0114-KDIP4-2.4012.637.2021.2.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) na wezwanie z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) – jest prawidłowe,

· zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

26 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) oraz dla usług obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu.

Wniosek uzupełniony został pismem z 2 listopada 2021 r., złożonym 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 21 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Działalność polega na prowadzeniu usług spedycyjnych. Ponadto Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie dietetyki (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.90).

Wnioskodawczyni posiada dyplom ukończenia Uniwersytetu (…), tytuł zawodowy licencjata w specjalności dietetyka.

Do tej pory Wnioskodawczyni świadcząc usługi dietetyczne wystawiała fakturę ze stawką VAT 23%, tak by było bezpiecznie.

Wnioskodawczyni wie też, że mogłaby korzystać ze stawki zwolnionej, z tytułu wykształcenia Wnioskodawczyni, jednakże Wnioskodawczyni nie jest pewna czy wystawienie w ten sposób faktury byłoby poprawne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że ukończyła studia na kierunku: Zdrowie Publiczne, specjalność: Dietetyka (Collegium ).

Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust.1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Usługi dietetyczne, które Wnioskodawczyni świadczy:

· dokładne czynności wykonywane w ramach świadczonych usług dietetyka: Wnioskodawczyni przeprowadza wywiad dietetyczny na temat dotychczasowego sposobu żywienia; zakłada kartę zdrowia pacjenta i uzyskuje informacje na temat stanu zdrowia pacjenta oraz przyjmowanych leków i suplementów diety; dokonuje pomiaru składu ciała tj. woda, tłuszcz, mięśnie; dokonuje pomiarów obwodów ciała, waży pacjenta, sprawdza jego wzrost, ustala wskaźnik BMI pacjenta; udziela porady na temat odpowiedniego odżywiania pacjenta (porada dietetyczna jest dostosowana do stanu zdrowia pacjenta tj. uwzględnia jego problemy zdrowotne i przyjmowane leki), omawia poszczególne grupy produktów żywieniowych dostępnych na rynku i tłumaczy jak dokonać ich oceny pod względem wpływu na zdrowie człowieka oraz konkretnego pacjenta; przygotowuje indywidualny jadłospis dostosowany do sytuacji zdrowotnej pacjenta, uwzględniający dążenie do poprawy wskaźnika BMI - jeśli BMI u pacjenta wykracza poza prawidłowy zakres; w dalszym procesie współpracy z pacjentem Wnioskodawczyni sprawdza jego postępy poprzez kontrolę wagi i składu ciała, przeprowadza wywiad na temat samopoczucia pacjenta po wprowadzeniu zaleceń żywieniowych, ustala też kolejny indywidualnie dopasowany do stanu zdrowia pacjenta jadłospis, motywuje pacjenta do dalszego działania na rzecz poprawy stanu zdrowia;

· w ramach świadczonych usług dietetyka Wnioskodawczyni przeprowadza też warsztaty żywieniowe oraz wykłady na temat zdrowego żywienia i promujące zdrowy styl życia, kierując się aktualnymi zaleceniami WHO oraz Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego PZH (dotychczas na potrzeby lokalnie realizowanych programów wspieranych z budżetu UE, mających na celu promocje zdrowia);

· celem wykonywanych usług dietetycznych tj. warsztatów żywieniowych oraz wykładów żywieniowych jest promocja zdrowia oraz wzrost poziomu wiedzy i świadomości pacjentów o wpływie żywienia na zdrowie człowieka;

· celem wykonywanych usług dietetycznych tj. indywidualne poradnictwo dietetyczne jest promocja zdrowia oraz wsparcie dietetyczne pacjenta w procesie leczenia chorób dieto zależnych oraz utrzymaniu dobrego stanu zdrowia, poprzez prawidłowe żywienie się i utrzymanie prawidłowej wagi ciała;

· świadcząc indywidualne usługi dietetyczne Wnioskodawczyni dokonuje weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Pacjent proszony jest aby na wizytę zabrać ze sobą dokumentację medyczną (jeśli taką dysponuje), aktualne wyniki badań (profilaktyczne lub dotyczące schorzenia, jeśli takie występuje). Do udzielenia porady dietetycznej i ustalenia jadłospisu dokumentacja medyczna jest analizowana. Wnioskodawczyni przeprowadza wywiad medyczny z każdym pacjentem objętym indywidualną usługą dietetyczną;

· świadcząc usługi dietetyczne skierowane do większej grupy osób (warsztaty żywieniowe lub wykłady o zdrowym żywieniu), Wnioskodawczyni dopasowuje treść zajęć do grupy odbiorców, bez analizy stanu zdrowia każdego uczestnika wyżej wymienionych usług;

· wpływ na zdrowie pacjenta indywidualnych usług dietetycznych: świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dietetyczne mają korzystny wpływ na stan zdrowia pacjenta. W zależności od problemów zdrowotnych pacjentów, usługi Wnioskodawczyni prowadzą do normalizacji wagi i składu ciała, poprawy stanu zdrowia pacjenta poprzez korzystny wpływ na jakość odżywienia organizmu. Prawidłowy sposób odżywiania korzystnie wpływa na poprawę wyników badań pacjentów np. obniżenie ciśnienia krwi; poprawę lipidemii (cholesterol, HDL, LDL, trójglicerydy); obniżenie poziomu glukozy i insuliny; poprawa stanu flory bakteryjnej układu pokarmowego, co korzystnie wpływa na odporność organizmu oraz funkcjonowanie układu pokarmowego (np. ustąpienie zaparć, luźnego stolca itp.); likwidacja bądź redukcja niedoborów żywieniowych np. niedobór żelaza; zmniejszenie lub ustąpienie dolegliwości pacjenta po wprowadzeniu indywidualnego jadłospisu np. w chorobach wątroby lub stanach zapalnych układu pokarmowego. Obniżenie wagi ciała pacjenta (w leczeniu nadwagi i otyłości) często skutkuje u pacjentów ustąpieniem lub zmniejszeniem bóli stawowych spowodowanych zbyt wysoką wagą ciała; pacjenci chorujący na nadciśnienie i choroby układu krążenia często zgłaszają, że lekarz prowadzący obniżył bądź odstawił dawki leków na nadciśnienie i/lub cholesterol po korzystnym wpływie terapii żywieniowej; Wnioskodawczyni obserwuje też korzystny wpływ terapii żywieniowej na stan psychiczny pacjentów tj. wzrost poziomu samooceny, poprawa samopoczucia;

· wpływ na zdrowie pacjentów usług dietetycznych tj. warsztatów żywieniowych oraz wykładów o zdrowym żywieniu: wzrost świadomości pacjentów o wpływie żywienia na stan zdrowia co korzystnie wpływa na profilaktykę chorób dieto zależnych; pokazanie jak zaplanować i przygotować zdrowe posiłki w praktyce pomaga pacjentom wprowadzić teorie w praktykę i pokonać barierę „nie wiem” „nie potrafię”. Uświadomienie pacjentów jak wiele chorób cywilizacyjnych można leczyć odpowiednio dobranym żywieniem, a nie tylko farmakoterapią. Umocowanie w pacjentach postawy „Jestem odpowiedzialny za stan swojego zdrowia” i wzrost motywacji do czynnego działania pacjenta na rzecz swojego zdrowia;

· w związku z powyższymi informacjami na temat świadczonych przez Wnioskodawczynię usług dietetycznych, w ocenie Wnioskodawczyni powyższe usługi dietetyczne stanowią czynności opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jako podatnik VAT w jaki sposób Wnioskodawczyni ma rozliczyć podatek od towarów i usług w zakresie usług dietetycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z tym, że Wnioskodawczyni świadczy usługi dietetyczne służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, Wnioskodawczyni świadczy usługi dietetyczne, dla których znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

· zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) jest prawidłowe,

· zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie dietetyki (kod PKD 86.90). Wnioskodawczyni świadczy usługi obejmujące indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) oraz usługi dietetyka obejmujące warsztaty żywieniowe i wykłady o zdrowym żywieniu. Wnioskodawczyni ukończyła studia na kierunku: Zdrowie Publiczne, specjalność: Dietetyka. Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust.1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone usługi dietetyczne obejmujące indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) oraz usługi dietetyka obejmujące warsztaty żywieniowe i wykłady o zdrowym żywieniu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawczyni wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

· ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni ukończyła studia na kierunku zdrowie publiczne – specjalność dietetyka, uzyskując tytuł zawodowy licencjata. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni świadczy usługi dietetyka obejmujące między innymi indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne). W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni przeprowadza wywiad dietetyczny na temat dotychczasowego sposobu żywienia, zakłada kartę zdrowia pacjenta i uzyskuje informacje na temat stanu zdrowia pacjenta oraz przyjmowanych leków i suplementów diety. Wnioskodawczyni dokonuje pomiaru składu ciała, tj. woda, tłuszcz, mięśnie, dokonuje pomiarów obwodów ciała, waży pacjenta, sprawdza jego wzrost, ustala wskaźnik BMI pacjenta, udziela porady na temat odpowiedniego odżywiania pacjenta (porada dietetyczna jest dostosowana do stanu zdrowia pacjenta, tj. uwzględnia jego problemy zdrowotne i przyjmowane leki), omawia poszczególne grupy produktów żywieniowych dostępnych na rynku i tłumaczy jak dokonać ich oceny pod względem wpływu na zdrowie człowieka oraz konkretnego pacjenta, przygotowuje indywidualny jadłospis dostosowany do sytuacji zdrowotnej pacjenta, uwzględniający dążenie do poprawy wskaźnika BMI. W dalszym procesie współpracy z pacjentem Wnioskodawczyni sprawdza jego postępy poprzez kontrolę wagi i składu ciała, przeprowadza wywiad na temat samopoczucia pacjenta po wprowadzeniu zaleceń żywieniowych, ustala też kolejny indywidualnie dopasowany do stanu zdrowia pacjenta jadłospis, motywuje pacjenta do dalszego działania na rzecz poprawy stanu zdrowia. Celem wykonywanych usług dietetycznych (indywidualne poradnictwo dietetyczne) jest promocja zdrowia oraz wsparcie dietetyczne pacjenta w procesie leczenia chorób dieto zależnych oraz utrzymaniu dobrego stanu zdrowia, poprzez prawidłowe żywienie się i utrzymanie prawidłowej wagi ciała. Świadcząc indywidualne usługi dietetyczne Wnioskodawczyni dokonuje weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Pacjent proszony jest aby na wizytę zabrać ze sobą dokumentację medyczną (jeśli taką dysponuje), aktualne wyniki badań (profilaktyczne lub dotyczące schorzenia, jeśli takie występuje). Do udzielenia porady dietetycznej i ustalenia jadłospisu dokumentacja medyczna jest analizowana. Wnioskodawczyni przeprowadza wywiad medyczny z każdym pacjentem objętym indywidualną usługą dietetyczną.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dietetyczne (indywidualne poradnictwo dietetyczne) mają korzystny wpływ na stan zdrowia pacjenta. W zależności od problemów zdrowotnych pacjentów, usługi Wnioskodawczyni prowadzą do normalizacji wagi i składu ciała, poprawy stanu zdrowia pacjenta poprzez korzystny wpływ na jakość odżywienia organizmu. Prawidłowy sposób odżywiania korzystnie wpływa na poprawę wyników badań pacjentów np. obniżenie ciśnienia krwi, poprawę lipidemii (cholesterol, HDL, LDL, trójglicerydy), obniżenie poziomu glukozy i insuliny, poprawę stanu flory bakteryjnej układu pokarmowego, co korzystnie wpływa na odporność organizmu oraz funkcjonowanie układu pokarmowego, likwidację bądź redukcję niedoborów żywieniowych, zmniejszenie lub ustąpienie dolegliwości pacjenta po wprowadzeniu indywidualnego jadłospisu np. w chorobach wątroby lub stanach zapalnych układu pokarmowego. Obniżenie wagi ciała pacjenta (w leczeniu nadwagi i otyłości) często skutkuje u pacjentów ustąpieniem lub zmniejszeniem bóli stawowych spowodowanych zbyt wysoką wagą ciała. Pacjenci chorujący na nadciśnienie i choroby układu krążenia często zgłaszają, że lekarz prowadzący obniżył bądź odstawił dawki leków na nadciśnienie i/lub cholesterol po korzystnym wpływie terapii żywieniowej. Wnioskodawczyni obserwuje też korzystny wpływ terapii żywieniowej na stan psychiczny pacjentów, tj. wzrost poziomu samooceny, poprawa samopoczucia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi obejmujące indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię zapewniają możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Tym samym w analizowanym przypadku w odniesieniu do usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawczynię usługi obejmujące indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto Wnioskodawczyni świadczy usługi obejmujące warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu. W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni przeprowadza warsztaty żywieniowe oraz wykłady na temat zdrowego żywienia i promujące zdrowy styl życia, kierując się aktualnymi zaleceniami WHO oraz Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego PZH (dotychczas na potrzeby lokalnie realizowanych programów wspieranych z budżetu UE, mających na celu promocje zdrowia). Celem wykonywanych usług dietetycznych, tj. warsztatów żywieniowych oraz wykładów żywieniowych jest promocja zdrowia oraz wzrost poziomu wiedzy i świadomości pacjentów o wpływie żywienia na zdrowie człowieka. Świadcząc usługi dietetyczne skierowane do większej grupy osób (warsztaty żywieniowe lub wykłady o zdrowym żywieniu), Wnioskodawczyni dopasowuje treść zajęć do grupy odbiorców, bez analizy stanu zdrowia każdego uczestnika. Wpływ na zdrowie pacjentów usług świadczonych w ramach warsztatów żywieniowych oraz wykładów o zdrowym żywieniu polega na wzroście świadomości pacjentów o wpływie żywienia na stan zdrowia, co zdaniem Wnioskodawczyni korzystnie wpływa na profilaktykę chorób dieto zależnych, pokazaniu jak zaplanować i przygotować zdrowe posiłki w praktyce, co pomaga pacjentom wprowadzić teorie w praktykę i pokonać barierę „nie wiem”, „nie potrafię”, uświadomieniu pacjentów jak wiele chorób cywilizacyjnych można leczyć odpowiednio dobranym żywieniem, a nie tylko farmakoterapią, umocowaniu w pacjentach postawy „Jestem odpowiedzialny za stan swojego zdrowia” i wzroście motywacji do czynnego działania pacjenta na rzecz swojego zdrowia.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi obejmujące warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać bowiem należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta (Wnioskodawczyni świadcząc te usługi nie dokonuje analizy stanu zdrowia każdego uczestnika warsztatów żywieniowych oraz wykładów o zdrowym żywieniu). Głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawczynię obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia. Jak wskazano we wniosku, celem wykonywanych usług dietetycznych, tj. warsztatów żywieniowych oraz wykładów żywieniowych jest promocja zdrowia oraz wzrost poziomu wiedzy i świadomości pacjentów o wpływie żywienia na zdrowie człowieka. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie zapewniają zatem możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Zatem działań Wnioskodawczyni obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu nie można uznać za usługę opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym należy, że w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawczynię usługi obejmujące warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu nie spełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. nie stanowią usług zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, wskazane usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących indywidualne usługi dietetyka (indywidualne poradnictwo dietetyczne) oraz dla usług obejmujących warsztaty żywieniowe oraz wykłady o zdrowym żywieniu, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii związanych z rozliczeniem podatku z tytułu świadczonych usług, w odniesieniu do których nie przedstawiono we wniosku własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.