0114-KDIP4-2.4012.565.2021.3.AA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), pismem z 13 września 2021r. (data wpływu 13 września 2021 r.) oraz pismem z 11 października (data wpływu 11 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 września 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu Aportu 1 oraz przedmiotu Aportu 2 za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz objęcia tych aportów opodatkowaniem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu Aportu 1 oraz przedmiotu Aportu 2 za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz objęcia tych aportów opodatkowaniem.

Wniosek uzupełniony został pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), pismem z 13 września 2021r. (data wpływu 13 września 2021 r.) oraz pismem z 11 października (data wpływu 11 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 września 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r.):

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej również jako „Firma”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi dwa oddzielne salony meblowe, które zajmują się sprzedażą detaliczną mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 47.59.Z, PKD 66.19.Z, PKD 68.20.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej „ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Wnioskodawca posiada jedną niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz dwie zabudowane nieruchomości gruntowe, na których usytuowane są trzy budynki pełniące rolę dwóch oddzielnych meblowych salonów sprzedaży (dalej łącznie również opisywane jako „Nieruchomości”). Wnioskodawca w obydwu salonach meblowych na podstawie umów o pracę zatrudnia łącznie dziesięciu pracowników.

Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji prowadzonej przez siebie działalności, pomiędzy trójkę swoich dzieci. W tym celu, planowane jest zawiązanie dwóch spółek osobowych, tj. - dwóch spółek komandytowych (dalej opisywane jako „pierwsza spółka komandytowa” i „druga spółka komandytowa”) - do których przeniesiona zostanie cała prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W każdej spółce komandytowej każde z trzech dzieci Wnioskodawcy otrzyma równy udział w zysku poszczególnych spółek, co zapewni sprawiedliwy podział majątku Wnioskodawcy pomiędzy jego dzieci.

Po zawiązaniu dwóch spółek osobowych, tj. dwóch spółek komandytowych, planowane jest by do nowo zawiązanej pierwszej spółki komandytowej Wnioskodawca tytułem aportu przeniósł całą swoją działalność operacyjną, rozumianą przede wszystkim jako działalność logistyczną oraz jako sprzedaż detaliczną i dystrybucję mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego („Aport 1”).

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność (…);
2. własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
3. spółka podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;
4. wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;
5. koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
6. wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;
7. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
8. tajemnic przedsiębiorstwa;
9. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
10. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
11. wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Część jednej z Nieruchomości (Budynek (…)) jest wynajmowana od Wnioskodawcy przez Pana (…) od 2014 r. dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej („Najemca”).

W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości, które celem kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie w oparciu o umowy najmu wynajmować nowo zawiązanej - drugiej spółce komandytowej oraz kontynuował najem na rzecz Najemcy.

Po upływie pewnego czasu, do nowo zawiązanej spółki komandytowej również tytułem aportu zostaną przez Wnioskodawcę wniesione Nieruchomości wraz z umowami o wynajem ze spółką jawną oraz Najemcą oraz innymi składnikami opisanymi poniżej („Aport 2”).

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;
2. własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;
3. wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;
4. koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;
5. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;
6. tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;
7. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości,
8. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez spółki komandytowe zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z 11 października 2021 r. doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność handlowa (…);
2. własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
3. spółka do której wniesiony zostanie Aport 1 podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;
4. wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych związanych z działalnością handlową;
5. koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
6. wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;
7. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
8. tajemnic przedsiębiorstwa;
9. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
10. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, tak więc handlową w zakresie handlu meblami i wyposażeniem domowym, z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;
11. wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Przedmiot Aportu 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszej spółki komandytowej zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych, aktywów i pasywów, zobowiązań i wierzytelności z wyłączeniem Nieruchomości i związanych z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych będzie stanowić odrębną jednostkę organizacyjną. Wyodrębnienie Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej nastąpiło w sposób formalny, tj. poprzez przyjęcie oświadczenia Wnioskodawcy w tym zakresie oraz poprzez przygotowanie i przyjęcie szeregu wewnętrznej dokumentacji wskazującej na to jakie składniki majątkowe i niemajątkowe zostały wyodrębnienie z obecnej struktury Wnioskodawcy do działu handlowego. W tym celu zostały stworzone następujące dokumenty: zestawienie wartości niematerialnych i prawnych oraz wykaz materialnych składników, podlegających wyodrębnieniu w ramach działu handlowego; zestawienie należności i zobowiązań mających zostać przeniesionych w ramach działu handlowego; zestawienie wyposażenia drobnego przenoszonego w ramach działu handlowego; zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego; zestawieniu pracowników działu handlowego; wykaz umów przepisanych do działu handlowego.

W ramach dokonania Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej spółka ta będzie miała możliwość samodzielnej kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego. Do pierwszej spółki komandytowej zostaną wydzielone w ramach Aportu 1 wszystkie niezbędne do tego celu składniki materialne i niematerialne (w tym w szczególności umowy, wierzytelności, zobowiązania). W ramach Aportu 1 nie zostaną wydzielone tylko Nieruchomości wraz z umowami o wynajem oraz innymi składnikami związanymi z tymi Nieruchomościami (opisanymi we Wniosku jako Aport 2).

Powtarzając za treścią Wniosku ponownie warto podkreślić, że brak własności Nieruchomości nie stanowi tu problemu w zakresie możliwości kontynuowania prowadzonej działalności. Planowane jest tu bowiem podpisanie z pierwszą spółką komandytową umów najmu na przedmiotowe Nieruchomości, tak by dotychczasowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie uległo zmianie. Co więcej, wymóg posiadania nieruchomości nie jest regułą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowanie powierzchni niezbędnych do prowadzonej działalności gospodarczej jest raczej standardem na rynku niż wyjątkiem.

Wyodrębnienie finansowe.

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych posiada cechy odrębności finansowej. Dla zespołu składników stanowiących dział handlowy prowadzona jest wewnętrzna dokumentacja księgowa, w ramach której dokonywane są wyłącznie zapisy dotyczące działu handlowego. Przedmiotowa dokumentacja obejmuje zestawienie przychodów i kosztów ich uzyskania przyporządkowanych działowi handlowemu który będzie wyodrębniany, w ramach Aportu 1. Ponadto, w procesie formalnego wyodrębniania przygotowane zostało zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego.

Tym samym, w momencie dokonywania Aportu 1 możliwe będzie księgowe i finansowe wydzielenie przychodów i kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności operacyjnej od tych dotyczących pozostałej działalności prowadzonej, tj. wynajmu Nieruchomości. Wraz z momentem wyodrębnienia działu handlowego w ramach Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej, obsługa rachunkowo-księgowa tej spółki bez większych trudności obejmie w ramach odrębnego bilansu i dokumentów księgowych wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych posiada cechy odrębności funkcjonalnej. Wyodrębniany w ramach Aportu 1 zespół składników posiada zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze Wnioskodawcy, tj. sprzedaż detaliczną mebli i wyposażenia domowego.

Realizacja tych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu aportu, tj. Aport 1 stanowi zespół powiązanych w całość składników pozwalających na natychmiastowe prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, będącej dotychczasową działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Nie ma potrzeby by te wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki łączyły się z innymi składnikami majątkowymi by móc realizować przypisane im, w toku realizowanego podziału, zadania gospodarcze, tj. sprzedaży detalicznej mebli i przedmiotów wyposażenia domowego. Realizowane będzie to na wynajmowanych przez spółkę komandytową od Wnioskodawcy Nieruchomościach.

Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań (funkcji) jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego w odróżnieniu od zadania (funkcji) wynajmu Nieruchomości, realizowanej przez niewyodrębnianą w ramach Aportu 1 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam.

Tym samym, pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy, będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy na skutek Aportu 1 prowadził on będzie przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem Nieruchomości które będzie obejmować całość jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, iż żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy i żadna działalność nie będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po Aporcie 2.

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;
2. własność ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;
3. wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;
4. koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;
5. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;
6. tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;
7. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości;
8. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

W ramach Aportu 2 zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pozostałe po przeniesieniu działu handlowego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez nowo założoną spółkę komandytową (opisywana jako druga spółka komandytowa), zaś Wnioskodawca nie będzie dalej prowadził żadnej działalności gospodarczej. Brak więc tu będzie na moment dokonywania Aportu 2 wyodrębniania poszczególnych składników i wykazywania ich odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Taką odrębność będą one zachowywały do czasu przeprowadzenia Aportu 1 po którym staną się jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Aportu 2 będzie całe prowadzone na ów moment przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo, bez wyjątków.

Aport 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół wyżej wymienionych w Aporcie 2 składników stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Nieruchomości, będą generować stałe przepływy pieniężne na podstawie umów najmu zarówno z pierwszą spółką komandytową, jak i innymi niezależnymi podmiotami (np. Najemcom). Tym samym drugiej spółce komandytowej, do której zostaną przeniesione składniki na skutek Aportu 2 należy przypisać zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, tj. wynajem Nieruchomości.

Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy związana z Nieruchomościami po dokonaniu Aportu 2 do drugiej spółki komandytowej będzie kontynuowana w tym sensie, że jej przedmiot i zakres nie zmienią się, a jedynie zaczną być świadczone na rzecz podmiotów odrębnych, tj. od drugiej spółki komandytowej na rzecz pierwszej spółki komandytowej, do której przeniesiona zostanie cała działalność operacyjna Wnioskodawcy oraz od drugiej spółki komandytowej na rzecz innych niezależnych podmiotów (co już jest realizowane przez Wnioskodawcę). Druga spółka komandytowa uposażona w Nieruchomości będzie mogła samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą.

Aport 2 obejmie składniki przeznaczone do realizacji dotychczasowych zadań (funkcji) realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. wynajmu Nieruchomości. Realizacja przez drugą spółkę komandytową wyżej opisanych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 2. Aport 2 to wszystkie składniki dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, które są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma potrzeby by składniki będące Aportem 2 łączyły się z innymi składnikami majątkowymi by móc realizować dotychczasowe zadanie gospodarcze w postaci wynajmu Nieruchomości.

Do nowo zawiązanej drugiej spółki komandytowej również tytułem aportu zostaną przez Wnioskodawcę wniesione Nieruchomości wraz z umowami o wynajem z pierwszą spółką komandytową, Najemcą oraz innymi składnikami. Przy Aporcie 2 zostanie przeniesiony cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu owych nieruchomości, tj. wszelkich praw i obowiązków do Wnioskodawcy pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do pierwszej spółki komandytowej i niezależnego Najemcy, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości, a także zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości. Będą to wszystkie składniki znajdujące się na ów moment w aktywach i pasywach Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie prowadził dalej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej nastąpiło w sposób formalny, tj. poprzez przyjęcie oświadczenia Wnioskodawcy w tym zakresie oraz poprzez przygotowanie i przyjęcie szeregu wewnętrznej dokumentacji wskazującej na to jakie składniki majątkowe i niemajątkowe będą wyodrębnienie z obecnej struktury Wnioskodawcy. W tym celu stworzone zostały następujące dokumenty: zestawienie wartości niematerialnych i prawnych oraz wykazu materialnych składników, podlegających wyodrębnieniu w ramach działu handlowego; zestawienie należności i zobowiązań mających zostać przeniesionych w ramach działu handlowego; zestawienie wyposażenia drobnego przenoszonego w ramach działu handlowego; zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego; zestawieniu pracowników działu handlowego; wykaz umów działu handlowego.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z faktem, iż po dokonaniu Aportu 1, składniki Aportu 2 będą jedynymi posiadanymi przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne ich dodatkowe wyodrębnianie. Niemniej owo wyodrębnienie nastąpiło na skutek wydzielenia działu handlowego w ramach Aportu 1 do momentu dokonania tego Aportu 1. Wyodrębnienie zostało dokonane w oparciu o wewnętrzne dokumenty Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie zostaną zawiązane dwie spółki komandytowe. Składniki określane jako Aport 2 zostaną przeniesione do drugiej spółki komandytowej w późniejszym czasie po dokonaniu wyodrębnienia i przeniesieniu do pierwszej spółki komandytowej Aportu 1. Aport 1 i Aport 2 będą dokonywane do osobnych spółek komandytowych określanych odpowiednio jako pierwsza spółka komandytowa i druga spółka komandytowa.

Nie istnieją składniki, które nie zostałyby przeniesione w ramach opisanych we wniosku aportów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez dwie nowo założone spółki komandytowe zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie po dokonaniu Aportu 2. Po dokonaniu planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnego składnika z dotychczasowo prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarówno Aport 1 jak i Aport 2 będzie wiązał się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 23 [1] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Na dzień dokonania Aportu 1 oraz Aportu 2 będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanych transakcji.

Zarówno pierwsza spółka komandytowa, jak i druga spółka komandytowa będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadrzędnym celem dokonywanych przedmiotowych działań przez Wnioskodawcę jest dokonanie sukcesji pomiędzy jego trójkę dzieci. W dalszej kolejności założeniem jest realizacja celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny – i niezależny od rezultatów działalności handlowej - zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej/operacyjnej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej. Ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia tych Aportów do spółek komandytowych nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

Będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. Spółki w takim zakresie, w jakim w oparciu o składniki majątkowe, mające być przedmiotem Aportu 1 i Aportu 2 do spółek komandytowych prowadził je Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o te składniki, bez angażowania innych składników majątku tych spółek ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez te spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r., zgodnie z numeracją zawartą w piśmie):

1. Czy Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

2. Czy Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r.):

Ad. 1

Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP).

Ad.3

Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP).

Odpowiedź do pytania nr 1 i nr 3.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako „KC”) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przesłanki warunkujące zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP były wielokrotnie badane i oceniane przez sądy administracyjne, które analizując ich wystąpienie, wskazywały na kluczowy charakter wyodrębnienia funkcjonalnego, a więc takiego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, które daje możliwość samodzielnego stanowienia przedsiębiorstwa (funkcjonowania jako przedsiębiorstwo).

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować, aby można było mówić o ZCP:

- dany majątek powinien stanowić zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;

- zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów, biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, w którym to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wszystko to zaś ma prowadzić do umożliwienia nabywcy kontynuacji działalności bez konieczności dokonywania istotnych uzupełnień istniejącego zespołu składników majątkowych. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno planowane przeniesienie działalności operacyjnej Firmy do pierwszej spółki komandytowej (Aport 1), jak i Nieruchomości Firmy (wraz z przynależnymi im prawami i innymi) do drugiej spółki komandytowej (Aport 2) będzie realizować tę cechę.

W ramach dokonania Aportu 1 pierwsza spółka komandytowa będzie miała możliwość kontynuacji działalności gospodarczej Firmy polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego i będzie wyposażona we wszystkie niezbędne do tego celu składniki materialne, niematerialne w tym w szczególności umowy. Brak własności Nieruchomości nie stanowi tu problemu w zakresie możliwości kontynuowania prowadzonej działalności z uwagi na fakt planowego podpisania umów najmu w tym zakresie z pierwszą spółką komandytową. Nadmienić trzeba, że fakt posiadania nieruchomości nie jest regułą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Można pokusić się o stwierdzenie, że to fakt wynajmowania powierzchni niezbędnych do prowadzonej działalności gospodarczej jest standardem na rynku. Stąd też przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie będzie odbiegało w tym zakresie od standardów rynkowych korzystając z wynajmowanych Nieruchomości.

Również dokonanie Aportu 2 do drugiej spółki komandytowej wypełnia ten cel. Wnioskodawca przenosząc Nieruchomości wraz z wszelkimi prawami im przynależnymi dokona przeniesienia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych Firmy, istniejących w owym czasie w ramach prowadzonej przez niego działalności. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Aportu 2 jest niezależnym przedsiębiorstwem świadczącym usługi wynajmu i zarządzania wynajmowanymi Nieruchomościami, realizującym określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Nieruchomości, tak jak do tej pory, będą generować stałe przepływy pieniężne na podstawie umowy najmu zarówno z pierwszą spółką komandytową, jak i innymi niezależnymi podmiotami (np. z Najemcą). Wyodrębnienie Nieruchomości stanowi przede wszystkim realizację celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej. Działalność związana z Nieruchomościami po dokonaniu Aportu 2 będzie kontynuowana w tym sensie, że jej przedmiot i zakres nie zmienią się, a jedynie zaczną być świadczone na rzecz podmiotów odrębnych, tj. od drugiej spółki komandytowej na rzecz pierwszej spółki komandytowej, do której przeniesiona zostanie cała działalność operacyjna Wnioskodawcy oraz od spółki komandytowej na rzecz innych niezależnych podmiotów (np. Najemcy).

Tym samym, do pierwszej spółki komandytowej zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służąca do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i artykułów wyposażenia domowego zaś do drugiej spółki komandytowej zostanie przeniesiona cała działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w momencie dokonywania wkładu niepieniężnego do drugiej spółki komandytowej, polegająca na wynajmie nieruchomości.

Zespół składników.

Elementem wyjściowym dla wydzielenia każdego przedsiębiorstwa lub ZCP jest wyodrębnienie zespołu składników. Zgodnie z definicją jest to wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest bowiem w pewnym sensie „mikroprzedsiębiorstwem” funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa, zaś definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów i całościowe przeniesienie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych podkreśla konieczność istnienia wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Przez składniki majątkowe materialne należy rozumieć przede wszystkim rzeczowe składniki majątkowe, a więc środki trwałe i wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należy zaliczyć przede wszystkim prawa — zarówno przysługujące przedsiębiorstwu, w ramach którego wyodrębniona jest ZCP, jak i zobowiązania. Wśród składników niematerialnych, na które składają się prawa i obowiązki na szczególną uwagę zasługują stosunki pacy (bądź stosunki o ekonomicznie podobnym charakterze — np. umowy o dzieło, umowy o współpracy, zlecenia, etc.).

Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji prowadzonej przez siebie działalności, pomiędzy trójkę swoich dzieci. W tym celu, planuje zawiązać dwie spółki osobowe, tj. dwie spółki komandytowe - do których przeniesiona zostanie cała prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Przy Aporcie 1, tj. aporcie do pierwszej spółki komandytowej, zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących działalność operacyjną, rozumianą przede wszystkim jako działalność logistyczną oraz jako sprzedaż detaliczną i dystrybucję mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. W istocie mowa tu o zorganizowanym zespole składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wszelkich prawach i obowiązkach do Firmy (nazwy), własnościach ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeniach, materiałach, towarach i wyrobach, wszelkich posiadanych prawach własności przemysłowej, majątkowych prawach autorskich i majątkowych prawach pokrewnych, tajemnicach przedsiębiorstwa, księgach i dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości, zobowiązaniach związanych z prowadzoną działalnością operacyjną z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości, oraz wierzytelnościach i zobowiązaniach wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami, a także wierzytelnościach ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, koncesjach, licencjach i zezwoleniach z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości, oraz zawartych pomiędzy pierwszą spółką komandytową a Wnioskodawcą umów najmu Nieruchomości (co umożliwi pierwszej spółce komandytowej - niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej). Mowa tu więc o zespole składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze handlowym.

W dalszej kolejności, jak to zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, po upływie pewnego czasu, do nowo zawiązanej drugiej spółki komandytowej również tytułem aportu zostaną przez Wnioskodawcę wniesione Nieruchomości wraz z umowami o wynajem z pierwszą spółką komandytową, Najemcą oraz innymi składnikami, tj. Aport 2. Przy aporcie 2, tj. aporcie do drugiej spółki komandytowej, zostanie przeniesiony cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu owych nieruchomości, tj. wszelkich prawach i obowiązkach do Firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, własnościach ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wierzytelnościach z tytułu najmu Nieruchomości do pierwszej spółki komandytowej i niezależnego Najemcy, środkach pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, koncesjach, licencjach i zezwoleniach dotyczących Nieruchomości, majątkowych prawach autorskich i majątkowych prawach pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, tajemnicach przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, księgach i dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości, a także zobowiązaniach związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości. Mowa tu więc o zespole składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym.

Celem przeniesienia opisanych wyżej składników majątkowych jest oddzielenie funkcji handlowych związanych ze sprzedażą, dystrybucją i marketingiem towarów, od tych które stanowią rozwijanie i utrzymanie majątku trwałego stanowiącego konieczną do powyższego infrastrukturę (Nieruchomości).

Tym samym, zarówno Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej, jak i Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej należy uznać za kolejno zbycie ZCP przedsiębiorstwa i zbycie przedsiębiorstwa. Do zawiązanych dwóch spółek osobowych, tj. dwóch spółek komandytowych, zostanie przeniesiona cała działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można z całą pewnością mówić, gdy zespół składników majątkowych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Takie organizacyjne wydzielenie może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze — co do zasady oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Warto w tym miejscu jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie pojawia się także pogląd, zgodnie z którym dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest konieczne formalne wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa w jego strukturach.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes wskazał, że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT (przepis ten odpowiada art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa łub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Z wyroku tego wynika zatem, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest nie tyle zachowanie formalnej poprawności co do formy ukształtowania i prowadzenia przedsiębiorstwa, ale zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności oraz kontynuacja tej działalności.

Należy w tym miejscu jednak bardzo wyraźnie podkreślić, że jakkolwiek organy podatkowe i sądy administracyjne mają obowiązek w swoim orzecznictwie uwzględniać orzecznictwo TSUE, to jednak nie można nie zauważyć, że orzeczenia TSUE cechują się dość dużą dozą ogólności, w związku z tym w procesie stosowania prawa podlegają one dalszej interpretacji. Jednoczenie nie sposób pominąć, że w obrocie prawnym funkcjonuje odmienne stanowisko, skłaniające się ku wymogowi sformalizowania wyodrębnienia składników majątkowych dla uznania ich za ZCP.

Niezależnie jednak od przyjętej koncepcji, odrębność organizacyjna niewątpliwie oznacza możliwość jednoznacznego ustalenia, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP, a które należą do pozostałej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy w opisywanej sytuacji przesłanka ta jest spełniona. Możliwe jest bezproblemowe wyodrębnienie składników majątku, zobowiązań, umów i pracowników zajmujących się działalnością operacyjną Firmy od przynależnych jej Nieruchomości, w tym w szczególności działalności wynajmu Nieruchomości nie tylko przyszłej pierwszej spółce komandytowej, ale też innym niezależnym podmiotom (np. Najemcy).

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie, jak to ma miejsce w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, tak przy wyodrębnieniu finansowym nie budzi wątpliwości sytuacja, w której jest ono wyraźnie zarysowane na płaszczyźnie formalnej, tzn. gdy dla danego zespołu składników prowadzone są odrębne księgi handlowe, bądź w ramach prowadzonych ksiąg wydzielone są odrębne konta, na których dokonywane są wyłącznie zapisy dotyczące tych ZCP (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, wyrok WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 895/18).

Niewątpliwie finansowe wyodrębnienie wystąpi w sytuacji, gdy istnieje możliwość objęcia składników majątkowych tworzących ZCP odrębnym bilansem, niezależnie od tego, czy w poprzednich okresach sprawozdawczych taki odrębny bilans był sporządzany.

Wydaje się jednak, że uzależnienie wyodrębnienia finansowego od tak formalnego wydzielenia danej ZCP w księgach rachunkowych danego podmiotu, jest wymogiem zbyt rygorystycznym. Dla poparcia tej tezy warto ponownie odwołać się do ww. wyroku TSUE , z którego wynika, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o uznaniu funkcjonowania odrębności danego zespołu składnikowe Do wyroku tego odwołuje się także mniej rygorystyczny pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym pojęcie: „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r, sygn. akt I SA/Wr 1293/16). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 stwierdził, że „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej”, to jednak w następnym zdaniu wskazał, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

O ile prowadzenie odrębnych ewidencji umożliwia stwierdzenie wyodrębnienia finansowego, to dla ustalenia, czy do niego dochodzi, konieczna jest przede wszystkim możliwość przypisania określonych przychodów i kosztów wyłącznie do danego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy tak rozumiane wyodrębnienie ma miejsce w sytuacji Firmy w momencie dokonywania Aportu 1, gdy możliwe jest księgowe i finansowe wydzielenie przychodów i kosztów ponoszonych przez Firmę w zakresie działalności operacyjnej od tych dotyczących pozostałej działalności prowadzonej, tj. wynajmu Nieruchomości. Natomiast przy Aporcie 2 Wnioskodawca dokona przeniesienia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych Firmy przysługujących mu w tamtym czasie. Tym samym Wnioskodawca po dokonaniu Aportu 2 nie będzie już prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych musi zatem obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

• funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
• przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
• składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Jak zauważa się w orzecznictwie i doktrynie, najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma właśnie jej końcowy fragment. W celu ostatecznego ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc poprzez analizę czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Przy czym powyższe należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest przenoszony/zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem przyjmującego/nabywcy.

W powyższym wyroku TSUE zwrócił także uwagę na istotę wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z reżimu ustawy o VAT, wskazując, że „istotnym (`(...)`) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Jakkolwiek polskie przepisy nie odbiegają w tym zakresie od wytycznych zawartych w dyrektywie VAT, warto dla porządku odwołać się do orzeczenia TSUE. W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 TSUE wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Na konieczność kontynuacji działalności TSUE zwrócił także uwagę w przytaczanym wyżej wyroku w sprawie Zita Modes.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Firmy może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą nie wymagającą powiązania z pozostałą działalnością Firmy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać posiadanym majątkiem i planować uzyskiwanie przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, również druga spółka komandytowa, do której zostaną przeniesione na skutek Aportu 2 posiada zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tak jak to już zostało wskazane powyżej - Nieruchomości, będą generować stałe przepływy pieniężne na podstawie umów najmu zarówno z pierwsza spółką komandytową, jak i innymi niezależnymi podmiotami (np. Najemcami). Wyodrębnienie Nieruchomości stanowi m.in. realizację celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej. Działalność związana z Nieruchomościami po przeniesieniu ich do drugiej spółki komandytowej będzie kontynuowana w tym sensie, że jej przedmiot i zakres nie zmienią się, a jedynie zaczną być świadczone na rzecz podmiotów odrębnych, tj. od drugiej spółki komandytowej na rzecz pierwszej spółki komandytowej, do której przeniesiona zostanie cała działalność operacyjna Wnioskodawcy oraz od drugiej spółki komandytowej na rzecz innych niezależnych podmiotów. Możliwe jest by druga spółka komandytowa uposażona w Nieruchomości samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie te przesłanki są spełnione w niniejszym opisanym zdarzeniu przyszłym. Transakcja Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej i Aportu 2 do drugiej spółki komandytowej będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi dwa oddzielne salony meblowe, które zajmują się sprzedażą detaliczną mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca od 2014 r. wynajmuje część jednej z posiadanych Nieruchomości na rzecz Najemcy. Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji prowadzonej przez siebie działalności, pomiędzy trójkę swoich dzieci. W tym celu, planowane jest zawiązanie dwóch spółek komandytowych, do których przeniesiona zostanie cała prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Po zawiązaniu dwóch spółek osobowych, tj. dwóch spółek komandytowych, planowane jest by do nowo zawiązanej pierwszej spółki komandytowej Wnioskodawca, w ramach Aportu 1, przeniósł całą swoją działalność operacyjną, rozumianą przede wszystkim jako działalność logistyczną oraz jako sprzedaż detaliczną i dystrybucję mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości wraz z związanymi z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań (funkcji) jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego, w odróżnieniu od zadania (funkcji) wynajmu Nieruchomości, realizowanej przez niewyodrębnianą w ramach Aportu 1 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam.

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność handlowa „(…)”;

2. własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

3. spółka do której wniesiony zostanie Aport 1 podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;

4. wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych związane z działalnością handlową;

5. koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

6. wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;

7. majątkowych praw autorskie i majątkowych praw pokrewnych;

8. tajemnic przedsiębiorstwa;

9. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

10. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, tak więc handlową w zakresie handlu meblami i wyposażeniem domowym, z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

11. wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Przedmiot Aportu 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Do pierwszej spółki komandytowej zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych, aktywów i pasywów, zobowiązań i wierzytelności z wyłączeniem Nieruchomości i związanych z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. Pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów.

Na skutek Aportu 1 Wnioskodawca prowadził będzie przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem Nieruchomości, które będzie obejmować całość jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, że żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy i żadna działalność nie będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po Aporcie 2.

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1. wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;

2. własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;

3. wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;

4. koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;

5. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

6. tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

7. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości;

8. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

W ramach Aportu 2 zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pozostałe po przeniesieniu działu handlowego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez nowo założoną spółkę komandytową (opisywana jako druga spółka komandytowa), zaś Wnioskodawca nie będzie dalej prowadził żadnej działalności gospodarczej. Brak więc tu będzie na moment dokonywania Aportu 2 wyodrębniania poszczególnych składników i wykazywania ich odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Taką odrębność będą one zachowywały do czasu przeprowadzenia Aportu 1, po którym staną się jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy. Aport 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół wyżej wymienionych w Aporcie 2 składników stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Zarówno Aport 1, jak i Aport 2 będzie się wiązał się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Na dzień dokonania Aportu 1 oraz Aportu 2 będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanych transakcji. Nadrzędnym celem dokonywanych przedmiotowych działań przez Wnioskodawcę jest dokonanie sukcesji pomiędzy jego trójkę dzieci. W dalszej kolejności założeniem jest realizacja celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny – i niezależny od rezultatów działalności handlowej - zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej/operacyjnej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania składników majątku, przenoszonych w ramach Aportu 1 za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz podlegania Aportu 1 opodatkowaniu.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem Aportu 1 będzie ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych z działalnością handlową wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną jest Wnioskodawca. W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. wszystkie składniki prowadzonego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w ramach Aportu 1 nie zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo. Przedmiot Aportu 1 będzie ograniczony do przeniesienia części przedsiębiorstwa w zakresie działalności logistycznej oraz sprzedaży detalicznej, dystrybucji mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi składnikami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca po przeprowadzeniu Aportu 1 nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach aportu 1, na dzień dokonania tego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem Aport 1 można rozpatrywać wyłącznie w kategorii zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jak wyjaśniono wyżej – istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, do pierwszej spółki komandytowej zostaną wydzielone w ramach Aportu 1 wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne (w tym w szczególności umowy, wierzytelności, zobowiązania), które umożliwią pierwszej spółce komandytowej samodzielną kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot Aportu 1 spełnia wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jest wyodrębniony:

- organizacyjnie, tj. wyodrębnienie przedmiotu Aportu 1 nastąpiło w sposób formalny do działu handlowego;

- finansowo, tj. dla działu handlowego prowadzona jest wewnętrzna dokumentacja księgowa, możliwe będzie księgowe i finansowe wydzielenie przychodów i kosztów w zakresie działu handlowego w momencie dokonywania Aportu 1;

- funkcjonalnie, tj. wydzielony zespół składników posiada zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego, realizacja tych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 1.

Jak wynika z opisu sprawy będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej pierwszej spółki komandytowej w takim zakresie, w jakim w oparciu o składanki majątkowe, mające być przedmiotem Aportu 1 prowadził je Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o te składniki, bez angażowania innych składników majątku tych spółek ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam. Pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy, będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów. Aport 1 będzie wiązał się również z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 23 [1] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że majątek będący przedmiotem Aportu 1 będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem Aport 1 będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania składników majątku, przenoszonych w ramach Aportu 2 za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz podlegania Aportu 2 opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że na skutek Aportu 1 Wnioskodawca będzie prowadził przedsiębiorstwo zajmujące się wyłącznie wynajmem Nieruchomości, które będzie obejmować całość jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, iż żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy. Aportem 2 zostanie przeniesiony cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu owych nieruchomości, tj. wszelkie prawa i obowiązki do firmy, pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, własność ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wierzytelnościach z tytułu najmu Nieruchomości do pierwszej spółki komandytowej i niezależnego Najemcy, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia dotyczące Nieruchomości, majątkowych, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne związane z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczącej wynajmu Nieruchomości, a także zobowiązania związane z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości. Będą to wszystkie składniki znajdujące się na ów moment w aktywach i pasywach Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół składników objętych Aportem 2 stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie. Realizacja przez drugą spółkę komandytową wyżej opisanych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 2.

Jak wskazano wyżej, przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeden podmiot skupiający określone składniki materialne, niematerialne, tajemnice przedsiębiorstwa, nazwę identyfikującą to przedsiębiorstwo i inne składniki niematerialne prowadzi jedno przedsiębiorstwo. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego, a nie tego które powstanie w wyniku wydzielenia składników majątku).

W świetle powyższego, skoro przedmiotem Aportu 2 będzie całość składników składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz działalność gospodarczą Wnioskodawcy w ramach wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie, to ogół składników będących przedmiotem Aportu 2 należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Aport 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.