0114-KDIP4-3.4012.559.2021.2.KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 13 września 2021 r. (doręczone 13 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia dla sprzedaży części Nieruchomości, która była przedmiotem umowy dzierżawy – jest nieprawidłowe,

· zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla sprzedaży części Nieruchomości, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 13 września 2021 r. (doręczone 13 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży hotelarskiej, polegającą między innymi na budowie i zarządzaniu obiektami hotelowymi.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość”) stanowiących:

· nieruchomość gruntową, tj. działkę nr 1, o pow. 2275m2;

· udział 1/2 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 2, o pow. 70m2;

· udział 1/3 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3, o pow. 98m2.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu zawartego w formie aktu notarialnego z 22 grudnia 1995 r. Czynność ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, przez co Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej Nieruchomości.

Nieruchomość zabudowana jest placem bitumicznym.

Przedmiotowa nieruchomość po jej nabyciu była i jest nadal wykorzystywana przez Spółkę do celów dzierżawy na rzecz innego podatnika, przy czym rozpoczęcie dzierżawienia nastąpiło na co najmniej dwa lata przed planowaną obecnie dostawą Nieruchomości. Całość powierzchni Nieruchomości wynosi 2 275 m2, przy czym dzierżawiona jest tylko jej część tj. 235 m2. Czynsz dzierżawny był opodatkowany 23% stawką VAT.

Spółka nie ponosiła na Nieruchomości wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Przedmiotowa Nieruchomość objęta jest obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miasta z 16 września 2006 r. W planie tym przedmiotowe działki oznaczone są symbolem: „U” tj. tereny zabudowy usługowej.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży tej Nieruchomości, przez co koniecznym jest ustalenie sposobu opodatkowania tej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży jest działka nr 1, udział 1/2 w działce nr 2 oraz udział 1/3 w działce nr 3.

Plac bitumiczny znajdujący się na Nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Wszystkie działki są zabudowane placem bitumicznym.

Wydzierżawiona była część działki nr 1 o pow. 235 m2. Pozostała część tej działki jak również udział 1/2 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 2 oraz udział 1/3 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 nie były przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nie były wykorzystane do potrzeb prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie obligatoryjnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też będzie podlegać zwolnieniu fakultatywnemu, tj. umożliwiającemu rezygnację z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie w części obligatoryjnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, oraz w części będzie podlegać zwolnieniu fakultatywnemu, tj. umożliwiającemu rezygnację z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: „ustawa”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, obowiązującego od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie może być krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, kwestia opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy dana nieruchomość jest zabudowana, czy nie, a w przypadku nieruchomości niezabudowanych – czy te nieruchomości objęte są planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazać jednakże należy, że zabudowanie jest kategorią obiektywną. Jeżeli na gruncie znajduje się budynek/budowla, to zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania i należy rozważyć kwestię zwolnienia w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT, które dotyczą nieruchomości zabudowanych.

Co więcej, ustawa o VAT nie dokonuje rozróżnienia zasad opodatkowania od tego czy nieruchomość jest zabudowana w całości czy w części. Należy zatem przyjąć, że jeżeli choćby na części działki znajdują się budynki/budowle, wówczas cała nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, do której zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Nieruchomość zabudowana jest placem bitumicznym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W określenia statusu zabudowań należy zatem zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

· obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

· budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

· budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno-użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to zatem obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.:, autostrady, drogi ekspresowe, ulice, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Co więcej, zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane, do XIII kategorii obiektów budowlanych zalicza się place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi.

Przyjąć należy, że znajdujący się na Nieruchomości plac bitumiczny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W tym miejscu przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, sygn. II SA/Ka 1741/01 z 3 czerwca 2003 r., w którym wskazano, że „wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2000 Nr 106 poz. 1126 ze zm.) zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli. Natomiast samo wyłożenie terenu przeznaczonego na miejsce postoju samochodów żużlem nie można uznać za obiekt budowlany, a jego wykonanie nie wymaga pozwolenia na budowę lub zgłoszenia.”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 września 2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW potwierdził, że wyasfaltowany parking należy zaliczyć do budowli.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż działka stanowi utwardzony teren w postaci placu bitumicznego, jest ona zabudowana poprzez istniejące na niej budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Tym samym, przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, która może potencjalnie korzystać ze zwolnień z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że definicja pierwszego zasiedlenia była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę obecnie funkcjonujące przepisy oraz linię interpretacyjną, pierwsze zasiedlenie należy traktować szeroko. Jest nim w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest, by budynki i budowle składające się na Nieruchomość były użytkowane do celów działalności gospodarczej sprzedawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia wynika ze stanowiska TSUE, zaprezentowanego w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Wyrok ten dotyczy oceny zgodności art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a więc definicji "pierwszego zasiedlenia" z prawem unijnym, a ściślej przepisami Dyrektywy 112. W powyższym wyroku TSUE wskazał, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że planowana dostawa Nieruchomość nie wystąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od jego wystąpienia.

Przedmiotowa działka została nabyta przez Spółkę w 1995 r. poprzez czynność prawną, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowa nieruchomość po jej nabyciu była i jest wykorzystywana przez Spółkę do celów dzierżawy, przy czym rozpoczęcie dzierżawienia nastąpiło na co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą Nieruchomości. Całość Nieruchomości wynosi 2 275 m2, przy czym dzierżawiona jest tylko jej część tj. 235 m2. Czynsz dzierżawny był opodatkowany 23% stawką VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przyjąć należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia wydzierżawienia części Nieruchomości.

Zatem stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości w części wydzierżawionej będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż jej nie będzie bowiem odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Ze zwolnienia od podatku korzystała także dostawa gruntu, na którym ww. budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w przypadku planowanej dostawy strony transakcji mogą skorzystać z opcji rezygnacji z powyższego zwolnienia unormowanej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Należy ponownie podkreślić, że powyższe zwolnienie będzie możliwe jedynie w stosunku do dzierżawionej części nieruchomości, jako że jedynie w tym zakresie doszło wraz z rozpoczęciem wynajmu do pierwszego zasiedlenia.

Natomiast w odniesieniu do części Nieruchomości, niepodlegającej wydzierżawieniu, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po wybudowaniu budowli (placu bitumicznego) ta część Nieruchomości nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu lub wykorzystania do potrzeb prowadzonej działalności.

Sprzedaż tej części nieruchomości (w wysokości 2240 m2, tj. ok 89,67% powierzchni) będzie natomiast korzystała z obligatoryjnego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż ¯ przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ¯ Spółka nie dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa przedmiotowej Nieruchomości w części (dotychczas dzierżawionej) będzie korzystać z fakultatywnego, zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast część, która nie była przedmiotem dzierżawy będzie korzystać z obligatoryjnego zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości wraz z dostawą gruntu, która w części nie podlega opodatkowaniu, a w części będzie podlegała temu podatkowi, to na podatniku ciąży obowiązek wyboru odpowiedniej metody czy też klucza podziału (wartościowego lub powierzchniowego) dla określenia podstawy opodatkowania tej części nieruchomości, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z VAT, dopuszczalne są różne rozwiązania, np. opodatkowanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości lub według klucza powierzchniowego. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty (zabudowane i niezabudowane) oraz udziały w nich spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: (i) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, (ii) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży hotelarskiej, polegającą między innymi na budowie i zarządzaniu obiektami hotelowymi.

Spółka jest właścicielem nieruchomości („Nieruchomość”) stanowiących:

• nieruchomość gruntową, tj. działkę nr 1;
• udział 1/2 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 2;
• udział 1/3 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu zawartego w formie aktu notarialnego z 22 grudnia 1995 r. Czynność ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, przez co Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej Nieruchomości.

Nieruchomość zabudowana jest placem bitumicznym.

Przedmiotowa nieruchomość po jej nabyciu była i jest nadal wykorzystywana przez Spółkę do celów dzierżawy na rzecz innego podatnika, przy czym rozpoczęcie dzierżawienia nastąpiło na co najmniej dwa lata przed planowaną obecnie dostawą Nieruchomości. Całość powierzchni Nieruchomości wynosi 2 275 m2, przy czym dzierżawiona jest tylko jej część tj. 235 m2. Czynsz dzierżawny był opodatkowany 23% stawką VAT.

Spółka nie ponosiła na Nieruchomości wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki oznaczone są symbolem: „U” tj. tereny zabudowy usługowej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży jest działka nr 1, udział 1/2 w działce nr 2 oraz udział 1/3 w działce nr 3.

Plac bitumiczny znajdujący się na Nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu Prawo budowlane. Wszystkie działki są zabudowane placem bitumicznym.

Wydzierżawiona była część działki nr 1 o pow. 235 m2. Pozostała część tej działki jak również udział 1/2 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 2 oraz udział 1/3 w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 nie były przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu jak również nie były wykorzystane do potrzeb prowadzonej działalności.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do placu bitumicznego znajdującego się na działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zajęcia (zasiedlenia) całości budowli posadowionej na Nieruchomości. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze aportu w 1995 r. Ponadto, w stosunku do budowli – placu bitumicznego - posadowionej na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, planowana dostawa całości Nieruchomości - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Budowla posadowiona na działkach będących przedmiotem zbycia – tj. plac bitumiczny - została już zasiedlona, a od pierwszego zasiedlenia do dnia jego sprzedaży niewątpliwie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budowla, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jeżeli zarówno Nabywca, jak i Wnioskodawca będą w momencie zawarcia transakcji sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Nabywca i Wnioskodawca złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy jej sprzedaży i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Wówczas transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie mogła zostać opodatkowana wg właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji zbycia części Nieruchomości o powierzchni 235m2 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawa do zastosowania zwolnienia dla dostawy części Nieruchomości, niebędącej przedmiotem dzierżawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji zbycia części Nieruchomości o powierzchni 235m2 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na błędne określenie momentu pierwszego zasiedlenia tej części Nieruchomości. Jak wskazano, pierwszym zasiedleniem było nabycie Nieruchomości w ramach aportu w 1995 r., nie tak jak twierdzi Wnioskodawca oddanie części budowli w ramach umowy dzierżawy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.