0114-KDIP4-3.4012.579.2021.2.DS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 października 2021 r. (doręczone 29 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) przeniesienia prawa własności Nieruchomości – jest prawidłowe;

- zastosowania zwolnienia od podatku do ww. czynności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności Nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku do ww. czynności. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 października 2021 r. (doręczone 29 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Powiat (…) (dalej: Powiat, Wnioskodawca) był właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 1, (…), o pow. 0,1057 ha, położonej w (…) przy ul. (…), gm. (…). Działka gruntu oznaczona została w ewidencji gruntów i budynków jako użytek dr - drogi. Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi dla nieruchomości księgę wieczystą nr (…). Na działce znajdowała się: droga, chodnik, wjazd oraz kolektor burzowy. Przy drodze rosło 10 drzew kasztanowca. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość leży w obszarze oznaczonym symbolem (…) - droga powiatowa klasy zbiorczej Z.

Powiat (…) stał się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody (…) z 27 września 2000 r. znak: (…), stwierdzającej o nieodpłatnym nabyciu nieruchomości przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa na podstawie art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133 poz. 872 ze zm.). Nieruchomość stanowiła drogę powiatową. Przedmiotowa działka nie została nabyta do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ww. nieruchomość została objęta decyzją Wojewody (…) nr (…) z 25 listopada 2020 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na przebudowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej nr (…) wraz z rozbudową obiektu mostowego w km 15+093,26 oraz przebudowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej nr (…) w (…), nazwanej przez Inwestora: „Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr (…) w miejscowości (…) od km 15+083,50 do ok. km 18+785,00 wraz z rozbudową obiektu mostowego w km 15+093,26”, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Ww. decyzja została sprostowana postanowieniem Wojewody (…) nr (…) z 4 lutego 2021 r. Z dniem, kiedy decyzja stała się ostateczna, tj. z dniem 30 grudnia 2020 r. przedmiotowa nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Województwa (…).

Wojewoda (…) 21 kwietnia 2021 r. wydał decyzję znak: (…) o ustaleniu odszkodowania na rzecz Powiatu (…) w kwocie (…) zł oraz o powiększeniu ustalonego odszkodowania o kwotę równą 5% wartości nieruchomości, tj. o kwotę: (…) zł. Niniejsza decyzja stała się ostateczna z dniem 18 maja 2021 r. Wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości określona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w momencie przejęcia z mocy prawa działki na rzecz Województwa (…) obiekty: droga, chodnik, wjazd oraz kolektor burzowy, faktycznie znajdowały się na przedmiotowej nieruchomości gruntowej i stanowiły części składowe gruntu. Ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że:

- nie posiada wiedzy kiedy i przez kogo zostały wybudowane wskazane budowle,

- nie posiada wiedzy czy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia /budowy ww. obiektów,

- nie posiada wiedzy czy budowle zostały oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem i kiedy to nastąpiło,

- ww. budowle użytkowane były zgodnie z ich przeznaczeniem i nie stanowiły przedmiotu umów najmu, dzierżawy,

- nie były również ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy kwota ustalonego odszkodowania decyzją Wojewody (…) jest wartością brutto zawierającą podatek VAT i stanowi podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać w fakturze VAT pomniejszoną o kwotę podatku VAT, według stawki podatkowej 23%, czy też ww. czynność będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniosek został złożony w celu uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in.: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Podkreślenia wymaga fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzymał od nabywcy z tytułu transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać na fakturze stanowi kwotę, którą Powiat otrzymał z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wniosek został złożony w celu uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia podstawy zwolnienia od podatku VAT czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Wypłata odszkodowania korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 5 ustawy o VAT określono czynności, które podlegają opodatkowaniu:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przekazanie lub otrzymanie odszkodowania nie zostało wymienione w ww. art. 5 ustawy o VAT. Odszkodowanie, które pełni tylko funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty, nie jest związane z żadnym świadczeniem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną — świadczenie w zamian za wynagrodzenie — co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności Nieruchomości; oraz

- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT do ww. czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanej, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą, staje się z mocy prawa, własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak więc wynika z powyższego organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Powiat wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów (w tym gruntów zabudowanych).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat (…) był właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr 1 położoną w (…).

Powiat (…) stał się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody (…) z 27 września 2000 r., stwierdzającej o nieodpłatnym nabyciu nieruchomości przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa. Nieruchomość stanowiła drogę powiatową. Przedmiotowa działka nie została nabyta do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedmiotowa nieruchomość została objęta decyzją Wojewody (…) nr (…) z 25 listopada 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nazwanej przez Inwestora: „Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr (…) w miejscowości (…) od km 15+083,50 do ok. km 18+785,00 wraz z rozbudową obiektu mostowego w km 15+093,26”, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta została następnie sprostowana postanowieniem Wojewody (…) nr (…) z 4 lutego 2021 r. Z dniem, kiedy decyzja stała się ostateczna, tj. z dniem 30 grudnia 2020 r., przedmiotowa nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Województwa (…).

Wojewoda (…) 21 kwietnia 2021 r. wydał decyzję o ustaleniu odszkodowania na rzecz Powiatu (…) w kwocie 143.835,00 zł oraz o powiększeniu ustalonego odszkodowania o kwotę równą 5% wartości nieruchomości, tj. o kwotę: 7.191,75 zł. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 18 maja 2021 r. Wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości określona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kwota ustalonego odszkodowania decyzją Wojewody (…) jest wartością brutto zawierającą podatek VAT i stanowi podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać w fakturze VAT pomniejszoną o kwotę podatku VAT, według stawki podatkowej 23%, czy też ww. czynność będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie na własność Skarbu Państwa opisanej we wniosku nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budowlami w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, Powiat działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii, czy kwota ustalonego odszkodowania decyzją Wojewody (…) jest wartością brutto zawierającą podatek VAT i stanowi podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać w fakturze VAT pomniejszoną o kwotę podatku VAT, należy wskazać, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, skoro Powiat za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddaną z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa działkę, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu dostawy, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek od towarów i usług.

Podsumowując, ponieważ kwota odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostawy z mocy prawa działki na rzecz Województwa (…), to należy ją uznać za podstawę opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności Nieruchomości należy więc uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do ww. czynności.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w opisanym we wniosku przypadku dostawa budowli znajdujących się na nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak więc pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nieruchomości.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do ww. przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działce budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, Powiat (…) stał się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody (…) z 27 września 2000 r. stwierdzającej o nieodpłatnym nabyciu nieruchomości przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa. Na przekazanej Wojewodzie z mocy prawa, z dniem 30 grudnia 2020 r., działce znajdowała się: droga, chodnik, wjazd oraz kolektor burzowy. Wymienione obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca nie posiada wiedzy kiedy i przez kogo zostały wybudowane wskazane budowle, nie ma też informacji czy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia /budowy ww. obiektów, jak również nie posiada wiedzy czy budowle zostały oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem i kiedy to nastąpiło. Wnioskodawca wskazał, że budowle użytkowane były zgodnie z ich przeznaczeniem i nie stanowiły przedmiotu umów najmu, dzierżawy, nie były również ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do budowli posadowionych na działce nr 1, doszło więc do pierwszego zasiedlenia i jednocześnie od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili przeniesienia prawa własności upłynęły ponad 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i nie były ponoszone jakiekolwiek nakłady na ulepszenie budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji dostawy budowli znajdujących się na działce nr 40/1 zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie prawa własności budowli (tj. drogi, chodnika, wjazdu oraz kolektora burzowego), na rzecz Województwa (…) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji stosownie do regulacji art. 29 ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta jest również dostawa działki gruntu, na którym ww. budowle są posadowione.

W związku z tym, że transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności przeniesienia prawa własności Nieruchomości należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Organ nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż pomimo, że wywiedziony przez Wnioskodawcę skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie jest zasadny, to podstawa prawna na mocy której skutek ten następuje jest zupełnie odmienna od wskazanej przez Wnioskodawcę.

Ponadto wyjaśnić należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.