0115-KDIT1-2.4012.782.2017.13.S.JJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 sierpnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki na budowę mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków, przy zastosowaniu proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki na budowę mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków, przy zastosowaniu proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

22 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.782.2017.1.KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.782.2017.1.KT złożył skargę 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, Organ 7 czerwca 2018 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1597/18 (data wpływu 1 marca 2021 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18 wpłynął do tut. Organu 23 sierpnia 2021 r. Zwrot akt sprawy: 27 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina) 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (podatek od towarów i usług) z podległymi jednostkami budżetowymi (GOPS, jednostki oświatowe). Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zapatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zadanie to realizowane jest jako zadanie własne gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy oraz ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. zakup materiałów eksploatacyjnych, bieżące naprawy, usługi konserwacji, energię elektryczną, badania jakości wody, itd.), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie i zapewnienie efektywnego jej funkcjonowania. Gmina realizuje te zadania we własnym zakresie, nie ma powołanego do tego celu zakładu komunalnego. Nabywane towary i usługi związane z budową i eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury za poniesione wydatki na realizację powyższych zadań są wystawione na Gminę.

Gmina świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów cywilnoprawnych) i na potrzeby własnych jednostek (szkół położonych na terenie Gminy, budynek Urzędu wraz z GOPS-em umiejscowiony jest na terenie Miasta (…) i nie wykorzystuje własnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków Gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Ponadto woda pobierana jest również na inne cele, takie jak płukanie sieci i na potrzeby straży pożarnych na cele p.poż.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W 2016 roku Gmina dostarczyła 492 330 m³ wody (w tym: 460 816 m³ wody sprzedanej mieszkańcom i podmiotom gospodarczym, oraz 31 514 m³ wody pobranej na własne cele, np. 28 100 m³ wody pobranej na cele p.poż, 3 414 m³ pobranej przez jednostki-szkoły). Jednocześnie Gmina w roku 2016 odprowadziła od odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze) 24 378,27 m³ ścieków oraz 2 450,24 m³ ścieków od podmiotów wewnętrznych, łącznie 26 828,51 m³ ścieków.

Ponadto Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne „(…)”. Gmina zrealizuje powyższe zadanie jako własne Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wykonawca zadania wyłoniony zostanie na podstawie prawa zamówień publicznych. Faktury za poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będą wystawione na Gminę. Gmina złożyła wniosek i zadanie planowane jest do dofinansowania na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Z nowej inwestycji będą korzystali odbiorcy zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, którym Gmina wystawi faktury stosując 8% stawkę VAT), jak również jedna jednostka organizacyjna Gminy, tzn. Zespół Szkół w (…), którego położenie jest w obrębie realizowanej inwestycji. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina może zastosować najbardziej reprezentatywny sposób odliczenia proporcji podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, tzn. wynikający z proporcji ilości m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

2. Czy Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, realizując zadanie własne pn. „(`(...)`)” przy współfinansowaniu z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących realizację powyższego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1.

Gmina może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców, takie wyliczenie, zdaniem Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku, obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody jak i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: ustawy o samorządzie gminnym), obszar zadań nałożonych na gminę obejmuje wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle zapisów ustawy o samorządzie gminnym i o finansach publicznych Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto należy uznać, że skoro czynności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla jednostek budżetowych stanowią świadczenie na potrzeby własne, Gmina nie będzie wykonywała czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r. IBPP3/4512-188/16/ASz: „świadczenie składające się na istotę usługi zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów”. Jednostki budżetowe nie są uznawane za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług. W przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. „W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół, GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu”. W związku z tym, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi, po centralizacji staje się jednym podmiotem, dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych Gminy będzie usługą dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, gdyż taki nie wystąpi.

Podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi i towaru, takie zdarzenia pozostają poza strefą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz. Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Dlatego też od 1 stycznia 2017 r., czyli po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina z uwagi na wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT powinna mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane zarówno z bieżącym utrzymaniem i prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej, jak i związane z budową niezbędnej infrastruktury. Z uwagi jednak na różne opinie i interpretacje organów podatkowych w tej sprawie, Gmina nabrała wątpliwości co do obowiązku zastosowania przepisów o proporcji w odliczeniu VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa z tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”. Rozporządzenie określa sposób obliczania proporcji m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak, w opinii Gminy, wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych przez Nią nabyć. Zdaniem Gminy, najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie prewspółczynnika, wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktura VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji − art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Dla odliczenia podatku naliczonego VAT w 2017 roku związanego z nabyciem w zakresie dostarczania wody Gmina powinna przyjąć proporcję 94%, zaś dla zakupów związanych z oczyszczaniem ścieków proporcję 91% wyliczoną na podstawie danych za 2016 r. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie ma też przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Taki wniosek potwierdza m.in wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, gdzie Sąd dopuścił stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków na inwestycję modernizacji targowiska i parkingu dostosowanego do charakteru tej inwestycji.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 366/17 potwierdza prawo podatnika jakim jest gmina do stosowania wskaźnika proporcji innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Co więcej, ww. Sąd wskazał, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wybrana przez podatnika metoda wyliczenia wskaźnika proporcji jest niewłaściwa i nie odpowiada „najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Samo powołanie się organu podatkowego na regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów, bez uzasadnienia dlaczego metoda zaproponowana przez podatnika jest niewłaściwa, jest niewystarczające.

Reasumując, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Odnośnie pytania 2.

Gmina będzie miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentacyjnych realizację zadania własnego pn. „(`(...)`)” przy zastosowaniu reprezentacyjnego wskaźnika proporcji, o którym mowa w pytaniu 1.

Zgodnie z założeniami projektu z nowej inwestycji, zarówno z budowanej mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków oraz budowanej sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami i przepompowniami ścieków będą korzystali odbiorcy zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze), jak również jednostka organizacyjna Gminy, tzn. Zespół Szkół w (…). Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy), w związku z czym do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących budowę ww. infrastruktury będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2b w nawiązaniu do art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zastosowanie przez Gminę innego „sposobu określania proporcji”, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zostało uargumentowane w odniesieniu do uzasadnienia pytania nr 1.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy także wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi (GOPS, jednostki oświatowe). Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zapatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zadanie to realizowane jest jako zadanie własne gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy oraz ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. zakup materiałów eksploatacyjnych, bieżące naprawy, usługi konserwacji, energię elektryczną, badania jakości wody, itd.), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie i zapewnienie efektywnego jej funkcjonowania. Gmina realizuje te zadania we własnym zakresie, nie ma powołanego do tego celu zakładu komunalnego. Nabywane towary i usługi związane z budową i eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury za poniesione wydatki na realizację powyższych zadań są wystawione na Gminę.

Gmina świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów cywilnoprawnych) i na potrzeby własnych jednostek (szkół położonych na terenie Gminy, budynek Urzędu wraz z GOPS-em umiejscowiony jest na terenie Miasta (…) i nie wykorzystuje własnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków Gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Ponadto woda pobierana jest również na inne cele, takie jak płukanie sieci i na potrzeby straży pożarnych na cele p.poż.

W 2016 roku Gmina dostarczyła 492 330 m³ wody (w tym: 460 816 m³ wody sprzedanej mieszkańcom i podmiotom gospodarczym, oraz 31 514 m³ wody pobranej na własne cele, np. 28 100 m³ wody pobranej na cele p.poż, 3 414 m³ pobranej przez jednostki-szkoły). Jednocześnie Gmina w roku 2016 odprowadziła od odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze) 24 378,27 m³ ścieków, oraz 2 450,24 m³ ścieków od podmiotów wewnętrznych, łącznie 26 828,51 m³ ścieków.

Ponadto Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne „(`(...)`)”. Z nowej inwestycji będą korzystali odbiorcy zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, którym Gmina wystawi faktury stosując 8% stawkę VAT), jak również jedna jednostka organizacyjna Gminy, tzn. Zespół Szkół w (…), którego położenie jest w obrębie realizowanej inwestycji. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina może zastosować sposób odliczenia proporcji podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, tzn. wynikający z proporcji ilości m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), a także czy Gmina, realizując zadanie własne pn. „(`(...)`)” może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących realizację powyższego zadania.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i na potrzeby własnych jednostek. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Ponadto woda pobierana jest również na inne cele, takie jak płukanie sieci i na potrzeby straży pożarnych na cele p.poż. Ponadto Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne „(`(...)`)”. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy).

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT (jeśli taka występuje), podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednakże ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W opinii Gminy, wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych przez Nią nabyć. Zdaniem Gminy, najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie prewspółczynnika, wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktura VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna.

Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie ma też przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca przedstawił dane liczbowe, z których wynika, że jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Zatem uznać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda opiera się na mierzalnych wartościach (metrach sześciennych). Zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalana w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej.

W świetle okoliczności sprawy, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem Gmina jest w stanie wskazać dane liczbowe odnoszące się do wody sprzedanej mieszkańcom i podmiotom gospodarczym, wody pobranej na własne cele, na cele p.poż i pobraną przez jednostki, a także do ścieków odprowadzonych od ww. odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Analogicznie należy wskazać, że w odniesieniu do realizowanego przez Gminę zadania inwestycyjnego „(`(...)`)”, która to infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy), do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących budowę ww. infrastruktury będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2b w nawiązaniu do art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Powyższe potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, w którym wskazał: „to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. (…).

Następnie Sąd w odniesieniu do „sposobu określenia proporcji” zaproponowanego przez Gminę podnosi, że „(…) nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji może najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak Gmina bowiem podała, wyliczenia tego sposobu dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych”.

WSA w Bydgoszczy w wydanym orzeczeniu stwierdza również, że „Nie ulega zatem wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Sąd orzekając wskazał, że „(…) określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć”.

Takie samo stanowisko zajął również NSA w wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1597/18, w którym stwierdził, że „(…) zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi”.

A zatem, Gmina może zastosować sposób odliczenia proporcji podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, tzn. wynikający z proporcji ilości m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Na analogicznych zasadach Gmina może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(`(...)`)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.