0114-KDIP4-2.4012.660.2021.2.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.), uzupełnionym 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) na wezwanie z 25 października 2021 r., doręczone 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

1 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Wniosek uzupełniony został pismem z 5 listopada 2021 r., złożonym 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 25 października 2021 r., doręczone 3 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W celu zwiększenia atrakcyjności wybranych nieruchomości, Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „(`(...)`)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja polegać będzie na rozbudowie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej w (`(...)`) przy ul. (`(...)`). Celem Inwestycji jest uzbrojenie terenów znajdujących się przy ul. (`(...)`) w niezbędną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz kanalizację deszczową (dalej: Infrastruktura).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniesie w przedmiotowym zakresie wydatki, które zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wydatki inwestycyjne ponoszone będą na infrastrukturę budowaną w pasie drogi należącej do Gminy, ale dotyczyć będą tylko i wyłącznie uzbrojenia nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. W szczególności, nie będą to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę - Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy).

Gmina pragnie również zaznaczyć, iż wydatki inwestycyjne, które zostaną przez Gminę poniesione będą związane wyłącznie z działkami, które Gmina planuje w przyszłości sprzedać, znajdującymi się przy ul. (`(...)`) w (`(...)`). Działki te są niezabudowane i zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały symbolem MN1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stanowią zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w związku z tym, ich sprzedaż będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że za pomocą wytworzonej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie samodzielnie świadczyć usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Gmina pobierać będzie z tego tytułu opłaty, a w konsekwencji będzie ona świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Ponadto, Gmina za pomocą powstałej wskutek Inwestycji kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, wyposażenie nieruchomości znajdujących się przy ul. (`(...)`) w (`(...)`) w kanalizację deszczową stanowi element uzbrojenia przedmiotowych nieruchomości. W opinii Gminy, wyposażenie nieruchomości w tego typu infrastrukturę stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie nabywców, a w konsekwencji należy uznać, iż wydatki ponoszone na budowę kanalizacji deszczowej są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. z planowaną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości.

Wytworzona Infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jak też nie będzie przedmiotem umowy nieodpłatnego administrowania/przekazania Infrastruktury lub innej podobnej umowy.

Powstała wskutek realizacji Inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za przedmiotową infrastrukturę będzie właściwy referat Urzędu Gminy (`(...)`).

Wytworzona infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy.

Korzystanie przez użytkowników z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie generowało przychody bezpośrednio na rzecz Gminy. Za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 1, korzystanie z kanalizacji deszczowej powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy w sposób bezpośredni (nie będzie opłat z tego tytułu), jednakże uzbrojenie nieruchomości w kanalizację deszczową jest ważnym elementem cenotwórczym opodatkowanych transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie sposób zaprzeczyć, iż przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień ich uzbrojenia, a w konsekwencji, wartość rynkowa nieruchomości uzbrojonych w infrastrukturę tego typu jest istotnie wyższa od wartości nieruchomości pozbawionych przedmiotowej infrastruktury. Należy więc stwierdzić, iż pomiędzy uzbrojeniem nieruchomości w kanalizację deszczową a działalnością Gminy w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości istnieje bezpośredni związek.

Gmina powzięła wątpliwość czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które będą ponoszone w ramach realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nabywając usługi oraz towary związane z realizacją Inwestycji, Gmina działać będzie, jako czynny podatnik VAT.

2. Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie ona dokonywać sprzedaży niezabudowanych działek oznaczonych symbolem MN1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Działki te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji dostawa ww. działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich sprzedaży działek na terenie Gminy i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia VAT.

3. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 1 uzasadnienia) oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (wyjaśnienie zawarte w pkt 2 oraz poniżej w pkt 4).

4. Związek wydatków na budowę Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek wydatków, które będą przez Gminę ponoszone w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek. Będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki będą bowiem ściśle związane ze sprzedażą działek i mają na celu uzbrojenie działek w niezbędną Infrastrukturę, a tym samym wpływają na możliwości poszukiwania nabywców przez Gminę. Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie nabywców i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Gmina zauważa, iż zakres uzbrojenia terenu jest szczególnie istotnym czynnikiem dla nabywców dokonujących wyboru działki. Tereny objęte Inwestycją na obszarze Gminy nie posiadały dotąd odpowiedniego systemu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych nabywców. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, iż uzbrojenie gruntu w Infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji nabywanej nieruchomości.

Jako że sprzedaż działek będzie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego wydatkami na uzbrojenie działek w Infrastrukturę, a czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą działek na terenie Gminy.

5. Nakłady poniesione przez Gminę, jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów w Infrastrukturę bezpośrednio wpływa na cenę sprzedawanych działek. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten jest bezsprzecznie uwzględniany przy wycenie wartości gruntów. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Inwestycji, a działalnością Gminy w zakresie sprzedaży działek.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(`(...)`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W świetle powyższego należy podkreślić, że nakłady, które Gmina poniesie na realizację Inwestycji w oczywisty sposób stanowić będą element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę gruntów. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

6. Realizacja zadań własnych Gminy a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Ponadto, Gmina dostrzega fakt, że zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym sprawy związane m.in. z ładem przestrzennym, gospodarką nieruchomościami, ochroną środowiska i przyrody, gospodarką wodną, kanalizacją, należą do zadań własnych gminy. Gmina realizuje te zadania w równym stopniu w przypadku budowy Infrastruktury na terenach ogólnodostępnych (np. w parkach, miejskich placach), obszarach mieszkaniowych, a także terenach o charakterze komercyjnym. Gmina przyznaje, że również w przypadku Infrastruktury na terenach przeznaczonym do sprzedaży, realizuje ona do pewnego stopnia zadania własne nałożone na nią ww. ustawą oraz innymi przepisami prawa. Tym niemniej Gmina jest zdania, że ustalenie sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z wydatkami poniesionymi na wytworzenie Infrastruktury Gmina będzie wykonywać zadania własne, nie znajduje zastosowania w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, na terenach przeznaczonych do sprzedaży. Gmina będzie realizować Inwestycję przede wszystkim w ramach swej działalności prywatnoprawnej, a nie publicznoprawnej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione wydatki na budowę Infrastruktury związane będą wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, które będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT. W wyniku realizacji Inwestycji powstanie sieć wodociągowa, kanalizacyjna i deszczowa, która będzie służyła przyszłym nabywcom działek o ściśle określonym przeznaczeniu, tj. pod zabudowę mieszkaniową. Innymi słowy, Gmina wybuduje Infrastrukturę w celu uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży, co w oczywisty sposób zwiększy ich atrakcyjność oraz cenę, która byłaby istotnie niższa, gdyby Gmina nie zapewniła możliwości przyłączenia do Infrastruktury.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty działające na rynku nieruchomości mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie będzie zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu planowanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne wnioski sformułował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1113/19. NSA wskazał w ww. wyroku, iż: „ (`(...)`) podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.”.

Pogląd o prawie do odliczenia VAT przysługującym jednostkom samorządu terytorialnego w przypadku realizacji podobnych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20. WSA wskazał w ww. wyroku, że: „Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków, jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej”;
• w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Projektów Inwestycyjnych w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek”;
• w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-563/15/APR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury drogowej w celu dostosowania jej do potrzeb parku inwestycyjnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w tym zakresie wydatków, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości na terenie parku inwestycyjnego;
• w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-287/14-5/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.”;
• w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Inwestycji w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W celu zwiększenia atrakcyjności wybranych nieruchomości, Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „(`(...)`)” (Inwestycja). Inwestycja polegać będzie na rozbudowie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej w (`(...)`) przy ul. (`(...)`). Celem Inwestycji jest uzbrojenie terenów znajdujących się przy ul. (`(...)`) w niezbędną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz kanalizację deszczową (Infrastruktura).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniesie w tym zakresie wydatki, które zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wydatki inwestycyjne ponoszone będą na infrastrukturę budowaną w pasie drogi należącej do Gminy, ale dotyczyć będą tylko i wyłącznie uzbrojenia nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. W szczególności, nie będą to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę).

Wydatki inwestycyjne, które zostaną przez Gminę poniesione będą związane wyłącznie z działkami, które Gmina planuje w przyszłości sprzedać, znajdującymi się przy ul. (`(...)`) w (`(...)`). Działki te są niezabudowane i zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały symbolem MN1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stanowią zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w związku z tym, ich sprzedaż będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Za pomocą wytworzonej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie samodzielnie świadczyć usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Gmina pobierać będzie z tego tytułu opłaty, a w konsekwencji będzie ona świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Gmina za pomocą powstałej wskutek Inwestycji kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Wyposażenie nieruchomości znajdujących się przy ul. (`(...)`) w (`(...)`) w kanalizację deszczową stanowi element uzbrojenia przedmiotowych nieruchomości.

Wytworzona Infrastruktura nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jak też nie będzie przedmiotem umowy nieodpłatnego administrowania/przekazania Infrastruktury lub innej podobnej umowy.

Powstała wskutek realizacji Inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za przedmiotową infrastrukturę będzie właściwy referat Urzędu Gminy (`(...)`).

Wytworzona infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy.

Korzystanie przez użytkowników z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie generowało przychody bezpośrednio na rzecz Gminy. Za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Korzystanie z kanalizacji deszczowej powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy w sposób bezpośredni (nie będzie opłat z tego tytułu), jednakże w ocenie Gminy uzbrojenie nieruchomości w kanalizację deszczową jest ważnym elementem cenotwórczym opodatkowanych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji (infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz kanalizacja deszczowa).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego twierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W rozpatrywanej sprawie Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, za pomocą wytworzonej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie samodzielnie świadczyć usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Gmina pobierać będzie z tego tytułu opłaty, a w konsekwencji będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Korzystanie przez użytkowników z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie generowało przychody bezpośrednio na rzecz Gminy. Za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Jednocześnie biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie sprawy stwierdzić należy, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej, zgodnie za art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano we wniosku, Gmina za pomocą powstałej wskutek Inwestycji kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Korzystanie z kanalizacji deszczowej powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy w sposób bezpośredni (nie będzie opłat z tego tytułu).

Zatem, wbrew stanowisku Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie korzystanie z kanalizacji deszczowej nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy oraz Gmina za pomocą kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, to w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych towarów ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku kanalizacji deszczowej Gmina będzie działała w charakterze organu realizującego zadania własne, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Zadania te obejmują m.in. sprawy gospodarki wodnej/kanalizacji. W związku z realizacją tego zadania Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym w świetle przepisów ustawy nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Konsekwentnie z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji deszczowej, która ma charakter ewidentnie publiczny, w światle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy zauważyć, że Gmina dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek niezabudowanych będzie zawierała umowy cywilnoprawne i w tym zakresie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jednak fakt ten nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych, odrębnych od zbycia działek, przedsięwzięć polegających na wytworzeniu kanalizacji deszczowej.

Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych z 8 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ, z 14 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-563/15/APR, z 23 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-287/14-5/NS oraz z 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie dotyczy identycznego stanu faktycznego. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie. Również powołane przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1113/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20 nie rozstrzygają na gruncie tożsamych okoliczności co zdarzenie przyszłe będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku, a zatem tezy płynące z tych orzeczeń nie mogą mieć przesądzającego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w analizowanym przypadku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.