAT wniosek tego rodzaju musi zawierać określenie przedmiotu wniosku, w tym wskazanie przepisów ustawy mających zastosowanie, Wnioskodawca postanowił uzasadnić dlaczego przepisy wskazane w części D.I., poz. 56 wniosku, w jego ocenie znajdują zastosowanie.
Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyka sprzedaży pakietowej opisanej we wniosku, pozwala na uznanie całości świadczenia, za jednolitą (kompleksową) dostawę wózka widłowego (tu: Wózka X) mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 28.22.15.0 „Wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki typu stosowanych na peronach kolejowych”.
Grupowanie to determinowane jest identyfikacją tego elementu całościowego świadczenia, któremu możliwe jest przypisanie charakteru dominującego, podyktowanego zapotrzebowaniem nabywcy i celem łącznej realizacji dostaw, z których jedna ma charakter zasadniczy (tu: Wózka X), a kolejne mają charakter uzupełniający (tu: dostawa poszczególnych elementów wyposażenia) i pomimo, że potencjalnie mówimy o odrębnych czynnościach (dostawach) to, ich rozdzielenie na potrzeby podatkowe byłoby działaniem sztucznym.
Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że pojedyncza dostawa może być traktowana jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać lub niecelowe (bezprzedmiotowe) jest dokonanie dostawy głównej bez dostawy pomocniczej. Z takimi okolicznościami mamy do czynienia w analizowanej sprawie.
Tym samym Wnioskodawca uznaje, że jednolita dostawa Wózka X będąca przedmiotem wniosku mieści się poza zakresem załącznika nr 15 do ustawy o VAT i jako taka powinna być jednolicie opodatkowana, zgodnie z zasadami właściwymi dla ww. dostawy wózka widłowego objętego PKWiU 28.22.15.0.
Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na rodzaj i klasyfikację statystyczną poszczególnych elementów wyposażenia, a w szczególności baterii możliwej do zakwalifikowania w poz. 67 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (PKWiU 27.20.2 „Akumulatory elektryczne i ich części”), zastosowanie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności nie znajdzie zastosowania, nawet jeżeli wartość faktury ogółem wyniesie ponad 15 tys. zł.
Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazała co następuje.
Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest aby każda czynność dla celów opodatkowania była uznawana za odrębną i niezależną. Niemniej w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (kompleksowe), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy.
Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).
Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.
Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych omawianego świadczenia kompleksowego jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym – pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.
W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.
Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.
Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny.
Jednocześnie nie można pominąć, że o charakterze świadczenia kompleksowego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Spośród tych twierdzeń warto przytoczyć następujące stanowiska.
I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że: „Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
(`(...)`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(`(...)`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.
W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Stanowisko to było dotychczas wielokrotnie powtarzane.
Nacisk każdorazowo więc powinien być kładziony na cel danej transakcji.
TSUE niejednokrotnie nakazywał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).
Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), w której wskazał, że za czynność pomocniczą należy uznawać tą, która jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dell`Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE – dokonując szerokiej wykładni badania przesłanki istnienia świadczenia głównego – orzekł, iż:
„(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (`(...)`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (`(...)`).
W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (`(...)`)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (`(...)`)”.
Powyższe jednoznacznie zatem wskazuje, że świadczenie złożone wyraźnie wskazuje na pewnego rodzaju kompleksowość i współzależność wielu różnego rodzaju czynności, których łączne wykonywane ma doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.
Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności do których wykonania będzie zobowiązany w przypadku dostawy Wózka X, niewątpliwie będą stanowiły czynności, których łączne wykonanie pozostaje w gestii zainteresowania nabywcy i należy je traktować jako niepodzielne.
W opinii Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostawać będzie również łączne wystąpienie takich okoliczności jak:
‒ uwzględnienie jednolitej dostawy Wózka X w jednej ofercie oraz w jednym zamówieniu;
‒ uwzględnienie dostawy wyposażenia w cenie Wózka X i określenie jednego zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu jednolitej dostawy Wózka X, bez jakiegokolwiek wyodrębnienia cen jednostkowych poszczególnych elementów wyposażenia;
‒ uwzględnienie jednolitej dostawy Wózka X w jednej pozycji sprzedażowej faktury;
‒ wyszczególnienie poszczególnych elementów wyposażenia jedynie w celach informacyjnych, celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, nawet gdyby dokonał wskazania cen jednostkowych baterii, prostownika, czy wtyku to, działanie to również miałoby charakter informacyjny i byłoby wskazaniem poglądowym, służącym wskazaniu orientacyjnej wartości poszczególnych towarów, jednak w żadnym wypadku nie uzasadnia podzielności świadczenia.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza całość świadczenia traktować jako jednolitą dostawę (świadczenie złożone).
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe założenia są w pełni spójne z orzecznictwem TSUE oraz uznaniem, że zamawiający nie byłby zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych części świadczenia. Z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego, nabywca już na moment zgłoszenia zapotrzebowania na dany towar (tu: Wózek X) wie, że towar ten ma być wykorzystywany w określony sposób (tu: w systemie pracy ciągłej) i tym samym przedmiotem jego zainteresowania jest nabycie takiego zestawu (pakietu) elementów, które łącznie zapewnią realizację zakładanego celu i umożliwią wymagany sposób korzystania z rzeczy (towaru).
Na tle powyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE, Wnioskodawca przyjmuje bowiem, że każdorazowo w przypadku realizacji szeregu następujących po sobie lub równoległych, potencjalnie samodzielnych czynności, podatnik powinien odpowiedzieć na pytanie jaki jest główny cel i charakter tych czynności, czemu służy ich łączna realizacja, oraz które świadczenie z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia konsumenta (nabywcy) stanowi dla niego podstawową wartość, którego brak realizacji w ostatecznym rozrachunku niweluje sens gospodarczy wykonania jakichkolwiek pozostałych czynności (wyodrębnienie świadczenia dominującego).
W niniejszej sprawie natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tym nadrzędnym celem jest dostawa wózka widłowego (tu: Wózka X), który ma spełniać określone wymogi co do sposobu jego wykorzystywania (tu: w systemie pracy ciągłej).
Konsekwentnie w opinii Wnioskodawcy z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, racjonalne jest założenie, że zamawiający jest zainteresowany jednoczesnym nabyciem rzeczy głównej stanowiącej Wózek X jak i niezbędnego wyposażenia rzeczy głównej, tj. baterii, prostownika oraz złącza siłowego, dopiero bowiem ich łączna (równoległa) dostawa będzie w stanie kompleksowo spełnić wszystkie oczekiwania nabywcy.
W omawianym przypadku dostawa poszczególnych elementów wyposażenia nie stanowi bowiem celu samego w sobie i nie może być traktowana jako czynność samodzielna, niezależna od dostawy rzeczy głównej. Założenie takie przeczyłoby istocie analizowanej transakcji i miałoby charakter sztuczny.
W szczególności, że poszczególne towary łączone w zestaw nie są łączone w sposób dowolny, lecz są bezpośrednio związane z dostawą rzeczy głównej (tu: Wózka X) oraz nie są towarami objętymi różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji działaniom Spółki związanym z opisywaną sprzedażą pakietową, absolutnie nie można przypisywać jakiegokolwiek charakteru optymalizacyjnego, w tym w szczególności dotyczącego unikania opodatkowania lub zaniżenia kwoty podatku należnego.
Reasumując, z uwagi na powyżej przytoczone okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy jednolita dostawa Wózka X będzie zakwalifikowana w całości w grupowaniu PKWiU 28.22.15.0 i jako taka pozostanie poza zakresem obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale la w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.
Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.
Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:
1. będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 tys. zł lub jej równowartość;
2. będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3. czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że o ile przesłanki wymienione ww. pkt 1 i 3 są spełnione to, fakt iż załącznik nr 15 do ustawy o VAT nie wskazuje w swej treści PKWiU 28.22.15.0 „Wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki typu stosowanych na peronach kolejowych”, właściwego dla dostawy rzeczy głównej – Wózka X, skutkuje brakiem konieczności stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Oznacza to także, że Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania tożsamych zasad opodatkowania VAT również względem dostawy pomocniczej obejmującej poszczególne części wyposażenia i jakakolwiek ich możliwa kwalifikacja statystyczna w grupowaniu PKWiU objętym załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT pozostanie bez wpływu na zastosowanie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, nawet jeśli wartość ogółem faktury przekroczy równowartość 15 tys. zł.
Wynika to z przyjęcia, że stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego (podstawowego).
W szczególności, że dostawa takiej części wyposażenia nie stanowi odrębnej, samodzielnej czynności opodatkowanej, lecz stanowi element uzupełniający dostawę ww. wózka widłowego.
Jednocześnie Wnioskodawca uznaje, że przewidziany w „nowym” JPK_VAT znacznik „MPP” również nie znajdzie zastosowania.
Rozwijając powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące okoliczności.
W dniu 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy wykonawcze do ustawy o VAT objęte rozporządzeniem rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie JPK”).
Zgodnie z nimi, w części ewidencyjnej sprzedaży, po stronie podatku należnego, podatnicy zobowiązani są do stosowania odpowiednich oznaczeń, w tym znacznika „MPP”.
W myśl § 10 ust 4 pkt 13 Rozporządzenia JPK ww. znacznik „MPP” ma zastosowanie dla oznaczenia transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Skoro zatem obowiązek ten nie ma miejsca to znacznik „MPP” również nie znajdzie zastosowania. Nawet w przypadku, w którym Wnioskodawca zdecydowałby się na ujęcie na fakturze sprzedaży dodatkowej adnotacji o treści „mechanizm podzielonej płatności” lub podobnej. W tym przypadku bowiem adnotacja ta odnosiłaby się do dobrowolnego zastosowania omawianego mechanizmu i wskazania nabywcy wymagalnego lub preferowanego sposobu zapłaty.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajmowanego stanowiska i wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie klasyfikacji kompleksowej dostawy wózka widłowego i wskazania zasad opodatkowania dot. mechanizmu podzielonej płatności jakie mają zastosowanie.
(…)
Postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. znak 0115-KDST1-2.440.28.2021.7.MD organ pierwszej instancji poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 1 listopada 2021 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)
Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można tu przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.
Jak wynika z orzecznictwa TSUE (w tym powołanego przez Spółkę), w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Ww. kryteria zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.
Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.
Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka sprzedaje Wózek X w zestawie, w którym jego dodatkowe elementy (bateria, prostownik oraz wtyk) umożliwiają nieprzerwaną pracę. Nie jest to zestaw dowolnie dobranych towarów, ale wyrób, w skład którego wchodzi kilka towarów, tj. rzecz główna oraz wyposażenie skorelowane funkcjonalnie z rzeczą główną. Rzecz główna (wózek widłowy) nie może funkcjonować bez oferowanego wraz z nim wyposażenia.
Spółka szczegółowo wykazała istnienie ścisłego związku między poszczególnymi elementami zestawu, tj. towarem głównym w postaci wózka widłowego oraz elementami uzupełniającymi w postaci jego wyposażenia, ściśle dobranego przez nabywcę na potrzeby konkretnej transakcji.
Zatem dostawę Wózka X wraz z elementami wyposażenia należy uznać dla celów VAT za jeden towar, tj. wózek widłowy. Dostawa wyposażenia w ramach opisywanego zdarzenia gospodarczego, stanowi bowiem niezbędny element determinowany dostawą rzeczy głównej (Wózka X). Należy ją zatem klasyfikować według reguł Nomenklatury scalonej (CN).
Uzasadnienie klasyfikacji towaru
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.
Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.
Sekcja XVI Nomenklatury scalonej obejmuje „Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części (…)”.
W świetle Uwag do tej sekcji:
„(…).
5. W niniejszych uwagach wyrażenie „maszyna” oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działem 84 lub 85.
(…)”.
Zgodnie z tytułem działu 84 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części”.
Pozycja 8427 CN obejmuje „Wózki widłowe; inne wozy i wózki transportu wewnętrznego wyposażone w urządzenia podnoszące lub przenoszące”.
Z Not wyjaśniających do pozycji 8427 CN wynika, że:
„Z wyjątkiem wozów okraczających, wozów i wózków transportu wewnętrznego wyposażonych w żurawie, objętych pozycją 8426, niniejsza pozycja obejmuje wozy i wózki wyposażone w urządzenia podnoszące i przenoszące.
Do wozów i wózków o tym opisie należą, na przykład:
(A) Wózki widłowe i inne wózki podnoszące lub wózki podnośnikowe do stertowania
(1) Wózki widłowe z napędem mechanicznym, niekiedy o dużych wymiarach, przenoszą ładunki na podnośnej platformie przesuwającej się wzdłuż pionowej prowadnicy. Urządzenia podnośnikowe najczęściej znajdują się przed fotelem kierowcy; są tak skonstruowane, aby mogły utrzymywać ładunek podczas ruchu oraz podnosić i układać go w magazynach w sterty lub układać na pojeździe.
Grupa obejmuje także wózki widłowe do załadunku bocznego, przeznaczone do wewnętrznego transportu ładunków długich (belki, bale, rury, kontenery itd.), na ogół wyposażone w platformę do utrzymywania ładunku podczas przewożenia na krótkie odległości.
Urządzenia podnoszące wyżej wymienionych wózków są zazwyczaj napędzane jednostką napędową pojazdu i są zwykle przystosowane do dołączania różnych specjalnych elementów (wideł, wysięgników, czerpaków, chwytaków itd.), zależnie od rodzaju ładunku.
(…)”.
Uwzględniając powyższe, analizowany towar (Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem) spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towarów objętych działem CN 84. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do HS.
Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.
W myśl natomiast art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
‒ niniejszych zasad metodycznych,
‒ uwag do poszczególnych sekcji,
‒ schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
‒ symbole grupowań,
‒ nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych, PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.5).
W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.
Stosownie do pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:
w zakresie wyrobów:
‒ kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,
‒ kryterium surowcowe,
‒ kryterium technologii wytwarzania,
‒ kryterium konstrukcji wyrobu,
‒ kryterium przeznaczenia.
Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).
W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów.
Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
Klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), którą zaproponowała Spółka dla Produktu opisanego we wniosku to 28.22.15.0.
Pozycja ta mieści się w Sekcji C PKWiU „Produkty przetwórstwa przemysłowego”.
Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – dalej jako Wyjaśnienia – Sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.
Zatem z Wyjaśnień wynika, że grupowania znajdujące się w Sekcji C PKWiU obejmują produkty, które powstały w wyniku procesu produkcyjnego i są sprzedawane bezpośrednio przez producentów.
Spółka podała jednak we wniosku, że działa na terenie kraju jako „dystrybutor wózków widłowych”.
Skoro zatem Spółka nie jest producentem analizowanego towaru klasyfikacja według PKWiU, którą podała we wniosku, nie może mieć zastosowania.
Sprzedaż towarów przez podmioty inne niż producenci powinna być bowiem klasyfikowana do Sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU, która obejmuje „Handel hurtowy i detaliczny. Naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle”.
Jak wynika z Wyjaśnień sekcja G obejmuje:
(…),
‒ sprzedaż hurtową (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych towarów,
(…).
‒ sprzedaż detaliczną (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, Internet, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne itp.
Przez sprzedaż hurtową należy rozumieć działalność polegającą na odsprzedaży zakupionych towarów we własnym imieniu, zwykle nieostatecznym odbiorcom (innym hurtownikom, detalistom, producentom). Jest to sprzedaż niewymagająca przetwarzania.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że charakter i specyfika Wózka widłowego (`(...)`) z wyposażeniem oraz jego zastosowanie/przeznaczenie przesądzają, że działalność Wnioskodawcy w zakresie jego sprzedaży należy – w kontekście Wyjaśnień – uznać za handel hurtowy.
Zatem grupowanie właściwe dla sprzedaży tego towaru znajduje się w dziale 46 („Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi”), sekcji G PKWiU.
W świetle Wyjaśnień, dział 46 PKWiU obejmuje:
‒ (…),
‒ odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży,
‒ (…).
W dziale 46 PKWiU zawarta jest m.in. klasa 46.69 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”.
W klasie 46.69 PKWiU zawarta jest m.in. pozycja 46.69.13.0 „Sprzedaż hurtowa urządzeń podnoszących i urządzeń transportu bliskiego”.
Uwzględniając powyższe, sprzedaż analizowanego produktu (Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem) spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla działu 46 PKWiU.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
-
kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
-
wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.
W związku z powyższym, ponieważ towar opisany we wniosku (Wózek widłowy (`(...)`) z wyposażeniem) klasyfikowany jest do działu 84 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.
Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje (nie istnieje) obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla towaru będącego przedmiotem wniosku, Spółka może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz według działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną dla potrzeb stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);
‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.
W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).