0114-KDIP4-2.4012.696.2021.2.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). Wnioskodawca działa w ramach globalnej grupy A., która jest jednym z wiodących operatorów franczyzowych międzynarodowych marek. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega, między innymi, na prowadzeniu sklepów stacjonarnych oraz sklepów internetowych pod poszczególnymi markami ze swojego portfolio (m.in. marki kosmetyczne i bieliźniane), w celu sprzedaży produktów danej marki. Prawa do prowadzenia tego typu działalności Wnioskodawca posiada na podstawie umów franczyzowych bądź licencyjnych zawartych z właścicielami poszczególnych marek z portfolio Wnioskodawcy.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”) podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym). Nabywca jest również zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Nabywca działa w ramach globalnej grupy B., która jest jednym z wiodących międzynarodowych producentów i sprzedawców prestiżowych produktów kosmetycznych. Działalność gospodarcza Nabywcy polega, między innymi, na hurtowej oraz detalicznej sprzedaży perfum i kosmetyków.

Nabywca jest uprawniony do udzielania licencji na znak towarowy (`(...)`) (dalej: „Znak Towarowy”).

Nabywca w ramach globalnej grupy B. zajmuje się m.in. dystrybucją produktów oznaczonych Znakiem Towarowym (dalej: „Produkty”) na terytorium Polski. Nabywca jest wyłącznym dystrybutorem Produktów na terytorium Polski.

W dniu 1 lutego 2007 r. Wnioskodawca zawarł wraz z Nabywcą „(`(...)`)” (dalej „Umowa Licencyjna”), na podstawie której Wnioskodawca został uprawniony do prowadzenia sprzedaży Produktów.

Zgodnie z Umową Licencyjną, Sprzedający uprawniony jest do sprzedaży Produktów wyłącznie w sklepach stacjonarnych. Sklepy stacjonarne mogą być prowadzone wyłącznie na terytorium Polski. W Sklepach stacjonarnych Wnioskodawca może realizować wyłącznie sprzedaż Produktów na rzecz klientów detalicznych. Zgodnie z Umową Licencyjną, Wnioskodawca nie posiada wyłącznych praw do handlu Produktami w Polsce. Z kolei, dostawcą Produktów do Wnioskodawcy jest wyłącznie Nabywca.

Dla Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów i działalność z nią związana jest jednym z wielu źródeł generowania przychodów ze swojej działalności. Sprzedający posiada liczne sklepy stacjonarne oraz internetowe, w których prowadzi sprzedaż innych towarów aniżeli Produkty.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski jest zorganizowana w ten sposób, że w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy faktycznie funkcjonuje podział na segmenty / linie biznesowe związane z prowadzeniem sprzedaży produktów chronionych różnymi znakami towarowymi (tj. związane z różnymi markami produktów) oraz, na bardziej szczegółowym poziomie, na sklepy, w których miejsce ma sprzedaż produktów poszczególnych marek. Nie jest to podział sformalizowany, ujęty w formie wewnętrznego aktu, bądź uchwały potwierdzającej wyodrębnienie, jednakże - w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy - poszczególne placówki handlowe są wyodrębnione. W poszczególnych sklepach związanych z daną marką sprzedawane są jedynie produkty związane z tą marką. Zatem, sklepy prowadzone w celu sprzedaży Produktów są prowadzone w innych lokalach niż pozostałe sklepy Wnioskodawcy, tj. innych niż te, w których sprzedawane są produkty opatrzone innymi znakami towarowymi niż Znak Towarowy.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż Produktów w kilkunastu sklepach stacjonarnych na terytorium Polski. Każdy ze sklepów stacjonarnych zawiera wyposażenie rekomendowane przez Nabywcę oraz prowadzony jest zgodnie ze specyficzną koncepcją sprzedaży Produktów udostępnioną przez Nabywcę (który, na podstawie Umowy Licencyjnej, jest m.in. licencjodawcą Znaku Towarowego).

Z uwagi na to, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy planowanej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, rozważane operacje mogą mieć bezpośredni skutek na sytuację podatkową obu podmiotów. Stąd też, wniosek ten został przygotowany wspólnie przez strony planowanej transakcji.

Zatem, Wnioskodawca wraz z Nabywcą w dalszej części wniosku określani będą łącznie jako Zainteresowani lub Strony.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe związane ze sprzedażą Produktów, które nie wpisują się w strategię rozwoju działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca podjął decyzję o niekontynuowaniu działalności w zakresie sprzedaży Produktów.

Uwarunkowania te obejmują m.in. następujące kwestie:

- Strategia rozwoju działalności Wnioskodawcy zakłada znaczne skupienie na rozwoju sprzedaży w sklepach internetowych, a nie stacjonarnych, co ma bezpośredni związek z obecną sytuacją gospodarczą oraz sanitarną, związaną ze stanem epidemii Covid-19.

- Od kilku lat, z roku na rok, przychody sklepów stacjonarnych, w których realizowana jest sprzedaż Produktów maleją, co zostało dodatkowo spotęgowane wymuszoną przerwą ich działalności w okresie epidemii i wprowadzonych obostrzeń w handlu (tzw. lockdown’ów).

Mając na względzie powyższe okoliczności, Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu sprzedaży Produktów najpóźniej z końcem ostatniego dnia 2021 roku.

Na dzień 1 stycznia 2022 roku, Wnioskodawca nie będzie prowadził już sprzedaży Produktów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz Nabywca prowadzą w dobrej wierze negocjacje w przedmiocie nabycia przez Kupującego nie mniej niż 4 (cztery) i nie więcej niż 6 (sześć) sklepów stacjonarnych spośród wszystkich sklepów stacjonarnych prowadzonych aktualnie przez Wnioskodawcę. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku sprzedaż dwóch spośród tych sklepów nie jest jeszcze potwierdzona, gdyż jest ona uwarunkowana ustaleniami ze stronami trzecimi co do szczegółów kontynuacji umów najmu i podpisaniem stosownych porozumień lub aneksów (szczegóły w tym zakresie Wnioskodawca opisuje poniżej).

Nabywca jest zainteresowany nabyciem sklepów, z uwagi na to, że jest dystrybutorem Produktów i zależy mu na utrzymaniu renomy i ciągłości dostępności Produktów na rynku, w uzgodnionych przez Zainteresowanych sklepach stacjonarnych. Sklepy, co do których prowadzone są negocjacje, obejmują te lokalizacje, które dla Nabywcy są najatrakcyjniejsze pod kątem wyników oraz będą najlepiej współgrać z prowadzoną już przez Nabywcę działalnością. Pozostała działalność Wnioskodawcy związana ze sprzedażą Produktów, tj. sklepy stacjonarne które nie zostaną sprzedane do Nabywcy, zgodnie z opisaną wyżej decyzją Wnioskodawcy, mają zostać zamknięte najpóźniej z końcem 31 grudnia 2021 roku.

Zainteresowani zakładają, że nie później niż w dniu 31 grudnia 2021 roku zostanie zawarta umowa przenosząca (dalej: „Umowa Przenosząca”), na podstawie której Kupujący od pierwszej chwili dnia 1 stycznia 2022 roku (dalej: „Moment Przeniesienia”) nabędzie od Wnioskodawcy nie mniej niż 4 (cztery) i nie więcej niż 6 (sześć) sklepów stacjonarnych.

Na podstawie Umowy Przenoszącej Wnioskodawca dokona zbycia (sprzedaży) na rzecz Nabywcy:

1. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w pierwszej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w danym centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepie stacjonarnym);

(dalej: „Pierwszy Sklep Stacjonarny”);

2. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w drugiej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w danym centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepie stacjonarnym);

(dalej: „Drugi Sklep Stacjonarny”);

3. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w trzeciej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w danym centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepie stacjonarnym);

(dalej: „Trzeci Sklep Stacjonarny”);

4. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w czwartej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalność gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepi stacjonarnym);

(dalej: „Czwarty Sklep Stacjonarny”);

5. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w piątej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie danego sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepie stacjonarnym);

(dalej: „Piąty Sklep Stacjonarny”), przy czym Piąty Sklep Stacjonarny będzie przedmiotem transakcji wyłącznie w przypadku, gdy przed Momentem Przeniesienia zostanie skrócony okres trwania umowy najmu lokalu w centrum handlowym (dalej: „Warunek Piąty Sklep Stacjonarny”);

6. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym w szóstej z uzgodnionych lokalizacji, obejmującego w szczególności:

a) środki trwałe - wyposażenie danego sklepu stacjonarnego;

b) zapasy Produktów znajdujące się w sklepie stacjonarnym;

c) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące lokalu w centrum handlowym, w którym prowadzony jest sklep stacjonarny;

d) środki pieniężne w kasie sklepu stacjonarnego, pozwalające na podjęcie działalności gospodarczej przez Kupującego w dniu handlowym następującym po Momencie Przeniesienia;

e) pracowników świadczących pracę w sklepie stacjonarnym wraz z zobowiązaniami pracowniczymi wynikającymi z umów z tymi pracownikami;

f) dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w sklepie stacjonarnym);

(dalej: „Szósty Sklep Stacjonarny”), przy czym Szósty Sklep Stacjonarny będzie przedmiotem transakcji wyłącznie w przypadku, gdy przed Momentem Przeniesienia wynajmujący wyrazi zgodę na przeniesienie praw i obowiązków z umowy najmu lokalu w centrum handlowym, w którym znajduje się Szósty Sklep Stacjonarny (dalej: „Warunek Szósty Sklep Stacjonarny”).

dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”;

Sprzedający zakłada, że do Momentu Przeniesienia jego działalność polegająca na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu zostanie ograniczona wyłącznie do działalności prowadzonej w:

1. Pierwszym Sklepie Stacjonarnym, oraz

2. Drugim Sklepie Stacjonarnym, oraz

3. Trzecim Sklepie Stacjonarnym, oraz

4. Czwartym Sklepie Stacjonarnym, oraz

5. Piątym Sklepie Stacjonarnym (z zastrzeżeniem ziszczenia się Warunku Piąty Sklep Stacjonarny) oraz

6. Szóstym Sklepie Stacjonarnym (z zastrzeżeniem ziszczenia się Warunku Szósty Sklep Stacjonarny).

W szczególności przed Momentem Przeniesienia Sprzedający wypowie umowy najmu w pozostałych lokalizacjach (sklepach stacjonarnych niestanowiących przedmiotu Umowy Przenoszącej) oraz rozwiąże umowy o pracę z pracownikami (lub alokuje ich w ramach swojej pozostałej działalności) zatrudnionymi w innych lokalizacjach (sklepach stacjonarnych), niestanowiących Przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Nabywca nie przejmie od Sprzedającego wymagalnych wierzytelności związanych z działalnością operacyjną każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji, tj. wierzytelności związanych ze sprzedażą Produktów (należności handlowe), gdyż ze względu na charakter tej działalności (głównie sprzedaż w sklepach stacjonarnych), u Wnioskodawcy co do zasady nie powstają należności związane ze sprzedażą Produktów, ponieważ zapłata za sprzedawane towary uiszczana jest przez klientów na miejscu (w wyjątkowych przypadkach takie wierzytelności zostaną rozliczone przed transakcją).

Na Nabywcę nie przejdą także zobowiązania Wnioskodawcy związane z bieżącą działalnością danego - stanowiącego Przedmiot Transakcji - sklepu stacjonarnego gdyż, co do zasady, zobowiązania te, zostaną uregulowane przez Sprzedającego do Momentu Przeniesienia.

Ponadto, składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do działalności każdego sklepu stacjonarnego z których każdy będzie podlegał sprzedaży na rzecz Nabywcy, będą dokładnie wyszczególnione w dokumentacji załączonej do Umowy Przenoszącej wraz z przypisaniem danego składnika do konkretnego sklepu stacjonarnego. Wyszczególnienie w dokumentacji załączonej do Umowy Przenoszącej obejmie także pracowników każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z intencją Sprzedającego i Kupującego planowana transakcja będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe (zamortyzowane i niezamortyzowane) i niemajątkowe będące do Momentu Przeniesienia własnością Wnioskodawcy, które znajdują się w każdym sklepie stacjonarnym, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i są konieczne lub wymagane do kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w każdym ze sklepów stacjonarnych, które będą sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Transakcja z kolei nie obejmie pomocniczych składników takich jak m.in. dostarczane przez Wnioskodawcę wsparcie księgowe, administracyjne i w zakresie ogólnego zarządzania, a także usługi korzystania z multimediów w poszczególnych sklepach oraz uprawnienie do prowadzenia sprzedaży wynikające z Umowy Licencyjnej. Dostarczane obecnie przez Wnioskodawcę wsparcie administracyjne, księgowe, ogólne zarządzanie sklepami oraz inne składniki pomocnicze, które nie przejdą na Nabywcę z Momentem Przeniesienia, są albo możliwe do pozyskania z rynku (są bowiem świadczone przez podmioty trzecie w formie usługowej), albo są już obecne w wewnętrznej strukturze Nabywcy. Z kolei Umowa Licencyjna, zapewniająca dostęp do Produktów nie stanowi elementu związanego z planowaną transakcją i zostanie wygaszona, z uwagi na to, że licencjodawca i Nabywca to ten sam podmiot. W związku z tym, po dokonaniu transakcji, Nabywca będzie miał prawo do Znaku Towarowego i do prowadzenia sprzedaży Produktów w każdym ze sklepów stacjonarnych, które zostaną nabyte od Wnioskodawcy.

W rezultacie:

1. Pierwszy Sklep Stacjonarny,

2. Drugi Sklep Stacjonarny,

3. Trzeci Sklep Stacjonarny,

4. Czwarty Sklep Stacjonarny,

5. Piaty Sklep Stacjonarny (z zastrzeżeniem ziszczenia się Warunku Piąty Sklep Stacjonarny),

6. Szósty Sklep Stacjonarny (z zastrzeżeniem ziszczenia się Warunku Szósty Sklep Stacjonarny)

zostaną przeniesione do Nabywcy wraz z odpowiednimi funkcjami umożliwiającymi ich działalność u Nabywcy w zakresie takim, w jakim prowadzona była ona u Zbywcy. W szczególności, Nabywca będzie dysponować majątkiem, wyposażeniem oraz personelem przypisanym do każdego - z ww. sklepów stacjonarnych, wystarczającym do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży Produktów i świadczeniu usług wizażu w danej lokalizacji.

Odrębność organizacyjną każdego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i będzie podlegał przeniesieniu na rzecz Nabywcy podkreśla wyodrębnienie u Wnioskodawcy działalności prowadzonej w każdym sklepie w porównaniu do sklepów prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach jego pozostałej działalności związanej z innymi markami, tj. takich, w których nie jest prowadzona sprzedaż Produktów.

O tej odrębności świadczą okoliczności faktyczne obejmujące m.in.:

- pracowników, którzy są rekrutowani specyficznie do poszczególnych sklepów składających się na Przedmiot Transakcji (wymagane są tu odpowiednie umiejętności w zakresie makijażu / wizażu, ogłoszenia o pracę i rozmowy rekrutacyjne prowadzone są dla danego sklepu), pomimo braku specyficznego przypisania w umowie o pracę do danego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji. Pracownicy Ci nie pracują dla sklepów prowadzonych pod innymi markami obsługiwanymi przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem niezwykle rzadkich sytuacji losowych);

- zamówienia Produktów w stosunku do poszczególnych sklepów realizowane są zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem każdego ze sklepów stacjonarnych, który będzie podlegał przeniesieniu do Nabywcy - bez korzystania z prowadzonego przez Sprzedającego dla innych marek magazynu centralnego;

- w każdym sklepie stacjonarnym, który będzie przenoszony do Nabywcy możliwe jest rozpoczęcie przez klienta procesu reklamacyjnego dotyczącego Produktów kupionych stacjonarnie.

Na marginesie Zainteresowani wskazują, że Nabywca, jako licencjodawca Znaku Towarowego jest bezpośrednio odpowiedzialny za obsługę reklamacji co do Produktów składanych przez klientów w poszczególnych sklepach Wnioskodawcy związanych ze Znakiem Towarowym.

Natomiast w pozostałych sklepach, które są prowadzone przez pod innymi markami i w których nie jest prowadzona sprzedaż detaliczna Produktów, Wnioskodawca sam zarządza procesem reklamacji.

W zakresie odrębności finansowej każdego sklepu stacjonarnego, który będzie nabywany przez Nabywcę od Wnioskodawcy, należy wskazać że:

- każdy sklep stacjonarny, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji został wydzielony finansowo, tj. do każdego, uzgodnionego przez Zainteresowanych sklepu stacjonarnego faktycznie przypisane są odpowiednie środki trwałe, zapasy oraz zobowiązania pracownicze niezbędne do prowadzenia działalności;

- Wnioskodawca ma możliwość sporządzenia oddzielnego rachunku zysków i strat każdego ze sklepów stacjonarnych, pozwalającego na ocenę dochodowości każdego stanowiącego Przedmiot Transakcji sklepu stacjonarnego;

- Istnieje możliwość przypisania do każdego sklepu stacjonarnego, który będzie przedmiotem nabycia od Wnioskodawcy kosztów bezpośrednio związanych z działalnością danego sklepu, a także generujących te koszty zobowiązań, np. z tytułu czynszu najmu, płatności za niezbędne media.

Z kolei, koszty ogólne dotyczące działalności sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż Produktów u Wnioskodawcy (takie jak np. księgowość, funkcje administracyjne, czynności zarządzania sklepami Wnioskodawcy związanymi ze Znakiem Towarowym), są alokowane wewnętrznie do całości działalności Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca nie przypisuje ani bezpośrednio ani za pomocą klucza alokacji ogólnych kosztów działalności ani do sklepów w ramach których prowadzona jest sprzedaż Produktów, ani do żadnego z prowadzonych przez Wnioskodawcę segmentów działalności. Tym samym, obecnie nie ma możliwości przypisania kosztów ogólnych działalności sklepów w których prowadzona jest sprzedaż Produktów do konkretnego, stanowiącego Przedmiot Transakcji, sklepu stacjonarnego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie wygenerować pełnego bilansu dla każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą przedmiotem nabycia przez Nabywcę. Gdyby Wnioskodawca przyjął jednak klucz alokacji tych kosztów, takie przypisanie ogólnych kosztów działalności na poziom każdego z tych sklepów byłoby możliwe;

- Dla celów zarządczych, Wnioskodawca jest w stanie prowadzić ewidencję środków trwałych i wyposażenia oraz przychodów i kosztów bezpośrednich na poziomie każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

- Utargi sklepów stacjonarnych, które zostaną sprzedane do Nabywcy, deponowane są na rachunku cash collection (tj. subkoncie Wnioskodawcy przeznaczonym do zarządzania gotówką) dedykowanym dla różnych sklepów Wnioskodawcy, w tym dla sklepów związanych z innymi markami niż Znak Towarowy. Zatem technicznie bankowość dla poszczególnych sklepów nie jest prowadzona w ramach odrębnych rachunków. Jednakże, przypisanie wpływów z utargów do każdego ze sklepów stanowiących Przedmiot Transakcji jest możliwe na podstawie opisów poszczególnych przelewów.

Każdy ze sklepów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji jest wyodrębniony funkcjonalne w ramach działalności Wnioskodawcy. Odrębność funkcjonalną każdego, będącego Przedmiotem Transakcji, sklepu stacjonarnego podkreślają m.in. następujące okoliczności faktyczne:

- Każdy ze sklepów stacjonarnych, który będzie podlegał przeniesieniu do Nabywcy posiada prawa do prowadzenia działalności w lokalu w określonym centrum handlowym, co umożliwia działalność w danym konkretnym, atrakcyjnym handlowo miejscu, a jednocześnie, świadczy także o wyodrębnieniu lokalizacyjnym każdego sklepu stacjonarnego.

- Każdy sklep stacjonarny może niezależnie prowadzić sprzedaż Produktów - przy zapewnieniu odpowiedniego wsparcia w formie usług administracyjnych, księgowych, ogólnego zarządu.

Jak wskazano wyżej, usługi te i inne pomocnicze składniki dotyczące każdego ze stanowiących Przedmiot Transakcji, sklepów stacjonarnych, które nie przejdą na nabywcę z Momentem Przeniesienia, są albo możliwe do pozyskania z rynku, albo już obecne w wewnętrznej strukturze Nabywcy - a więc, dostępne dla poszczególnych sklepów.

- Do każdego sklepu stacjonarnego, który będzie podlegał sprzedaży na rzecz Nabywcy przypisany jest zestaw wyposażenia oraz Produktów pozwalający na realizację sprzedaży w danym, sklepie stacjonarnym;

- Każdy sklep stacjonarny, który będzie przenoszony do Nabywcy na podstawie Umowy Przenoszącej posiada kierownika sklepu oraz pracowników, którzy zatrudnieni są w danym sklepie. Pracownicy ci są odpowiednio wyszkoleni w zakresie usług makijażu oraz szkoleń wizażu.

W konsekwencji istnienia wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego każdego stanowiącego Przedmiot Transakcji sklepu stacjonarnego, Nabywca po zawarciu Umowy Przenoszącej będzie dysponował składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi dalsze samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sprzedaży Produktów oraz świadczeniu usług wizażu niezależnie w każdym sklepie stacjonarnym, który będzie podlegał przeniesieniu na rzecz Nabywcy. Bez względu na liczbę nabytych sklepów stacjonarnych będących ostatecznie Przedmiotem Transakcji, Wnioskodawca będzie mógł prowadzić sprzedaż Produktów w każdym nabytym sklepie stacjonarnym.

Po dokonaniu transakcji, Nabywca będzie kontynuował działalność każdego sklepu stacjonarnego, który zostanie nabyty od Wnioskodawcy w zakresie stacjonarnej sprzedaży Produktów, tj. w kształcie, w jakim dotychczas prowadził ją Wnioskodawca, przy wykorzystaniu zasobów materialnych i niematerialnych związanych z danym sklepem stacjonarnym.

W tym kontekście warto zaznaczyć, że już obecnie sklepy Wnioskodawcy związane ze Znakiem Towarowym, zgodnie z Umową Licencyjną prowadzone są zgodnie ze specyficzną dla Znaku Towarowego koncepcją (dalej: „Koncepcja”). Na Koncepcję składa się szereg wytycznych dotyczących strategii promocyjno-marketingowej Produktów, specyficznych procedur dotyczących ubioru pracowników, technik sprzedaży oraz prezentacji Produktów klientom, a także szkoleń pracowników, współadministrowania danymi klientów, obsługi procesu reklamacji Produktów.

Ze względu na praktyczne wdrożenie Koncepcji, Nabywca bierze czynny udział w działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w związku ze Znakiem Towarowym. Dodatkowo w ramach Koncepcji, Wnioskodawca wraz z Nabywcą pełnią obowiązki współadministratorów danych osobowych Klientów.

Zatem, Nabywca posiada wiedzę o procesach i doświadczenie, która pozwala na płynne kontynuowanie od Momentu Przeniesienia działalności każdego sklepu stacjonarnego, który zostanie przez niego nabyty od Wnioskodawcy.

Od Momentu Przeniesienia, Nabywca aby prowadzić swoją działalność w ramach każdego ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie musiał korzystać z jakichkolwiek składników majątku Wnioskodawcy, ani nabywać od niego jakichkolwiek usług (jak i odwrotnie - Wnioskodawca nie będzie musiał korzystać z jakichkolwiek składników majątku, ani nabywać jakichkolwiek usług od Nabywcy).

Nabywca i Sprzedający będą w momencie zawarcia Umowy Przenoszącej pozostawać zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT, a Nabywca będzie wykorzystywał nabyte, wchodzące w skład sklepów składających się na Przedmiot Transakcji, składniki materialnie i niematerialne w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT.

Ponadto, Zainteresowani nie są i na dzień Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 t.j. ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sposób wyodrębnienia każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji wskazuje, iż każdy ze sklepów stacjonarnych, który zostanie nabyty przez Nabywcę od Wnioskodawcy stanowić będzie

zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2. Czy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie na podstawie Umowy Przenoszącej, tj. w formie sprzedaży do Nabywcy, każdego ze sklepów stacjonarnych który będzie stanowił Przedmiot Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?

3. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy Nabywca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4)

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko Stron w zakresie Pytania 1.

W ocenie Stron, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sposób wyodrębnienia każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji wskazuje, iż każdy ze sklepów stacjonarnych, który zostanie nabyty przez Nabywcę od Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Stron w zakresie Pytania 2.

W ocenie Stron, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie na podstawie Umowy Przenoszącej, tj. w formie sprzedaży do Nabywcy, każdego ze sklepów stacjonarnych, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (z uwagi na stanowisko w zakresie Pytania 1, tj. okoliczność, że każdy ze sklepów stacjonarnych podlegających nabyciu przez Nabywcę będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Stanowisko Stron w zakresie Pytania 3.

W ocenie Stron, jeżeli stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to Nabywca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uwagi wstępne do uzasadnienia

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zatem, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP są wprost przedmiotowo wyłączone z zakresu ustawy o VAT (nie podlegają opodatkowaniu VAT). A użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, czy przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

W celu wykazania, że transakcja obejmująca Przedmiot Transakcji spełnia warunki art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy Przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, a następnie czy następuje czynność rozporządzająca prowadząca do zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że powyższe regulacje stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Wobec tego, w celu zdefiniowania terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 t.j., ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w treści ww. przepisu sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są jedynie przykładowe i nie stanowią katalogu zamkniętego.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1130/17, w którym WSA potwierdza, że „Należy zaaprobować stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie”.

W świetle definicji zawartej art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest przede wszystkim zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pomocy których, w przypadku ich zbycia, jest możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest to w szczególności suma przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład (co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.77.2020.4.MK, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2018.2.WH).

W konsekwencji ZCP, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że zbywany majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu.

A zatem, warunkiem niezbędnym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podobnie jak w cytowanym wyżej wyroku WSA odnoszącym się do oceny istnienia przedsiębiorstwa, także w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy patrzeć na okoliczności faktyczne konkretnej transakcji.

Na gruncie praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wykształciły się następujące przesłanki, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych jest uważany za ZCP:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Uzasadnienie stanowiska Stron w zakresie Pytania 1.

W związku z powyższym, aby każdy sklep stacjonarny, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on spełnić łącznie wspomniane wyżej cztery przesłanki.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak przedstawiono wyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Stron, każdy sklep stacjonarny, który zostanie przez Wnioskodawcę sprzedany na rzecz Nabywcy jest wydzielony w ramach działalności Wnioskodawcy i będzie stanowił odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak szczegółowo wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, w skład każdego sklepu stacjonarnego wejdą:

1. Składniki majątkowe, w tym środki trwałe, obejmujące m.in. wyposażenie danego sklepu stacjonarnego oraz wszelkie ulepszenia lokalu, których celem było dostosowanie powierzchni lokalu do potrzeb prowadzenia danego, stanowiącego Przedmiot Transakcji, sklepu stacjonarnego (np. dodatkowe instalacje);

2. Zapasy związane z danym, stanowiącym Przedmiot Transakcji, sklepem stacjonarnym, zgromadzone w tym sklepie;

3. Umowa najmu lokalu, który służył Zbywcy do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu oraz wynikające z danej umowy najmu prawa i obowiązki;

4. Środki pieniężne pozwalające na podjęcie działalności przez dany sklep stacjonarny w następnym dniu po dniu, w którym nastąpi skutek rozporządzający Umowy Przenoszącej;

5. Personel sklepu stacjonarnego oraz zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami danego sklepu stacjonarnego (tj. osób które pozostają pracownikami każdego sklepu stacjonarnego na Moment Przeniesienia);

6. Dokumenty i dane operacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży detalicznej Produktów i świadczeniu usług wizażu w sklepie stacjonarnym znajdującym się w danym centrum handlowym (takie jak np. grafiki pracownicze, plany urlopowe, potwierdzenia sprawdzenia sklepu w ramach wewnętrznych procedur audytowych, dokumenty przyjęcia reklamacji w danym sklepie);

W ocenie Zainteresowanych, powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do każdego ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji.

Zdaniem Stron, nie jest przeszkodą w uznaniu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa fakt, że na Nabywcę nie przejdą wszystkie zobowiązania związane Przedmiotem Transakcji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady, zobowiązania te zostaną uregulowane przez Sprzedającego przed Momentem Przeniesienia, a pozostałe kluczowe czynniki generujące niewymagalne zobowiązania, albo przejdą na Nabywcę (np. stosunek najmu, stosunki pracy z pracownikami danego, stanowiącego Przedmiot Transakcji sklepu stacjonarnego), albo zostaną rozwiązane (np. Umowa Licencyjna z uwagi na to, że Nabywca i licencjodawca to ten sam podmiot).

Zdaniem Stron, uregulowanie i rozliczenie bieżących zobowiązań, zgodnie z zasadami, które będą ustalone w Umowie Przenoszącej, nie wyklucza kwalifikacji każdego ze sklepów stacjonarnych, które zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jako ZCP, w tym sensie że każdy z ww. sklepów będzie stanowił ZCP. Z uwagi bowiem na specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczeń w sprzedaży detalicznej, nie zawsze w ramach prowadzonej działalności ZCP występować mogą bieżące, handlowe zobowiązania.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, podkreślając, że: „Zgodzić się także w tym wypadku należy z Sądem pierwszej instancji, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

Ponadto, na Nabywcę przejdą umowy o pracę wszystkich osób świadczących pracę bezpośrednio każdym ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji, w tym wynikające z nich zobowiązania. W sytuacji gdy u Nabywcy funkcjonuje zaplecze pozwalające na zapewnienie wsparcia administracyjnego, księgowego i ogólnego zarządu zapewniające płynną kontynuację działalności każdego ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji, a jednocześnie przechodzą wszyscy pracownicy danego sklepu stacjonarnego, zdaniem Stron definicja ZCP w tym zakresie zostanie wypełniona.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, spełniona zostanie przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w odniesieniu do każdego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji.

Co więcej, w opinii Stron będzie to kompletny zespół umożliwiający Nabywcy kontynuację prowadzenia tej samej rodzajowo działalności, jaką prowadzi obecnie Sprzedający. Powyższe potwierdza, że każdy sklep, który będzie ostatecznie stanowił Przedmiot Transakcji, prowadzi swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących cele gospodarcze prowadzenia sprzedaży stacjonarnej Produktów.

Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką mającą znaczenie dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany zespół składników można uznać za organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika.

W rozumieniu organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić w szczególności wtedy, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. poprzez dział, wydział, oddział itp., a wyodrębnienie to jest odzwierciedlone na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Jednakże, jak podkreśla się w orzecznictwie, wyodrębnienie ZCP może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Zatem, sformalizowanie wyodrębnienia nie jest jednak warunkiem koniecznym istnienia ZCP. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, przyznano, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobnie, również Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17, w odniesieniu do kwestii wydzielenia organizacyjnego akcentuje, że „chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny”.

Dokonując zatem analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego z perspektywy tego, jaką rolę owe składniki odgrywają w sposobie zorganizowania przedsiębiorstwa, należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne każdego sklepu stacjonarnego, który będzie przedmiotem sprzedaży , ma charakter faktyczny oraz wynika pośrednio z warunków Umowy Licencyjnej, której stronami są Zainteresowani.

O wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach działalności Wnioskodawcy każdego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji świadczy, w szczególności:

- przypisanie pracowników do każdego sklepu - pomimo braku wskazania w umowie o pracę przypisania do danego sklepu w ramach działalności Wnioskodawcy związanej ze Znakiem Towarowym, faktycznie pracownicy są jednak rekrutowani specyficznie dla poszczególnych sklepów stacjonarnych, które będą sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (wymagane są tu odpowiednie umiejętności w zakresie makijażu / wizażu, ogłoszenia o pracę i rozmowy rekrutacyjne prowadzone są dla danego sklepu). Pracownicy Ci nie pracują dla sklepów prowadzonych pod innymi markami obsługiwanymi przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem niezwykle rzadkich sytuacji losowych);

Ponadto, na podstawie dokumentów (list) załączonych do Umowy Przenoszącej możliwe będzie określenie konkretnych pracowników każdego sklepu stacjonarnego składającego się na Przedmiot Transakcji, co sformalizuje obecne faktycznie przypisanie;

- niezależność od stanów produktów innych sklepów i stanów produktów w magazynie Wnioskodawcy - zamówienia Produktów realizowane są zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem danego sklepu, który będzie podlegał przeniesieniu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy i bezpośrednio do tego sklepu - bez korzystania z prowadzonego przez Sprzedającego dla innych marek magazynu centralnego;

- odrębność miejsca inicjowania procesu reklamacji - w każdym sklepie stacjonarnym będącym Przedmiotem Transakcji możliwe jest rozpoczęcie przez klienta procesu reklamacyjnego dotyczącego Produktów kupionych stacjonarnie w ramach tego konkretnego sklepu.

W rezultacie w ocenie Stron, każdy sklep stacjonarny, który zostanie sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wśród organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (taki pogląd prezentowany jest przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2020, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.381.2020.5.MŻ oraz interpretacji z 21 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK).

W orzecznictwie dodaje się ponadto, że dla wyodrębnienia finansowego „ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2297/12.

Natomiast w doktrynie wskazuje się także, że wyodrębnienie finansowe z uwagi na kryterium rachunkowości dotyczy prowadzenia rachunkowości, w sposób, który „pozwoli na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Nie jest przy tym wymagane prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie cząstkowych sprawozdań finansowych. Niemniej jednak istotne jest, aby z prowadzonych w przedsiębiorstwie ksiąg rachunkowych było możliwe wyodrębnienie powyżej wskazanych danych. Wystarczy bowiem, aby zdarzenia gospodarcze były rejestrowane w odniesieniu do danej masy majątkowej, w oparciu o jakiekolwiek rozwiązania techniczne” (por. A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy, 2017, nr 12. s. 27-35).

W zakresie odrębności finansowej każdego ze sklepów stacjonarnych, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Wnioskodawcy należy wskazać, że:

- każdy sklep stacjonarny został wydzielony finansowo, tj. do każdego sklepu stacjonarnego faktycznie przypisane są odpowiednie środki trwałe, zapasy oraz zobowiązania pracownicze niezbędne do prowadzenia działalności;

- Wnioskodawca ma możliwość sporządzenia oddzielnego rachunku zysków i strat danego sklepu stacjonarnego, który będzie podlegał zbyciu na rzecz Nabywcy, pozwalającego na ocenę dochodowości danego sklepu, jak również całości działalności związanej ze Znakiem Towarowym;

- istnieje możliwość przypisania do każdego ze sklepów stacjonarnych stanowiących Przedmiot Transakcji kosztów bezpośrednio związanych z działalnością danego sklepu, a także generujących te koszty zobowiązań, np. z tytułu czynszu najmu, płatności za niezbędne media.

Z kolei, koszty ogólne dotyczące działalności sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż Produktów u Wnioskodawcy (takie jak np. księgowość, funkcje administracyjne, czynności zarządzania sklepami Wnioskodawcy związanymi ze Znakiem Towarowym), są alokowane wewnętrznie do całości działalności Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca nie przypisuje ani bezpośrednio ani za pomocą klucza alokacji ogólnych kosztów działalności ani do sklepów w ramach których prowadzona jest sprzedaż Produktów, ani do żadnego z prowadzonych przez Wnioskodawcę segmentów działalności. Tym samym, obecnie nie ma możliwości przypisania kosztów ogólnych działalności sklepów w których prowadzona jest sprzedaż Produktów do konkretnego, stanowiącego Przedmiot Transakcji, sklepu stacjonarnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie wygenerować pełnego bilansu dla każdego sklepu, który będzie podlegał zbyciu na rzecz Nabywcy. Gdyby Wnioskodawca przyjął jednak klucz alokacji tych kosztów, takie przypisanie ogólnych kosztów działalności na poziom każdego z tych sklepów byłoby możliwe.

W tym zakresie, należy wskazać, że z uwagi na specyfikę kosztów wspólnych związanych z ogólną działalnością, stanowią one funkcje pomocnicze niż kluczowe dla danego biznesu - tj. łatwo mogą zostać zastąpione świadczeniami usługowymi. Brak wydzielenia tego rodzaju kosztów nie jest więc warunkiem przesądzającym o braku wydzielenia finansowego, co zostało potwierdzone na przykład w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.418.2019.1.IT, „Choć Wnioskodawca nie alokował kosztów ogólnej działalności i innych kosztów pośrednich na działalność `(...)`a, to dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnianie wszystkich przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, bowiem zgodnie z definicją przedstawioną w Ustawie o VAT konieczne jest wyodrębnienie jedynie w stopniu na tyle zorganizowanym i kompletnym aby uznać zespół składników za niezależny”.

Zaś w kwestii bilansu, nie jest to element decydujący o kwalifikacji jako ZCP, co znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów np. w piśmie z 24 października 2019 r., sygn. 0114 -KDIP1-1.4012.527.2019.1.AM stwierdza „Należy również wskazać na fakt, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności sporządzania odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu przez ZCP (ZCP nie musi być tzw. jednostką samobilansującą)”.

- Dla celów zarządczych, Wnioskodawca jest w stanie prowadzić ewidencję środków trwałych i wyposażenia oraz przychodów i kosztów bezpośrednich na poziomie każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji;

W odniesieniu do rachunków bankowych co do których nie istnieje pełne wyodrębnienie (jednakże, przypisanie wpływów z utargów do każdego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji jest możliwe na podstawie opisów poszczególnych przelewów), zgodnie z prezentowanymi w praktyce podatkowej poglądami, niezupełne wydzielenie nie stanowi warunku koniecznego istnienia wydzielenia finansowego. Przykładowo w interpretacji z 1 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.780.2020.2.PRM, Organ podzielił stanowisko wnioskującego zgodnie z którym kwalifikacji przedmiotu badanej transakcji jako ZCP nie przekreślił fakt, że zgodnie z przedstawionym w interpretacji stanem faktycznym: „Dział Sprzedaży i Dział Serwisu nie posiadają odrębnych rachunków bankowych, nie posiadają również subkont, na których prowadzone byłby rozliczenia wskazanych Działów. Wszystkie rachunki bankowe Sprzedającego obsługują całą jego działalność.”.

W świetle powyższego, Strony stoją na stanowisku, że opisany powyżej sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego ze sklepów, który zostanie zbyty przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Ad 3) Przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie z trzecią przesłanką, do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest także wyodrębnienie funkcjonalne każdego sklepu stacjonarnego stanowiącego Przedmiot Transakcji w ramach działalności Zbywcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne powinno wyrażać się w tym, że składniki materialne i niematerialne są w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, który pozwala na samodzielne prowadzenie działalności operacyjnej (przeznaczonych mu zadań). Jak np. wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Każdy ze sklepów stacjonarnych, które będą sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy:

- Posiada prawa do prowadzenia działalności w lokalu w określonym centrum handlowym, co umożliwia działalność w danym konkretnym, atrakcyjnym handlowo miejscu, jednocześnie, świadczy także o wyodrębnieniu lokalizacyjnym danego sklepu.

- Może niezależnie prowadzić sprzedaż Produktów - przy zapewnieniu odpowiedniego zaplecza wsparcia w formie usług administracyjnych, księgowych, ogólnego zarządu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługi te i inne pomocnicze składniki dotyczące każdego sklepu, który będzie podlegał zbyciu na podstawie Umowy Przenoszącej, które nie przejdą na Nabywcę z Momentem Przeniesienia są albo możliwe do pozyskania z rynku, albo już obecne w wewnętrznej strukturze Nabywcy - a więc, dostępne dla każdego sklepu stacjonarnego, który zostanie nabyty przez Nabywcę.

Posiada przypisany zestaw wyposażenia oraz Produktów pozwalający na realizację sprzedaży w danym sklepie stacjonarnym;

- Posiada kierownika sklepu oraz pracowników, którzy zatrudnieni są w danym sklepie. Pracownicy ci są odpowiednio wyszkoleni w zakresie usług makijażu oraz szkoleń wizażu.

Dodatkowo, w zakresie kontekstu biznesowego planowanej transakcji, odrębność funkcjonalną działalności związanej ze Znakiem Towarowym u Wnioskodawcy, podkreśla przypisanie do tej działalności Wnioskodawcy Umowy Licencyjnej umożliwiającej działanie poszczególnych sklepów zawiązanych ze Znakiem Towarowym m.in. oddzielne i specyficzne procedury dotyczących ubioru pracowników, technik sprzedaży oraz prezentacji Produktów klientom, a także szkolenia pracowników.

Strony pragną także wskazać, że po zawarciu Umowy Przenoszącej w każdym sklepie stacjonarnym w dalszym ciągu będzie prowadzona działalność w zakresie sprzedaży Produktów i świadczeniu usług wizażu w oparciu o przypisane do danego sklepu stacjonarnego składniki materialne i niematerialne. Działalność ta była, jest i będzie prowadzona w ramach sklepów będących Przedmiotem Transakcji i z wykorzystaniem Znaku Towarowego.

Zgodnie ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego zasadami zakupu Produktów, zostaną one przejęte przez Nabywcę, a dodatkowo należy mieć na uwadze, że do Momentu Przeniesienia, to Nabywca jest jedynym dostawcą Produktów do Zbywcy na podstawie Umowy Licencyjnej. Zatem, po transakcji każdy ze sklepów stacjonarnych stanowiących Przedmiot Transakcji będzie posiadał odpowiednie poziomy zapasów Produktów oraz zapewniony dostęp do dalszych dostaw Produktów, które umożliwią Nabywcy płynne przejęcie działalności w zakresie ich sprzedaży w każdym sklepie stacjonarnym, który zostanie nabyty przez Nabywcę.

Możliwość kontynuowania w sposób niezakłócony prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego w ramach każdego sklepu stacjonarnego, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji potwierdza także fakt, że Kupujący posiada niezbędne know-how do prowadzenia każdego ze sklepów stacjonarnych, który zostanie przez niego nabyty od Wnioskodawcy w związku z tym, że już obecnie współuczestniczy on w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako licencjodawca prawa do handlu Produktami posiadający wpływ na operacje w każdym sklepie będącym Przedmiotem Transakcji.

Brak przeniesienia na Nabywcę wsparcia administracyjnego, księgowego i wsparcia w zakresie ogólnego zarządu dostarczanego przez Wnioskodawcę, nie wpłynie negatywnie na możliwość kontynuacji przez niego działalności. Nabywca bowiem posiada swoje zaplecze administracyjne, księgowe oraz zarządcze odpowiadające za obecną działalność Nabywcy związaną ze Znakiem Towarowym (obecnie zarówno Sprzedający jak i Nabywca prowadzą działalność związaną ze Znakiem Towarowym). Ze względu na posiadanie praw które są przedmiotem Umowy Licencyjnej i faktyczne doświadczenie w działalności związanej z prowadzeniem sklepów stacjonarnych w ramach własnej działalności, Nabywca ma możliwość zastąpienia wsparcia administracyjnego, księgowego i zarządczego Wnioskodawcy własnymi zasobami.

Zatem, Nabywca ma możliwość kontynuacji dotychczasowej działalności detalicznej po transakcji, bez żadnej zwłoki i w tym samym zakresie.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że każdy sklep stacjonarny, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i zostanie zbyty na podstawie Umowy Przenoszącej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników przeznaczony do określonego rodzaju działalności polegającej na sprzedaży Produktów i jest zdolny do samodzielnego prowadzenia i kontynuowania tej działalności gospodarczej.

Ad 4) Niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest ściśle powiązane z ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych ZCP, mianowicie czy taki zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (por. np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP).

Kryterium to zostaje spełnione, jeśli przekazane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby przy ich wykorzystaniu podmiot przejmujący był w stanie podjąć samodzielną działalność gospodarczą. Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz Art. 2. w: VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy Przenoszącej, na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który dotychczas był wykorzystywany przez Zbywcę do prowadzenia każdego ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji. Już sam fakt przystąpienia do negocjacji Nabywcy i Zbywcy, w dobrej wierze i w celu kontynuowania tej samej działalności w zakresie sprzedaży Produktów w danej lokalizacji (i w danym sklepie stacjonarnym) świadczy o tym, że Nabywca ma interes faktyczny wynikający z chęci zapewnienia dalszej dostępności sklepów stacjonarnych w danych lokalizacjach i zamierza w dalszym ciągu prowadzić w ramach każdego z tych sklepów działalność w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

W związku z objęciem Umową Przenoszącą, w odniesieniu do każdego ze sklepów stacjonarnych wszystkich kluczowych elementów prowadzenia działalności w ramach danego sklepu stacjonarnego z Produktami w danej lokalizacji (m.in. składników majątku, w tym zapasów, praw do lokalu, pracowników danego sklepu), Nabywca przy ich wykorzystaniu będzie w stanie w dalszym ciągu realizować dotychczasowe zadania gospodarcze każdego sklepu w niezmienionym zakresie.

Za tą argumentacją przemawia również fakt, że dotychczas Nabywca brał czynny udział we wdrożeniu Koncepcji w zakresie działalności związanej ze Znakiem Towarowym u Wnioskodawcy, tj. m.in. we współdziałaniu przy zarządzaniu strategią promocyjno-marketingową, określeniu specyficznych technik sprzedaży oraz szkoleniu pracowników realizujących Koncepcję. Dodatkowo w ramach Koncepcji, Wnioskodawca wraz z Nabywcą pełnią obowiązki współadministratorów danych osobowych Klientów.

Zatem, Nabywca posiada wiedzę, doświadczenie oraz dane, które po Momencie Przeniesienia pozwalają mu na płynne kontynuowanie działalności każdego sklepu który zostanie przez niego nabyty na podstawie Umowy Przenoszącej od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że każdy sklep stacjonarny, który na podstawie Umowy Przenoszącej zostanie sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy może działać w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo i stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników zdolny do samodzielnej działalności gospodarczej.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska w ramach Pytania 1, Strony stoją na stanowisku, że sposób wyodrębnienia (i) Pierwszego Sklepu Stacjonarnego oraz (ii) Drugiego Sklepu Stacjonarnego oraz (iii) Trzeciego Sklepu Stacjonarnego oraz (iv) Czwartego Sklepu Stacjonarnego oraz (v) Piątego Sklepu Stacjonarnego (o ile ziści się Warunek Piąty Sklep Stacjonarny i w konsekwencji Piąty Sklep Stacjonarny będzie stanowił Przedmiot Transakcji) oraz (vi) Szóstego Sklepu Stacjonarnego (o ile ziści się Warunek Szósty Sklep Stacjonarny i w konsekwencji Szósty Sklep Stacjonarny będzie stanowił Przedmiot Transakcji) wskazuje, iż każdy sklep stacjonarny, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i zostanie zbyty na podstawie Umowy Przenoszącej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Zainteresowanych są także liczne interpretacje indywidualne wydawane w podobnych stanach faktycznych potwierdzające, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być, np.:

- punkt sprzedaży detalicznej - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.14.2019.4.LS;

- salon fryzjersko-kosmetyczny - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.757.2020.2.MK;

- stacja paliw - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.421.2017.1.RS.

Uzasadnienie stanowiska Stron w zakresie Pytania 2.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to więc, iż w sytuacji w której podatnik zbywa (sprzedaje, wnosi aportem) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to taka transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie Pytania 1, każdy ze sklepów stacjonarnych, który zostanie na podstawie Umowy Przenoszącej sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy bez wątpienia tworzy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do określonych zadań gospodarczych, który może stanowić przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze. A więc, każdy ze składających się na Przedmiot Transakcji sklepów stacjonarnych spełnia samodzielnie warunki uznania za ZCP.

Operacja zbycia będzie realizowana w taki sposób, iż całość składników materialnych i niematerialnych, która jest niezbędna do prowadzenia działalności w ramach danego, sklepu stacjonarnego zostanie przekazana do Nabywcy. Intencją Stron jest bowiem, aby Nabywca został wyposażony w te składniki, które pozwolą mu w sposób niezakłócony, prowadzić działalność sprzedaży detalicznej w ramach każdego z wyspecjalizowanych sklepów stacjonarnych w uzgodnionych przez Zainteresowanych lokalizacjach.

Ponadto, sprzedaż do podmiotu niepowiązanego i może być uznana za zbycie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Stron, do opisanego we wniosku przyszłego zbycia każdego ze sklepów składających się na Przedmiot Transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym, transakcja nabycia przez Kupującego na podstawie Umowy Przenoszącej (i) Pierwszego Sklepu Stacjonarnego oraz (ii) Drugiego Sklepu Stacjonarnego oraz (iii) Trzeciego Sklepu Stacjonarnego oraz (iv) Czwartego Sklepu Stacjonarnego oraz (v) Piątego Sklepu Stacjonarnego (o ile ziści się Warunek Piąty Sklep Stacjonarny i w konsekwencji Piąty Sklep Stacjonarny będzie stanowił Przedmiot Transakcji) oraz (vi) Szóstego Sklepu Stacjonarnego (o ile ziści się Warunek Szósty Sklep Stacjonarny i w konsekwencji Szósty Sklep Stacjonarny będzie stanowił Przedmiot Transakcji) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Stron w zakresie Pytania 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, oraz

2. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym względzie, w ocenie Stron, planowana transakcja zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w stosunku do Pytania 2, nie będzie podlegała VAT. Jednakże, w ramach niniejszego pytania, Strony chciałyby potwierdzić potencjalne konsekwencje podatkowe uznania, że stanowisko wyrażone w stosunku do Pytania 2 jest nieprawidłowe. Zakładając, że stanowisko w zakresie Pytania 2 jest nieprawidłowe, zdaniem Stron planowana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Okoliczności opisu spraw wskazują, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji nie będą uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem przeniesienie Przedmiotu Transakcji nie będzie wyłączone z zakresu ustawy VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych składników będzie opodatkowane VAT).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku jeżeli stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to Nabywca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład każdego ze sklepów stacjonarnych, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4), nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.