0114-KDIP4-3.4012.260.2021.2.MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 1 lipca 2021 r. (doręczone 12 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy czynności przekazania lub sprzedaży Tokenów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania lub sprzedaży Tokenów.

Wniosek uzupełniono pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 1 lipca 2021 r. (doręczone 12 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) jest spółką zależną od spółki B. B. jest polską spółką akcyjną założoną w 2011 roku, z siedzibą w(…), która jest jedną z największych firm tworzących gry na najpopularniejsze platformy sprzętowe. B. jest spółką notowaną na Giełdzie (…).

Wnioskodawca wraz z jedną ze spółek zależnych, planuje założyć platformę internetową o roboczej nazwie (…). Wśród użytkowników Platformy zostanie zorganizowany konkurs Celem konkursu jest uzyskanie przez Organizatora od użytkowników idei (pomysłów), które umożliwią opracowanie koncepcji gier, na podstawie których zespoły deweloperskie Spółek z Grupy będą miały możliwość stworzenia gier wideo. Platforma będzie dedykowana na rynek międzynarodowy (użytkownikami będą gracze z całego świata).

Nagrodą za nadesłanie pomysłu przez użytkownika jest przyznanie użytkownikowi 1 tokena („Token”) na adres elektroniczny portfela użytkownika. Następnie organizator, po uzyskaniu pomysłów, wybierze te pomysły, które uzna za warte wykorzystania do produkcji gry wideo i zaproponuje użytkownikowi możliwość nadesłania twórczego (…) (szczegółowej koncepcji) przyszłej gry wideo. Organizator, po otrzymaniu (`(...)`), który spełni wymagania przewidziane w regulaminie konkursu, będzie miał prawo zaproponować twórcy zawarcie stosownej umowy w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 100 Tokenów.

Ponadto, jeżeli na podstawie pomysłu użytkownika zostanie wydana gra, A. zawrze z pomysłodawcą umowę licencyjną na podstawie której pomysłodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, wypłacane w Tokenach o równowartości 5% dochodów uzyskanych z przyszłej, ewentualnej dystrybucji gry wideo opartej na (`(...)`) (tj. zysków netto, po odjęciu wszelkich kosztów, w szczególności wszystkich danin publicznych, kosztów marketingowych, kosztów produkcji gry wideo, kosztów hostingu, kosztów obsługi technicznej gry etc.). W celu wydania Tokenów pomysłodawcy, Wnioskodawca będzie skupował Tokeny z rynku (na giełdach krytpowalutowych).

W przypadku wypłaty równowartości 5% dochodów z gry wideo, ilość przyznanych Tokenów będzie zależna od wartości zysków netto z danej gry wideo (opisanych powyżej) i średniej ceny skupu Tokenów przez Wnioskodawcę z rynku.

Token, o którym mowa powyżej, jest cyfrowym odwzorowaniem wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez Narodowy Bank Polski, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5. wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowany jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywany lub przeniesiony albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Tokeny zostaną wygenerowane w oparciu o technologię (`(...)`) na podstawie protokołu (`(...)`). Przeniesienie Tokenów lub ich ułamkowych wartości następuje za pośrednictwem technologii rejestru zdecentralizowanego, na podstawie wykorzystanego protokołu (`(...)`). Innymi słowy Token jest oparty na smart kontrakcie wygenerowanym w oparciu o walutę (`(...)`).

Nie jest także wykluczone , że Token będzie stanowił formę rozliczeń między użytkownikami Platformy (jednak ani Wnioskodawca, ani podmioty powiązane, nie będą uczestniczyć, ani pośredniczyć w takich rozliczeniach). Możliwe jest także, iż Token będzie akceptowany przez inne podmioty jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub sprzedaż towarów (jednak i w tym przypadku, ani Wnioskodawca, ani podmioty powiązane, nie będą uczestniczyć, ani pośredniczyć w takich rozliczeniach).

Token będzie więc jednostką rozliczeniową wykorzystywaną do wzajemnych rozliczeń w środowisku Platformy, a w przyszłości poza nią.

Jako jeden z elementów promocji Tokenu, użytkownicy platformy posiadający przynajmniej 1 Token uzyskają prawo głosu na platformie (głosowania mogą dotyczyć, przykładowo, wyboru najlepszych gier, funkcjonalności gier itp.; głosowanie nie będzie w żadnym zakresie dotyczyć spraw korporacyjnych Wnioskodawcy). Każdy użytkownik platformy będzie posiadał jeden głos, bez względu na ilość posiadanych Tokenów.

Token będzie przechowywany przez użytkowników w specjalnym wirtualnym portfelu lub w inny sposób odpowiedni dla przechowywania Tokenów w technologii (`(...)`), zapewniony przez zewnętrznego dostawcę usług w technologii rejestru rozproszonego (ang. Distributed Ledger Technology, DLT). Wnioskodawca nie świadczy usług powierniczego przechowywania Tokenów użytkowników w wirtualnych portfelach oraz nie dostarcza użytkownikom technologii do tworzenia wirtualnych portfeli. Każdy użytkownik otrzyma swobodę w wyborze sposobu przechowywania własnych Tokenów. Wnioskodawca może przedstawić wytyczne dotyczące bezpiecznego przechowywania Tokenów przez użytkowników nie ograniczając jednocześnie użytkowników w sposobie przechowywania Tokenów oraz wyborze zewnętrznego dostawcy usług umożliwiającego tworzenie wirtualnych portfeli. W rezultacie wyłączną odpowiedzialność za bezpieczne przechowywanie własnych Tokenów będzie ponosił użytkownik. Prawidłowo wykorzystana technologia zapewniająca możliwość takiego przechowywania Tokenów gwarantuje co do zasady pełne bezpieczeństwo otrzymanych środków.

W uzupełnieniu wniosku z 19 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Organizatorem konkursu będzie Wnioskodawca.

Tokeny będą przekazywane przez Wnioskodawcę zgodnie z regulaminem konkursu. W przypadku opisanym we wniosku, po otrzymaniu (`(...)`), Wnioskodawca zawrze z twórcą umowę przeniesienia majątkowych praw autorskich do (`(...)`). 100 Tokenów stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do (`(...)`).

W chwili emisji (dostawy) Tokenów nie będzie znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których Tokeny dotyczą. Podmiotami, które otrzymają Tokeny mogą być zarówno osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jak również osoby prawne, polscy i zagraniczni rezydenci. Ponadto, nie będzie znana kwota podatku należnego z tytułu przyszłej dostawy lub świadczenia usług.

Płatności Tokenami nie dotyczą ograniczonych co do nazwy towarów lub usług. Tożsamość potencjalnych oferentów dostawy towarów lub usług nie jest wskazana na samym Tokenie lub w dokumentacji powiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, przekazanie Tokenów lub ich sprzedaż należy traktować jako usługę zwolnioną z VAT (podatek od towarów i usług) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u?

2. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przekazanie Tokenów można potraktować jako przekazanie bonów różnego przeznaczenia, i tym samym, czy obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie „zapłaty” Tokenem za świadczoną usługę lub zakupiony towar?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydawane Tokeny pełnią funkcję rozliczeniową (płatniczą). Wynika to z faktu, że Token będzie wykorzystywany w transakcjach na platformie jako środek płatniczy. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości płatności nimi w utworzonym przez Wnioskodawcę sklepie internetowym oferującym gry wideo, a także do przyszłych rozliczeń między użytkownikami platformy.

Token będzie wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i może być akceptowany jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywany lub przeniesiony albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Zdaniem wnioskodawcy Token jest odzwierciedleniem kryptowaluty.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723 ze zm.), która wprowadziła w art. 2 ust. 1 pkt 26 definicję waluty wirtualnej, którą należy rozumieć jako cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Definicja przytoczona powyżej wypełnia zakres zastosowania oraz istotę wydawanych przez Wnioskodawcę Tokenów.

Stanowisko Wnioskodawcy o zwolnieniu z VAT wydawania Tokenów, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że: „artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydanie kryptowaluty (w tym Tokena) jest zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., znak IPPP1-4512.1027.2016.1 MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS, z 18 grudnia 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK, a także w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.260.2018.1.KT, a także z 17 grudnia 2018 r. znak 0114- KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG. Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę. Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Wyrok TSUE co prawda odnosi się tylko do opodatkowania VAT bitcoinów, jednak - w ocenie Spółki - może mieć pomocnicze zastosowanie również w przypadku zasad kwalifikacji innych kryptowalut oraz tokenów pełniących funkcje płatnicze.

W ww. wyroku zwolnienie z VAT dla transakcji kryptowalutowych opierało się na założeniu, że główną funkcją bitcoina jest funkcja płatnicza i że tak jest postrzegany przez konsumentów i dlatego ma być on traktowany tak samo jak pieniądz tradycyjny. W ocenie Spółki, Token jest Tokenem płatniczym (payment token), co potwierdzają wyżej wymienione zastosowania wydawanych Tokenów.

Ad 2.

Zgodnie z ustawą o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle u.p.t.u. i orzecznictwa oraz praktyki organów, Token nie będzie stanowił towaru - nie ma bowiem substratu materialnego. W ocenie Spółki, transfer Tokenu nie będzie stanowić sam w sobie świadczenia usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Token nie zostanie uznany za środek płatniczy przez tut. Organ, powinien zostać uznany za voucher (bon) różnego przeznaczenia.

Zgodnie z ustawą o VAT, bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Zgodnie z tą definicją bon to więc voucher, który w jasny sposób wskazuje kto i na jakich zasadach ma obowiązek go przyjąć. W ocenie Spółki Token spełnia tę definicję, gdyż Token może być przyjmowany przez Wnioskodawcę, spółki z nim powiązane, a w przyszłości także przez inne podmioty.

Jednocześnie w ustawie o VAT wprowadzono rozróżnienie na dwie kategorie bonów - bony jednego i różnego przeznaczenia. Bony te są opodatkowane na różnych zasadach - co ma szczególne znaczenie dla momentu rozliczenia VAT. Zgodnie z definicją bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Bony jednego przeznaczenia to więc takie vouchery, które można wymienić na produkt/usługę:

⁃ która może być opodatkowana VAT tylko w jednym miejscu, tj. znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług już w momencie sprzedaży vouchera, oraz

⁃ znana jest właściwa stawka VAT już w momencie sprzedaży.

W ocenie Spółki, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Token będzie stanowił właśnie bon różnego przeznaczenia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że Tokenem będzie można płacić zarówno:

⁃ za usługi i towary, które mają różne stawki VAT (w Polsce - 23% lub 8%), oraz

⁃ w różnych krajach UE - w których obowiązują różne stawki VAT, i różne zasady rozliczeń.

Kluczowe jest zaś to, że w momencie wydania Tokenu nie jest wiadome za jakie usługi lub towary nastąpi płatność.

Rozróżnienie bonów na bony jednego i różnego przeznaczenia ma bardzo duże znaczenie dla określenia momentu opodatkowania w VAT świadczonych usług i określenia, czy sprzedaż bonów (tu: Tokenów) stanowi w ogóle świadczenie usług/sprzedaż towarów. Wynika to z faktu, że każdorazowa sprzedaż bonów jednego przeznaczenia musi być opodatkowana VAT, tak jak gdyby był sprzedawany rzeczywisty towar lub usługa (art. 8a u.p.tu.).

Jednocześnie sprzedaż bonów różnego przeznaczenia rodzi skutki w VAT dopiero w momencie wykorzystania takiego bonu przez konsumenta (klienta w sklepie internetowym lub stacjonarnym), tj. w momencie zakupu określonej usługi lub towaru (art. 8b ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Spółki, Tokeny powinny być dla celów VAT traktowane (o ile nie są traktowane jako środek płatniczy), jako bon różnego przeznaczenia i tym samym, podatek od towarów i usług należny będzie dopiero w momencie zakupu określonej usługi lub towaru za które zapłacono Tokenem. Przy czym zasady rozliczenia podatku od tak wyświadczonej usługi lub sprzedanego towaru zależne będą od tego, na czyją rzecz zostały wyświadczone usługi lub sprzedane towary i jakie jest miejsce świadczenia usług lub dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

⁃ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

⁃ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z jedną ze spółek zależnych, planuje założyć platformę internetową o roboczej nazwie (…)(„Platforma”). Wśród użytkowników Platformy zostanie zorganizowany konkurs, organizatorem konkursu będzie Wnioskodawca.

Celem konkursu jest uzyskanie przez Organizatora od użytkowników idei (pomysłów), które umożliwią opracowanie koncepcji gier, na podstawie których zespoły deweloperskie Spółek z Grupy będą miały możliwość stworzenia gier wideo. Platforma będzie dedykowana na rynek międzynarodowy (użytkownikami będą gracze z całego świata).

Nagrodą za nadesłanie pomysłu przez użytkownika jest przyznanie użytkownikowi 1 tokena („Token”) na adres elektroniczny portfela użytkownika. Następnie organizator, po uzyskaniu pomysłów, wybierze te pomysły, które uzna za warte wykorzystania do produkcji gry wideo i zaproponuje użytkownikowi możliwość nadesłania twórczego (`(...)`) (szczegółowej koncepcji) przyszłej gry wideo. Organizator, po otrzymaniu (`(...)`), który spełni wymagania przewidziane w regulaminie konkursu, będzie miał prawo zaproponować twórcy zawarcie stosownej umowy w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 100 Tokenów.

Ponadto, jeżeli na podstawie pomysłu użytkownika zostanie wydana gra, A.zawrze z pomysłodawcą umowę licencyjną na podstawie której pomysłodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, wypłacane w Tokenach o równowartości 5% dochodów uzyskanych z przyszłej, ewentualnej dystrybucji gry wideo opartej na (`(...)`). W celu wydania Tokenów pomysłodawcy, Wnioskodawca będzie skupował Tokeny z rynku (na giełdach krytpowalutowych).

Token, o którym mowa powyżej, jest cyfrowym odwzorowaniem wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez Narodowy Bank Polski, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowany jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywany lub przeniesiony albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Tokeny zostaną wygenerowane w oparciu o technologię (`(...)`) na podstawie protokołu (`(...)`). Przeniesienie Tokenów lub ich ułamkowych wartości następuje za pośrednictwem technologii rejestru zdecentralizowanego, na podstawie wykorzystanego protokołu (`(...)`). Innymi słowy Token jest oparty na smart kontrakcie wygenerowanym w oparciu o walutę (`(...)`).

Nie jest także wykluczone, że Token będzie stanowił formę rozliczeń między użytkownikami Platformy (jednak ani Wnioskodawca, ani podmioty powiązane, nie będą uczestniczyć, ani pośredniczyć w takich rozliczeniach). Możliwe jest także, iż Token będzie akceptowany przez inne podmioty jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub sprzedaż towarów (jednak i w tym przypadku, ani Wnioskodawca, ani podmioty powiązane, nie będą uczestniczyć, ani pośredniczyć w takich rozliczeniach).

Token będzie więc jednostką rozliczeniową wykorzystywaną do wzajemnych rozliczeń w środowisku Platformy, a w przyszłości poza nią.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przekazanie lub sprzedaż Tokenów należy traktować jako usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla czynności przekazania (sprzedaży) Tokenów będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca w celu wydania Tokenów będzie je skupował z rynku (na giełdach kryptowalutowych). Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie podejmował działania w celu obrotu Tokenami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Tokeny nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie, w ramach opisanych relacji między Wnioskodawcą a użytkownikami Platformy dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, przekazanie Tokenów następuje w zamian za nadesłanie pomysłu przez Użytkowników, a także za przeniesienie praw autorskich do gier przez zwycięzcę konkursu, na podstawie zawartej umowy oraz za świadczenia licencyjne. Zatem należy uznać, że dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach będzie istniał także bezpośredni konsument.

Tym samym, opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Tokeny spełniają funkcję środka płatniczego oraz, że funkcja ta jest akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. Tokeny oparte o protokół (`(...)`), są pewnego rodzaju wirtualnymi zapisami o charakterze pieniądza bezgotówkowego. Przeznaczeniem Tokenów jest funkcja środka rozliczeniowego (analogiczna do funkcji środka płatniczego) – objęcie Tokena oznacza nabycie pewnej wartości materialnej, które może zostać użyta w rozliczeniach za towary i usługi. Token jest jednostką rozliczeniową, wykorzystywaną do wzajemnych rozliczeń w środowisku Platformy. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości płatności Tokenami w utworzonym sklepie internetowym, oferującym gry wideo, a w przyszłości możliwe jest także, iż Token będzie akceptowany przez inne podmioty jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub sprzedaż towarów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Token będzie wymienialny w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i może być akceptowany jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywany lub przeniesiony albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. W celu wydania Tokenów pomysłodawcom gier, Wnioskodawca będzie skupował Tokeny z rynku (na giełdach kryptowalutowych).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że Tokeny, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem transakcja przekazania lub sprzedaży przez Wnioskodawcę Tokenów może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.