0114-KDIP4-2.4012.709.2021.1.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży drzewa – jest prawidłowe,
• nieodpłatnego przekazania drewna w drodze pomocy rzeczowej innym jednostkom samorządu terytorialnego – jest prawidłowe,
• pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich poniesionych wydatków w związku z wycinką drzew w pasach drogowych dróg publicznych– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

27 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży drzewa i nieodpłatnego przekazania drewna w drodze pomocy rzeczowej innym jednostko samorządu terytorialnego oraz pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich poniesionych wydatków w związku z wycinką drzew w pasach drogowych dróg publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 poz. 470 ze zm.) do zadań zarządcy drogi należy między innymi utrzymywanie zieleni przydrożnej, sadzenie i usuwanie drzew i krzewów (art. 20 pkt 16). Zarząd realizuje zadania zarządcy drogi wskazane w ustawie o drogach publicznych. Zarząd jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej działającą w ramach (…) - które jest osobą prawną i jest czynnym podatnikiem podatku od sprzedaży towarów i usług (VAT). W ramach Zarządu działają jednostki wewnętrzne: Rejony Drogowe.

W ramach realizacji zadań statutowych w zakresie utrzymania, zieleni przydrożnej Zarząd pozyskuje drewno z wycinki w pasach drogowych dróg wojewódzkich. Wycinka drzew dokonywana jest w następujących przypadkach i wariantach:

1. Na podstawie rocznego planu wycinki, po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dotyczący drzew które są martwe lub chore i mogą zagrozić bezpieczeństwu ruchu drogowego;

2. Na podstawie dokumentacji projektowej, z której wynika konieczność wycinki drzew w celu realizacji inwestycji drogowej;

3. Na podstawie dokumentacji od podmiotów trzecich, które w celu umieszczenia urządzeń nie służących drodze, muszą wyciąć drzewa z pasa drogowego na podstawie stosownych porozumień po uzyskaniu decyzji organu;

4. Na podstawie informacji, drzew bezpośrednio zagrażających bezpieczeństwu ruchu na drodze w wyniku nieprzewidzianych przyczyn (czynniki atmosferyczne, hydrologiczne i inne).

Przebieg wycinki i sprzedaży drewna w poszczególnych wariantach wygląda następująco:

Ad. 1)

Wycinka drzew w oparciu o roczny plan wycinki drzew martwych lub usychających. Po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu na wycinkę drzew ujętych w planie wycinki, wyłoniony zostaje w drodze postępowania przetargowego podmiot zewnętrzny, który dokonuje wycinki lub wycinki i transportu drewna na plac składowania (teren właściwego Rejonu Drogowego). Uzyskane z wycinki drewno podlega obmiarowi i klasyfikacji oraz wycenie przez rzeczoznawcę (brakarza), który z czynności tych sporządza protokół. Za wycinkę i transport drewna oraz dokonanie obmiaru, klasyfikacji i wyceny drewna Zarząd otrzymuje od wykonawców faktury VAT (z podatkiem VAT naliczonym) i ponosi z tego tytułu wydatki. Pozyskane drewno sprzedawane jest w drodze przetargu osobom trzecim. W przypadku sprzedaży osobom trzecim wystawiana jest faktura VAT (z podatkiem VAT należnym).

Sprzedaż ujęta jest w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej. W ramach tego przypadku również po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu na wycinkę drzew ujętych w planie wycinki, jest przeprowadzana wycena przez rzeczoznawcę (brakarza) drzew przeznaczonych do wycinki. Rzeczoznawca określa wartość drewna z drzew przeznaczonych do wycinki. Następnie dochodzi do sprzedaży drzew „na pniu”, po wyłonieniu w drodze przetargu nabywcy drzew „na pniu”, który to nabywca ma obowiązek wyciąć własnymi siłami i środkami oraz na własne ryzyko drzewa sprzedane „na pniu”, a następnie przewiezienia wyciętych drzew według swego uznania. W takim przypadku wystawiana jest faktura VAT (z podatkiem VAT należnym) za sprzedaż drzew na pniu i ujęta jest w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej.

Ad. 2)

Wycinka drzew w oparciu o dokumentację projektową, z której wynika konieczność wycinki drzew w celu realizacji inwestycji drogowej: wycinka drzew dokonywana jest w celu realizacji inwestycji drogowej przez wykonawcę inwestycji. Pozyskane w ten sposób drewno podlega obmiarowi i klasyfikacji przez specjalistę (brakarza). Następnie drewno jest po przeprowadzeniu przetargu sprzedawane nabywcy, który przedstawi najkorzystniejszą ofertę. Sprzedaż drewna udokumentowana jest fakturami VAT (z podatkiem VAT należnym), ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej. W tym przypadku głównym celem jest realizacja zadania dotycząca przebudowy, rozbudowy dróg wojewódzkich, które są zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą i to jest główny cel wydatku. Pozyskane w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego drewno stanowi efekt czynności określonych statutem Zarządu z uwagi na pełnienie funkcji inwestora, ale wycinka jest konieczna z uwagi na konieczność przeprowadzenia inwestycji i jest związana z wykonywaniem zadań statutowych; w związku z prowadzonymi czynnościami jest pozyskiwane drewno i następnie przewożone na plac składowania z zamiarem jego odsprzedaży - względnie, gdy sprzedaż nie następuje z uwagi na brak nabywcy, przekazania na podstawie stosownych uchwał Zarządu podjętych w oparciu o art. 8a ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 poz. 1668) w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego.

Ad. 3) i 4)

Wycinka drzew w przypadku konieczności wskazanych przez podmioty zajmujące pas drogowy w celu umieszczenia urządzeń obcych (wariant 3) lub nagłych okoliczności, gdy drzewa (uszkodzone lub połamane w wyniku nagłych zdarzeń atmosferycznych lub drogowych - uszkodzenia w wypadkach) wymagają pilnego usunięcia wskutek nieprzewidzianych przyczyn (czynniki atmosferyczne, hydrologiczne i inne) -wariant 4, dokonywana jest przez podmiot zewnętrzny (po uzyskaniu stosownych zezwoleń na wycięcie), który za wykonaną usługę wystawia fakturę (z podatkiem VAT naliczonym).

Przed wycięciem - podobnie jak w przypadkach opisanych wyżej (1 i 2), drzewa podlegają obmiarowi i klasyfikacji przez rzeczoznawcę, który w takim przypadku działa na zlecenie podmiotów zajmujących pas drogowy. Sprzedaż drewna udokumentowana jest fakturami (z podatkiem VAT należnym), ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej.

W przypadkach wskazanych powyżej (1,2,3,4) wydatki ponoszone w związku ze sprzedażą drewna lub drzew na pniu, tj. dotyczące usług wycinki drzewa lub wyceny i ogłoszeń mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. ze sprzedażą drewna. Efekty z dokonanej wycinki, czyli pozyskane w ten sposób drewno przeznaczone jest do sprzedaży - służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W momencie zlecenia wycinki podatnik podejmuje czynności z zamiarem odsprzedaży całości drewna. Ta część, która nie zostanie sprzedana jest przekazywana w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego. Na dzień otrzymania faktur za wycinkę nie jest możliwe oszacowanie ile drewna pochodzącego z wycinki będzie przeznaczone do przekazania w drodze pomocy jednostkom samorządu terytorialnego.

We wszystkich omówionych przypadkach, do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w Rejonach Drogowych Zarządu odliczane były od sprzedaży drzew wyłącznie faktury zakupowe związane z ogłoszeniami o sprzedaży i wyceną drzew. Natomiast nie były odliczane faktury związane z wycinką drzew.

Wnioskodawca (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w swoich rozliczeniach uwzględnia czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne, w tym Zarząd.

W przypadkach wskazanych powyżej podmiot realizujący usługę wycinki drzew, transportu, usługę wyceny drewna lub ogłoszeń, wystawia fakturę na:

Nabywca: (…)

Odbiorca: Zarząd

W przypadkach wskazanych powyżej nabywca drewna lub drzew „na pniu” wpłaca cenę na podstawie faktur sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy we wszystkich przypadkach (1,2,3,4) odpłatna sprzedaż drzewa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy nieodpłatne przekazanie drewna na podstawie stosownych uchwał Zarządu podjętych w oparciu o art. 8a ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 poz. 1668) w drodze pomocy rzeczowej innym jednostkom samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu VAT?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT (bez konieczności ewentualnej późniejszej korekty tego odliczenia) od wszystkich poniesionych wydatków (usługa wycinki, transportu, obmiaru oraz klasyfikacji i wyceny, ogłoszeń prasowych) jeżeli na dzień otrzymania faktur nie jest możliwe oszacowanie ile drzewa/drewna będzie sprzedane, a ile przekazane w drodze pomocy mając na uwadze, iż wycinka drzewa jest realizowana z zamiarem jego odpłatnej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 1

We wszystkich przypadkach (1,2,3,4) odpłatna sprzedaż drzewa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2

Nieodpłatne przekazanie drewna na podstawie stosownych uchwał Zarządu podjętych w oparciu o art. 8a ustawy o samorządzie województwa w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem Wnioskodawca działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Są to sytuacje sporadyczne, mające miejsce w przypadku gdy podatnik chce sprzedać drzewo, ale z racji tego, że nie ma chętnych do jego zakupu to jest ono przekazywane innym jednostkom samorządu terytorialnego w ramach pomocy, by nie zajmowało miejsca na placu składowania, bowiem co do zasady teren taki powinien być uprzątnięty, a podatnik nie ma możliwości magazynowania dłużej wyciętego drzewa.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3

We wszystkich wyżej wskazanych przypadkach i wariantach Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT od wydatków poniesionych w związku z koniecznością wycinki drzew w pasach drogowych dróg publicznych, w wyniku której pozyskane zostało drewno. W momencie pozyskania drewna przez Zarząd, (…) może drewno przekazać zarówno do sprzedaży na rzecz nabywców jak na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależy od ilości wniosków od jednostek samorządu terytorialnego i podejmowane jest przez zarządcę drogi (Zarząd na podstawie stosownych uchwał w rozumieniu odrębnych przepisów - ustawa o samorządzie województwa). Wycinka drzew jest niewątpliwie związana z realizowanymi zadaniami dotyczącymi utrzymania zieleni przydrożnej, jak i przebudowy, rozbudowy dróg, jak też z potrzebami umieszczenia urządzeń obcych nie związanych z drogą. W każdym z przypadków wskazanych powyżej - sprzedaż drewna brana jest pod uwagę w prowadzonej działalności jako możliwa forma zbycia drewna. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym z przypadków zdaniem Wnioskodawcy występuje związek bezpośredni dokonywanych zakupów z działalnością podatnika, gdyż nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Na dzień otrzymania faktur za wycinkę drewna nie jest możliwe oszacowanie ile sprzedanego drewna pochodzącego z wycinki będzie przeznaczone do przekazania w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego. Natomiast w momencie zlecenia wycinki podatnik podejmuje czynności z zamiarem odsprzedaży całości drewna. Ta część drewna, która nie zostanie sprzedana jest przekazywana w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego. Decyzja czy zbycie nastąpi w formie sprzedaży drewna czy w formie pomocy w rozumieniu art. 8a ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 2020 poz. 1668) zależy od decyzji Zarządcy drogi.

Wnioskodawcy znany jest przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Jednak norma prawna zawarta w tym przepisie powinna być interpretowana przez pryzmat zasady neutralności VAT. Trafnie w tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C- 37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, stwierdził (odwołując się do zasady neutralności VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W omawianej sprawie Wnioskodawca dokonywał wycinki drzewa z zamiarem jego odsprzedaży, niestety zdarzają się sytuacje, które niewątpliwie są poza kontrolą podatnika, chodzi o sytuacje, w których Wnioskodawca nie jest w stanie sprzedać w danej chwili całego drewna ze względu na brak chętnych do jego zakupu, w takim przypadku Województwo rozpatruje wnioski (o ile takowe wpłynęły) od innych jednostek samorządu terytorialnego dotyczące przekazania drewna, jeżeli taki wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie to wówczas Wnioskodawca na podstawie stosownych uchwał Zarządu podjętych w oparciu o art. 8a ustawy o samorządzie województwa dokonuje nieodpłatnego przekazanie drewna w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewentualnej korekty odliczonego pierwotnie podatku VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania drewna w oparciu o art. 8a ustawy o samorządzie województwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży drzewa – jest prawidłowe,
• nieodpłatnego przekazania drewna w drodze pomocy rzeczowej innym jednostkom samorządu terytorialnego – jest prawidłowe,
• pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich poniesionych wydatków w związku z wycinką drzew w pasach drogowych dróg publicznych– jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej zwanej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w swoich rozliczeniach uwzględnia czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne, w tym Zarząd. Zarząd realizuje zadania zarządcy drogi wskazane w ustawie o drogach publicznych. Zarząd jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej działającą w ramach (…) - które jest osobą prawną i jest czynnym podatnikiem podatku od sprzedaży towarów i usług (VAT).

W ramach realizacji zadań statutowych w zakresie utrzymania, zieleni przydrożnej Zarząd pozyskuje drewno z wycinki w pasach drogowych dróg wojewódzkich. Wycinka drzew dokonywana jest w następujących przypadkach i wariantach:

1. Na podstawie rocznego planu wycinki, po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dotyczący drzew które są martwe lub chore i mogą zagrozić bezpieczeństwu ruchu drogowego;

2. Na podstawie dokumentacji projektowej, z której wynika konieczność wycinki drzew w celu realizacji inwestycji drogowej;

3. Na podstawie dokumentacji od podmiotów trzecich, które w celu umieszczenia urządzeń nie służących drodze, muszą wyciąć drzewa z pasa drogowego na podstawie stosownych porozumień po uzyskaniu decyzji organu;

4. Na podstawie informacji, drzew bezpośrednio zagrażających bezpieczeństwu ruchu na drodze w wyniku nieprzewidzianych przyczyn (czynniki atmosferyczne, hydrologiczne i inne).

Sprzedaż drewna udokumentowana jest fakturami (z podatkiem VAT należnym), ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej. W przypadkach wskazanych powyżej (1,2,3,4) wydatki ponoszone w związku ze sprzedażą drewna lub drzew na pniu, tj. dotyczące usług wycinki drzewa lub wyceny i ogłoszeń mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. ze sprzedażą drewna. Efekty z dokonanej wycinki, czyli pozyskane w ten sposób drewno przeznaczone jest do sprzedaży - służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W momencie zlecenia wycinki podatnik podejmuje czynności z zamiarem odsprzedaży całości drewna. Ta część, która nie zostanie sprzedana jest przekazywana w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego. Na dzień otrzymania faktur za wycinkę nie jest możliwe oszacowanie ile drewna pochodzącego z wycinki będzie przeznaczone do przekazania w drodze pomocy jednostkom samorządu terytorialnego.

We wszystkich omówionych przypadkach, do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w Rejonach Drogowych Zarządu odliczane były od sprzedaży drzew wyłącznie faktury zakupowe związane z ogłoszeniami o sprzedaży i wyceną drzew. Natomiast nie były odliczane faktury związane z wycinką drzew.

W przypadkach wskazanych powyżej podmiot realizujący usługę wycinki drzew, transportu, usługę wyceny drewna lub ogłoszeń, wystawia fakturę na:

Nabywca: (…)

Odbiorca: Zarząd

W przypadkach wskazanych powyżej nabywca drewna lub drzew „na pniu” wpłaca cenę na podstawie faktur sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej sprzedaży drzewa pochodzącego z wycinki.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje odpłatnej sprzedaży drewna w drodze przetargu, pochodzącego z wycinki w pasach drogowych dróg wojewódzkich. Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe transakcje fakturami z wykazanym podatkiem, ujmuje je w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że drewno stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy, a jego sprzedaż należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Zatem, w związku ze sprzedażą drewna Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie drewna w drodze pomocy rzeczowej innym jednostkom samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1668 ze zm.) samorząd województwa wyko wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 8a ww. ustawy województwa mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia województwa, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Wnioskodawcę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego we wniosku nieodpłatne przekazanie drewna na podstawie stosownych uchwał Zarządu podjęte zgodnie z art. 8a ustawy o samorządzie województwa w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego następuje w związku z realizacją zadań własnych samorządu województwa, czyli do celów, które stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy uznać, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym nieodpłatne przekazanie drewna pochodzącego z wycinki innym jednostkom samorządu terytorialnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich poniesionych wydatków z tytułu wycinki drzew bez konieczności zastosowania korekty odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to in. jednostki samorządu terytorialnego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z kolei, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży drzewa pozyskanego z wycinki, które jest udokumentowane fakturami i ujęte w deklaracji podatkowej w przypadkach opisanych we wniosku tj. wariant 1-4, a wydatki ponoszone w związku ze sprzedażą drewna lub drzew na pniu mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie dochodzi również do sytuacji, że drewno pozyskane z wycinki jest nieodpłatnie przekazywane w drodze pomocy innym jednostkom samorządu terytorialnego.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z wycinką drzew, skoro towary i usługi nabywane w związku ze sprzedażą drewna Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Wnioskodawcy nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem w analizowanej sprawie, skoro jak Wnioskodawca wskazał nie były odliczane faktury związane z wycinką drzew, zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy i następne w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy. Natomiast na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, ewentualnej korekty Wnioskodawca powinien dokonać na w stosunku do nabytych towarów i usług, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.