0114-KDIP4-3.4012.608.2021.1.KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za udostępnienie Aplikacji za wynagrodzenie za świadczone usługi i braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku wskazanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

30 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za udostępnienie Aplikacji za wynagrodzenie za świadczone usługi i braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku wskazanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jedną z firm sektora paliwowego, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Spółkę oraz jako stacje franczyzowe (dalej: „Franczyzobiorca”). Zarówno stacje Wnioskodawcy, jak i jej Franczyzobiorców, działają pod tą samą marką, mają wspólną identyfikację wizualną (włącznie z używanym logo, wystrojem stacji), posiadają w asortymencie produkty marki własnej, tak by dla przeciętnego klienta stacje Franczyzobiorców i stacje własne Spółki nie różniły się zasadniczo i były kojarzone przede wszystkim z marką Spółki. Spółka oraz Franczyzobiorcy posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Spółka jest jednym z dostawców kluczowych towarów do Franczyzobiorców (w szczególności paliwa).

Spółka planuje wprowadzić autorską aplikację mobilną dla klientów indywidualnych stacji własnych oraz franczyzowych, tj. dla pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Klient”). Celem wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym.

Aplikacja mobilna przeznaczona będzie do zainstalowania na urządzeniu mobilnym z systemem operacyjnym `(...)` lub `(...)` (zwykle smartfon). Do każdego z uczestników programu (Klientów, którzy zdecydują się zainstalować Aplikację i zarejestrować w programie) zostanie przypisane jedno konto z numerem ID i kodem.

Aplikacja będzie stanowiła połączenie programu lojalnościowego (w ramach programu będą przyznawane punkty za zakupy, wymienne na rabaty lub promocyjne produkty) z możliwością dokonywania płatności mobilnych. Zakładane funkcjonalności aplikacji to:

1. Płatności mobilne (bezgotówkowe) za zakupy dokonywane na terenie stacji paliw Spółki lub Franczyzobiorcy, bez konieczności wchodzenia do budynku sklepu stacji;

2. Program lojalnościowy polegający na naliczaniu punktów za zakupy zrealizowane na stacji paliw, a następnie możliwości wymiany punktów na rabaty lub nagrody;

3. Możliwość integracji aplikacji z aplikacją partnera biznesowego Spółki, operatora płatniczego i korzystanie z aplikacji do dokonywania bezgotówkowych opłat za przejazd autostradami komercyjnymi.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia pomiędzy Franczyzobiorcami a Spółką, związanymi z transakcjami w ramach pierwszej funkcjonalności (płatności mobilne za zakupy bez wchodzenia do budynku stacji) na stacjach należących do Franczyzobiorców.

Płatność poprzez Aplikację będzie możliwa poprzez automatyczne przekierowanie z Aplikacji do przelewu online za pomocą systemu płatności internetowych zintegrowanego z Aplikacją (obsługę przelewu zapewnia podmiot zewnętrzny - podwykonawca Spółki - w ramach swojego systemu płatności internetowych). Możliwe będzie zastosowanie także innych metod płatności (również obsługiwane przez zewnętrzny podmiot - podwykonawcę Spółki), tj.:

· Połączenie Aplikacji z danymi karty kredytowej / debetowej klienta;

· Płatności na zasadzie tzw. „wirtualnej portmonetki”, czyli środków przechowywanych na koncie klienta w Aplikacji - klient może zasilać swoje konto dokonując szybkiego przelewu online za pośrednictwem systemu płatności internetowych, zintegrowanego z Aplikacją (obsługę przelewu zapewnia podmiot zewnętrzny - podwykonawca Spółki - w ramach swojego systemu płatności internetowych);

· Korzystanie ze środków zgromadzonych w aplikacji Operatora poprzez integrację Aplikacji Spółki z aplikacją Operatora.

Klienci będą mogli nabywać za pomocą Aplikacji na stacjach paliw Spółki i Franczyzobiorcy wybrane towary i usługi dostępne bez wchodzenia do budynku stacji, tj.: paliwo tankowane z dystrybutorów, płyn do spryskiwaczy i usługę myjni. Pozostałe produkty, dostępne w budynku stacji, będą sprzedawane jedynie na kasie w budynku stacji. Klienci, którzy nie korzystają z Aplikacji lub nie chcą z niej korzystać do dokonania danej transakcji, będą mogli płacić na kasach również za paliwo, myjnię i płyn do spryskiwaczy.

Transakcje dokonywane na stacjach franczyzowych będą się odbywały w następujący sposób:

· Klient dokona tankowania paliwa lub/i wyboru pozostałych towarów lub usług dostępnych do nabycia za pośrednictwem Aplikacji, identyfikując się przy tym jako użytkownik Aplikacji za pomocą swojego indywidualnego numeru lub kodu. Wybierając towar/usługę lub tankując paliwo Klient zeskanuje kod znajdujący się na dystrybutorze, myjni lub na produkcie.

· Po zalogowaniu do Aplikacji Klient dokona płatności; centralny system obsługi Aplikacji (wspólny system dla wszystkich stacji sieci Spółki i franczyzowych, który zapewnia Spółka), powiązany z systemem sprzedażowym Franczyzobiorcy na stacji paliw, będzie w stanie zidentyfikować transakcję, w tym ilość i cenę towarów.

· Płatność za towary będzie polegała na transferze środków Klienta za pomocą przelewu internetowego lub wirtualnej portmonetki, lub karty kredytowej/debetowej przypisanej do konta użytkownika na rachunek bankowy Franczyzobiorcy. Możliwe, że w niektórych przypadkach z przyczyn technicznych przelew będzie się odbywał za pośrednictwem rachunku należącego do Spółki - w takich przypadkach środki będą niezwłocznie przekazywane Franczyzobiorcy.

· W sytuacji, gdy transakcja nie będzie mogła zostać opłacona ze względu na brak środków, system zablokuje możliwość dokonania zakupu przez Aplikację.

· Franczyzobiorca udokumentuje sprzedaż towarów lub usług przez wystawienie paragonu lub elektronicznego paragonu (e-paragon). E-paragon będzie wystawiany przez Franczyzobiorcę z użyciem oprogramowania zapewnianego przez Spółkę, zintegrowanego z systemem obsługującym Aplikację. Co do zasady transakcja ma się odbywać bez udziału personelu stacji paliw.

Decyzja o określeniu asortymentu, jaki jest dostępny do nabycia za pomocą Aplikacji, będzie należała do Spółki. Wprowadzenie towaru lub usługi do tego asortymentu wymaga bowiem wprowadzenia danych do systemu Spółki i oznaczenia towarów/usług kodami do skanowania za pomocą Aplikacji, by sprzedaż była możliwa. Decyzje o asortymencie dostępnym przez Aplikację będą się wiązały z planami marketingowymi oraz wspieraniem i promocją sprzedaży określonych produktów na poziomie całej sieci franczyzowej Spółki. Spółka może także wpływać na ceny, jakie będą obowiązywać za zakupy w Aplikacji, w celu realizowania spójnej strategii marketingowej i promocji Aplikacji jako kanału sprzedaży.

Wszelkie reklamacje związane z funkcjonowaniem Aplikacji będą zgłaszane przez uczestników do biura obsługi klienta Spółki (dalej: „BOK”) lub do personelu stacji paliw Franczyzobiorcy, który przekieruje klientów do BOK lub zarejestruje zgłoszenie w systemie, po czym BOK (obsługiwany przez Spółkę) oddzwania do klienta.

Spółka będzie miała także możliwość zablokowania lub zawieszenia konta użytkowników Aplikacji (np. w przypadku korzystania w sposób niezgodny z regulaminem), co może się wiązać z odmową sprzedaży towarów przez aplikację na stacji paliw Franczyzobiorcy. W takim przypadku Klient będzie miał możliwość nabycia towarów lub usług w tradycyjny sposób.

Wszelkie prawa związane z Aplikacją, jej rozwojem, będą stanowiły wyłącznie prawa Spółki. Wnioskodawca nie planuje dalszego udostępniania aplikacji, będzie ona mogła być wykorzystywana tylko przez Spółkę oraz stacje franczyzowe należące do sieci Spółki.

Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż paliwa na stacjach paliw oraz hurtowy obrót paliwem. Spółka działa przy tym w powszechnie stosowanym modelu biznesowym, tj. część stacji prowadzona jest przez niezależnych od Spółki przedsiębiorców - Franczyzobiorców - którzy korzystają przy tym z know-how Spółki, jej doświadczenia i rozpoznawalności marki, którą Spółka zbudowała działając na polskim rynku w zamian za opłaty franczyzowe. Jak już wcześniej wskazano, stworzenie i rozwój Aplikacji jest jednym z działań, które ma wspierać markę Spółki. Spółka nie zamierza wykorzystywać Aplikacji jako narzędzia elektronicznego, które udostępnia odpłatnie podmiotom trzecim - celem Spółki nie jest zarabianie na udostępnianiu Aplikacji, czy podobnych narzędzi (tym samym należy rozróżnić sytuację Spółki od podmiotów, których podstawową działalnością jest odpłatne udostępnianie elektronicznych narzędzi i systemów płatniczych, czy pośrednictwo w transakcjach finansowych). Aplikacja, jako narzędzie innowacyjne i atrakcyjne dla Klientów, ma pośrednio sprzyjać zwiększeniu przychodów ze sprzedaży paliwa i pozostałych produktów w całej sieci franczyzowej Spółki.

W związku z ponoszeniem nakładów na stworzenie, rozwój i utrzymanie Aplikacji, Spółka i Franczyzobiorca ustalą, że Spółka będzie obciążać Franczyzobiorców opłatą za udostępnienie Aplikacji, która będzie kalkulowana jako określony procent sprzedaży dokonanej przez danego Franczyzobiorcę za pomocą Aplikacji. Wynagrodzenie będzie zatem zmienne w zależności od wartości zrealizowanych transakcji, ale podstawa jego ustalania będzie stała i możliwa do określenia.

Poza powyższą opłatą Spółka nie będzie pobierać od Franczyzobiorców innych płatności związanych z udostępnieniem Aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty pobierane przez Spółkę od Franczyzobiorcy w związku z udostępnieniem Aplikacji Franczyzobiorcy będą podlegały opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) jako wynagrodzenie za świadczenie usług?

2. Jeśli stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego jest prawidłowe - czy usługa świadczona przez Spółkę Franczyzobiorcy będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT?

3. Jeśli stanowisko w przedmiocie pytania drugiego jest nieprawidłowe - czy obrót ze świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę Franczyzobiorcy powinien zostać uwzględniony w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opłaty pobierane przez Spółkę od Franczyzobiorcy w związku z udostępnieniem Aplikacji Franczyzobiorcy będą podlegały opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

2. Usługa świadczona przez Spółkę Franczyzobiorcy nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT.

3. Obrót ze świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę Franczyzobiorcy nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na którym opiera się także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych, wskazuje się, że ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT mamy do czynienia w sytuacji, kiedy łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (np. sprawy C-102/86 Apple and Pear Development Council i C-16/93 Tolsma).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wynagrodzenia Spółki związanego z udostępnieniem i umożliwieniem dokonywania sprzedaży przez Aplikację, powyższe warunki wystąpią łącznie, tj.:

· Świadczenie, którego istotą będzie udostępnienie Aplikacji, zostanie zrealizowane w ramach stosunku cywilnoprawnego pomiędzy danym Franczyzobiorcą a Spółką;

· Wynagrodzenie będzie faktycznie przekazywane Spółce w zamian za udostępnienie Aplikacji;

· Po stronie Spółki i Franczyzobiorcy powstanie wyraźna korzyść - po Stronie Spółki: wypłata wygrodzenia od każdej transakcji realizowanej z poziomu Aplikacji, po stronie Franczyzobiorcy: możliwość dokonania sprzedaży za pomocą Aplikacji;

· Wynagrodzenie należne Spółce będzie bezpośrednio związane z faktem udostępnienia Aplikacji Franczyzobiorcy;

· Wynagrodzenie będzie wyrażane w pieniądzu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki wynagrodzenie, jakie będzie otrzymywała tytułem udostępnienia Franczyzobiorcom Aplikacji będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Warto też wskazać, że fakt, iż Spółka ma wpływ na określenie niektórych warunków, na jakich będzie dokonywana sprzedaż za pomocą Aplikacji, czy będzie rozpatrywała reklamacje związane z obsługą Aplikacji, nie świadczy to automatycznie o tym, że Spółka będzie uczestniczyć w dostawie towarów czy świadczeniu usług. Określenie pewnych warunków korzystania z Aplikacji wynika z okoliczności, że Spółka będzie właścicielem Aplikacji, a także właścicielem marki, pod którą Franczyzobiorcy prowadzą stacje paliw. Ograniczenia dotyczące okoliczności związanych ze sprzedażą dotyczą również m.in. wystroju i wyposażenia stacji, materiałów promocyjnych, asortymentu (w szczególności korzystania z produktów własnych marki Spółki), akcji promocyjnych. Określenie takich okoliczności związanych ze sprzedażą produktów i usług na stacji paliw w praktyce rynkowej nie oznacza, że sprzedaż w istocie miałaby być realizowana przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Spółki, sam fakt zawarcia umowy z Klientem (dokonania sprzedaży) i zapłaty przez Aplikację, której właścicielem będzie Spółka, także nie świadczy o tym, że Spółka we własnym imieniu dokonuje dostawy towarów lub usług na rzecz Klienta. Sama Aplikacja będzie jedynie sposobem zawarcia umowy sprzedaży między Klientem a Franczyzobiorcą, który dokona świadczenia usługi myjni lub sprzedaży towarów, którymi na moment dokonania dostawy będzie dysponował właściciel.

Ad. 2

Jak wskazano w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in.:

38. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (`(...)`)

39. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że transakcje zakupu towarów lub usług przez Klienta na stacji Franczyzobiorcy za pomocą Aplikacji będą przebiegały w ten sposób, że Klient w pierwszej kolejności dokona zapłaty (na jeden ze sposobów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), a następnie środki te - za pośrednictwem operatora płatności - trafią do Franczyzobiorcy. W ramach transakcji nie będzie więc elementu jakiegokolwiek finansowania przez Spółkę. Możliwe, że w ramach systemu rozliczeń środki będą trafiać w pierwszej kolejności na rachunek należący do Spółki, a następnie do Franczyzobiorcy - jednak również w tym przypadku Franczyzobiorca nie otrzyma żadnych środków od Spółki, zanim Klient uiści płatność przez Aplikację. W efekcie, w ocenie Spółki transakcja nie mieści się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka nie będzie depozytariuszem środków pieniężnych związanych z zakupami przez Aplikację, nie będzie prowadziła rachunków pieniężnych Franczyzobiorców ani nie będzie nimi administrowała. Co prawda jednym z elementów funkcjonowania Aplikacji jest umożliwienie dokonania płatności za zakupy, ale jest to tylko jeden z elementów usługi Spółki, które należy rozpatrywać łącznie z wszystkimi czynnościami realizowanymi przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz Franczyzobiorcy.

W świetle orzecznictwa TSUE zwolnieniem na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE (którego implementację stanowią analizowane polskie przepisy) są objęte transakcje przelewu, a także transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). Takimi czynnościami może być przykładowo autoryzacja transakcji, rozliczanie transakcji, uzgodnienia między rachunkami (Por. Interpretacja Dyrektora KIS z 4.11.2019 nr 0111-KDIB3-1.4012.494.2019.1.IK). Czynności umożliwiające zmianę sytuacji finansowej i prawnej stron transakcji będą więc objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast czynności, które nie są same w sobie transakcją przelewu, nie są niezbędne do realizacji przelewu czy płatności ani nie spełniają istotnej funkcji w ramach transferu pieniężnego, a które należałoby uznać za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W praktyce organy podatkowe za takie czynności uznawały m.in. zarządzanie i administrowanie kartami płatniczymi, tworzenie i personalizację takich kart, obsługę reklamacji, monitoring oszustw i blokady karty, wsparcie operacyjne dotyczące dostępu do narzędzi płatniczych (Jw.)

Jeśli świadczenie obejmuje więcej czynności, dla oceny skutków na gruncie VAT należy uwzględnić orzecznictwo TSUE i praktykę dotyczącą świadczeń złożonych. Każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Por. wyrok w sprawie C-41/04 Levob).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach świadczenia Spółki mogą wystąpić zarówno czynności ściśle związane z obsługą płatności (faktycznie realizowane przez zewnętrznego operatora płatności jako podwykonawcy Spółki), jak i czynności o charakterze administracyjnych i technicznym, a ponadto elementy usług marketingowych czy promocyjnych.

Istotą usługi nie jest samo procesowanie czy pośredniczenie w transakcjach płatniczych (doprowadzenie do przelewu środków płatniczych pomiędzy rachunkami bankowymi), a całościowa obsługa i przeprowadzenie transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez Franczyzobiorcę, a także możliwość korzystania z Aplikacji jako narzędzia promocyjno-marketingowego, wspierającego sprzedaż na wszystkich stacjach sieci Spółki (w tym stacjach Franczyzobiorcy). Na usługę składa się bowiem - poza obsługą płatności - identyfikacja Klienta w Aplikacji, identyfikacja towaru lub usługi, powiązanie transakcji z systemem sprzedażowym Franczyzobiorcy, udokumentowanie transakcji paragonem lub e-paragonem, obsługę reklamacji. W ocenie Spółki już samo udostępnienie Aplikacji jako narzędzia do obsługi sprzedaży, a nie płatności, świadczy o tym, że usługa wychodzi poza zakres z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że udostępnienie Franczyzobiorcom Aplikacji będzie nie tylko dostarczeniem im narzędzia do dokonywania i obsługi sprzedaży. Spółka nie pobiera od Franczyzobiorców dodatkowego wynagrodzenia za fakt, że w ramach Aplikacji Klienci będą mogli korzystać także z programu lojalnościowego, który ze względu na atrakcyjną ofertę i nowoczesną formę ma wspierać sprzedaż w całej sieci Spółki, a więc promując markę - promuje także stacje paliw należące do Franczyzobiorców.

Celem wprowadzenia Aplikacji jest m.in. wzrost liczby nowych klientów, utrzymanie dotychczasowej bazy klientów, wzrost częstotliwości zakupów - przez zwiększenie atrakcyjności dokonywania zakupów na stacjach sieci Spółki. Powyższe korzyści, a także ogólne zwiększenie rozpoznawalności marki, które zdaniem Spółki będzie się wiązało z rozwojem Aplikacji, powinny mieć wpływ na zwiększenie przychodów Franczyzobiorców ze sprzedaży na stacjach paliw.

W ocenie Spółki świadczenie, za które będzie ona pobierała wynagrodzenie od Franczyzobiorców, jest świadczeniem kompleksowym, którego główną treść - z perspektywy Franczyzobiorcy jako nabywcy - stanowi udostępnienie narzędzia do wsparcia i całościowej obsługi sprzedaży na stacji paliw. W związku z tym usługa ta nie stanowi usługi podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT:

Ust. 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ust. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ust. 3 Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ust. 4 Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ust. 5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ust. 6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W razie przyjęcia, że stanowisko Spółki w przedmiocie pytania drugiego jest nieprawidłowe i usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT, to należałoby stwierdzić, że są to czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a więc co do zasady uwzględniane w kalkulacji proporcji.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż paliwa na stacjach paliw oraz hurtowy obrót paliwem. Celem stworzenia Aplikacji jest wyłącznie dążenie do zwiększenia obrotu ze sprzedaży opodatkowanej Spółki, przez zachęcenie do korzystania z Aplikacji jako narzędzia innowacyjnego i atrakcyjnego dla Klientów. Spółka nie zamierza udostępniać Aplikacji (odpłatnie lub nieodpłatnie) podmiotom innym niż Franczyzobiorcy działający w ramach marki Spółki. Tym samym należy rozróżnić sytuację Spółki od podmiotów, których podstawową działalnością jest odpłatne udostępnianie elektronicznych narzędzi i systemów płatniczych czy pośrednictwo w transakcjach finansowych.

Pobieranie od Franczyzobiorcy wynagrodzenia nie stanowi głównego celu zarobkowego Spółki. Intencją Spółki jest generowanie dochodów ze sprzedaży paliwa na stacjach własnych i Franczyzobiorców. Wprowadzenie możliwości zakupów przez Aplikację jedynie na stacjach własnych nie pozwoliłoby na osiągnięcie tego celu: z perspektywy Klienta wybór stacji paliw dotyczy najczęściej określonej marki, gdyż Klient nie zwraca uwagi na podmiot prowadzący daną stację. Stąd aby Klient identyfikował możliwość zapłaty przez Aplikację z marką Spółki, musi być ona dostępna na wszystkich stacjach marki Spółki, w tym u Franczyzobiorców. Dodatkowo, Spółka jest głównym dostawcą kluczowych produktów (w szczególności paliwa) dla Franczyzobiorców, a więc zwiększenie sprzedaży u Franczyzobiorcy pośrednio zwiększa także sprzedaż towarów Spółki. Perspektywa atrakcyjnych przychodów ze sprzedaży paliwa oraz innych towarów i usług na stacjach paliw ma także zachęcić kolejnych przedsiębiorców do nawiązywania współpracy ze Spółką w ramach franczyzy, co będzie miało przełożenie na osiąganie przychodów z opłat franczyzowych Spółki.

Wynagrodzenie Spółki uzależnione od sprzedaży dokonanej przez Franczyzobiorcę przez Aplikację będzie stanowiło, z ekonomicznego punktu widzenia, zwrot części nakładów Spółki, jakie poczyniła i będzie czynić na stworzenie i rozwój, a także bieżące utrzymanie Aplikacji i ponoszone na bieżąco koszty. Świadczenie usług, których dotyczy wynagrodzenie, mieści się poza podstawowym i głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Spółki w tych okolicznościach usługi świadczone na rzecz Franczyzobiorców należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym, a więc na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedną z firm sektora paliwowego, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Spółkę oraz jako stacje franczyzowe („Franczyzobiorca”). Zarówno stacje Wnioskodawcy, jak i jej Franczyzobiorców, działają pod tą samą marką, mają wspólną identyfikację wizualną (włącznie z używanym logo, wystrojem stacji), posiadają w asortymencie produkty marki własnej, tak by dla przeciętnego klienta stacje Franczyzobiorców i stacje własne Spółki nie różniły się zasadniczo i były kojarzone przede wszystkim z marką Spółki. Spółka oraz Franczyzobiorcy posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Spółka jest jednym z dostawców kluczowych towarów do Franczyzobiorców (w szczególności paliwa).

Spółka planuje wprowadzić autorską aplikację mobilną dla klientów indywidualnych stacji własnych oraz franczyzowych, tj. dla pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej („Klient”). Celem wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym.

Aplikacja mobilna przeznaczona będzie do zainstalowania na urządzeniu mobilnym z systemem operacyjnym `(...)` lub `(...)` (zwykle smartfon). Do każdego z uczestników programu (Klientów, którzy zdecydują się zainstalować Aplikację i zarejestrować w programie) zostanie przypisane jedno konto z numerem ID i kodem.

Aplikacja będzie stanowiła połączenie programu lojalnościowego (w ramach programu będą przyznawane punkty za zakupy, wymienne na rabaty lub promocyjne produkty) z możliwością dokonywania płatności mobilnych.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia pomiędzy Franczyzobiorcami a Spółką, związanymi z transakcjami w ramach pierwszej funkcjonalności (płatności mobilne za zakupy bez wchodzenia do budynku stacji) na stacjach należących do Franczyzobiorców.

Płatność poprzez Aplikację będzie możliwa poprzez automatyczne przekierowanie z Aplikacji do przelewu online za pomocą systemu płatności internetowych zintegrowanego z Aplikacją (obsługę przelewu zapewnia podmiot zewnętrzny - podwykonawca Spółki - w ramach swojego systemu płatności internetowych).

Klienci będą mogli nabywać za pomocą Aplikacji na stacjach paliw Spółki i Franczyzobiorcy wybrane towary i usługi dostępne bez wchodzenia do budynku stacji, tj.: paliwo tankowane z dystrybutorów, płyn do spryskiwaczy i usługę myjni. Pozostałe produkty, dostępne w budynku stacji, będą sprzedawane jedynie na kasie w budynku stacji. Klienci, którzy nie korzystają z Aplikacji lub nie chcą z niej korzystać do dokonania danej transakcji, będą mogli płacić na kasach również za paliwo, myjnię i płyn do spryskiwaczy.

Transakcje dokonywane na stacjach franczyzowych będą się odbywały w następujący sposób:

· Klient dokona tankowania paliwa lub/i wyboru pozostałych towarów lub usług dostępnych do nabycia z pośrednictwem Aplikacji, identyfikując się przy tym jako użytkownik Aplikacji za pomocą swojego indywidualnego numeru lub kodu. Wybierając towar/usługę lub tankując paliwo Klient zeskanuje kod znajdujący się na dystrybutorze, myjni lub na produkcie.

· Po zalogowaniu do Aplikacji Klient dokona płatności; centralny system obsługi Aplikacji (wspólny system dla wszystkich stacji sieci Spółki i franczyzowych, który zapewnia Spółka), powiązany z systemem sprzedażowym Franczyzobiorcy na stacji paliw, będzie w stanie zidentyfikować transakcję, w tym ilość i cenę towarów.

· Płatność za towary będzie polegała na transferze środków Klienta za pomocą przelewu internetowego lub wirtualnej portmonetki, lub karty kredytowej/debetowej przypisanej do konta użytkownika na rachunek bankowy Franczyzobiorcy. Możliwe, że w niektórych przypadkach z przyczyn technicznych przelew będzie się odbywał za pośrednictwem rachunku należącego do Spółki - w takich przypadkach środki będą niezwłocznie przekazywane Franczyzobiorcy.

· W sytuacji, gdy transakcja nie będzie mogła zostać opłacona ze względu na brak środków, system zablokuje możliwość dokonania zakupu przez Aplikację.

· Franczyzobiorca udokumentuje sprzedaż towarów lub usług przez wystawienie paragonu lub elektronicznego paragonu (e-paragon). E-paragon będzie wystawiany przez Franczyzobiorcę z użyciem oprogramowania zapewnianego przez Spółkę, zintegrowanego z systemem obsługującym Aplikację. Co do zasady transakcja ma się odbywać bez udziału personelu stacji paliw.

W związku z ponoszeniem nakładów na stworzenie, rozwój i utrzymanie Aplikacji, Spółka i Franczyzobiorca ustalą, że Spółka będzie obciążać Franczyzobiorców opłatą za udostępnienie Aplikacji, która będzie kalkulowana jako określony procent sprzedaży dokonanej przez danego Franczyzobiorcę za pomocą Aplikacji. Wynagrodzenie będzie zatem zmienne w zależności od wartości zrealizowanych transakcji, ale podstawa jego ustalania będzie stała i możliwa do określenia.

Poza powyższą opłatą Spółka nie będzie pobierać od Franczyzobiorców innych płatności związanych z udostępnieniem Aplikacji.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności udostępniania Aplikacji na rzecz Franczyzobiorcy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność polegająca na udostępnieniu Aplikacji na rzecz Franczyzobiorcy, spełnia przesłanki uznania jej za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, świadczenie, którego istotą będzie udostępnienie Aplikacji, zostanie zrealizowane w ramach stosunku cywilnoprawnego pomiędzy danym Franczyzobiorcą a Spółką a wynagrodzenie będzie faktycznie przekazywane Spółce w zamian za udostępnienie Aplikacji. Zatem, stwierdzić należy, że wynagrodzenie należne Spółce będzie bezpośrednio związane z faktem udostępnienia Aplikacji na rzecz Franczyzobiorcy, tym samym w analizowanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Franczyzobiorcy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że czynność udostępnienia Aplikacji stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

a) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

b) usług doradztwa;

c) usług w zakresie leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia pomiędzy Franczyzobiorcami a Spółką, związanymi z płatnościami mobilnymi za zakupy bez wchodzenia do budynku stacji na stacjach należących do Franczyzobiorcy. Jak wynika z okoliczności sprawy, transakcje zakupu towarów lub usług przez Klienta na stacji Franczyzobiorcy za pomocą Aplikacji będą przebiegały w ten sposób, że Klient w pierwszej kolejności dokona zapłaty (na jeden ze sposobów wskazanych w opisie sprawy), a następnie środki te - za pośrednictwem operatora płatności - trafią do Franczyzobiorcy. Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe, że w niektórych przypadkach z przyczyn technicznych przelew będzie się odbywał za pośrednictwem rachunku należącego do Spółki.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji nie wystąpi jakiekolwiek finansowanie ze strony Spółki. Jak wynika z okoliczności sprawy, na żadnym z etapów współpracy nie dojdzie do udzielenia pożyczki bądź kredytu na rzecz Franczyzobiorcy, Spółka nie będzie świadczyła również usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczki bądź kredytu na Jego rzecz. W niniejszej sprawie usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się jedynie do udostępnienia Aplikacji, która będzie ułatwiała obsługę transakcji i dokonywanie płatności mobilnych za zakupy. Zatem, nie można uznać, że wskazane usługi, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać również należy, że istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Poza tym w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych), usługi udostępniania systemu informatycznego.

Wskazać należy, że zapewnienie Aplikacji jakkolwiek skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności, jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Udostępnienie Aplikacji, które umożliwia świadczenie usług w zakresie realizacji płatności za nabyte towary, jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Udostępnienie Aplikacji ułatwiającej obsługę i przeprowadzenie transakcji nie prowadzi bowiem do zmian prawnych i finansowych skutkujących przeniesieniem własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną od podatku VAT. Zapewnienie systemu umożliwiającego po części wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Opisana czynność stanowi jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że sama w sobie takową nie jest.

Jak wynika z okoliczności sprawy, istotą usługi nie jest samo procesowanie czy pośredniczenie w transakcjach płatniczych, a jedynie całościowa obsługa i przeprowadzenie transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez Franczyzobiorcę, oraz możliwość korzystania z Aplikacji jako narzędzia promocyjno-marketingowego, wspierającego sprzedaż na wszystkich stacjach sieci Spółki (w tym stacjach Franczyzobiorcy). Na usługę składa się bowiem - poza obsługą płatności - identyfikacja Klienta w Aplikacji, identyfikacja towaru lub usługi, powiązanie transakcji z systemem sprzedażowym Franczyzobiorcy, udokumentowanie transakcji paragonem lub e-paragonem, obsługę reklamacji. W związku z tym, Spółka udostępnia Aplikację jako narzędzie do obsługi sprzedaży, natomiast obsługę przelewu zapewnia podmiot zewnętrzny – podwykonawca Spółki – w ramach swojego systemu płatności internetowych.

Zatem, Wnioskodawca jest tylko i wyłącznie podmiotem dostarczającym odpowiedni system, który umożliwia podmiotom określone działania w zakresie realizacji płatności. Przekazanie środków nie zależy tylko od funkcjonalności tego systemu ale przede wszystkim od czynności wykonywanych przez podmioty odpowiedzialne za faktyczną realizację płatności, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

Podkreślić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Franczyzobiorcy czynności ograniczają się do aspektów technicznych (tj. udostępnienia Aplikacji umożliwiającej usprawnienie obsługi sprzedaży i dokonywania płatności) i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej stron transakcji.

W konsekwencji, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatku VAT według właściwej dla tej czynności stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonego nr 1 i 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stało się bezzasadne, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na nie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.