0114-KDIP4-2.4012.526.2021.3.AA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 1 października 2021 r. (doręczone 18 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

21 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji.

Wniosek uzupełniony został pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 1 października 2021 r. (doręczone 18 października 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką prawa handlowego i podatnikiem w podatku VAT (zwolnionym). Spółka nie prowadzi(ła) działalności gospodarczej polegającej na stałym kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także na ich wynajmie lub dzierżawie.

Spółka od 7 maja 2019 r. do 27 maja 2021 r. była właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę 1 (dalej: „Działka 1”) z obrębu (…), położonej w Województwie (…), Powiat (…), gmina (…), miejscowość (…), obszar 882 m2, dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej: „Nieruchomość”).

(…) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Spółka (…) od 1 października 2020 r. do 13 maja 2021 r. była podmiotem wyrejestrowanym z VAT i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. (…) od 14 maja 2021 r., a więc w dniu Transakcji, tj. zawarcia Umowy Sprzedaży (27 maja 2021 r.) był/jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony.

Opis Nieruchomości

Nieruchomość gruntowa, niezabudowana działka o numerze 1 z obrębu (…), położona w Województwie (…), Powiat (…), gmina (…), miejscowość (…), której sposób korzystania został określony jako „Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane”, obszar 882,00 m2.

Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46(1) Kodeksu cywilnego oraz do Nieruchomości nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, ponieważ obszar Nieruchomości jest mniejszy niż 0,3 ha.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę

Prawo własności Nieruchomości Spółkę nabyła na podstawie transakcji, która miała miejsce 7 maja 2019 r. Wtedy jej poprzedni Właściciel (osoba fizyczna M.K.) zbył Nieruchomość, na podstawie aktu notarialnego - Umowy Sprzedaży sporządzonej 7 maja 2019 r. przez notariusza w Warszawie (…) Repertorium A (…) (dalej: „Umowa z 2019 r.”). Zgodnie z treścią Umowy z 2019 r. transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych).

Osoba fizyczna, która sprzedała prawo własności Nieruchomości 7 maja 2019 r. (MK), nabyła własność Nieruchomości w dniu 3 stycznia 2013 r. od osoby fizycznej - Pani M.R. Po zawarciu umowy (3 stycznia 2013 r.) 24 sierpnia 2013 r. Pani M.R. zmarła.

Transakcja

27 maja 2021 r. Spółka zawarła Umowę Sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki 1), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą (…). Spółka była dostawcą Nieruchomości. Umowa Sprzedaży została udokumentowana Aktem Notarialnym Rep. A (…) sporządzonym przez Zastępcę notarialnego (…), zastępcę Notariusza (…), prowadzącego kancelarię notarialną w lokalu nr (…) w budynku przy ul. (…) w (…).

Umowa Sprzedaży podpisana 27 maja 2021 r. w § 2.1. pkt 5 stanowi, że „umowa sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę terenów budowlanych ponieważ Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę zgodnie z Decyzją o Warunkach Zabudowy, wobec czego umowa sprzedaży Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług”.

Przedmiotowy zapis (§ 2.1. pkt 5 Umowy z 2021 r.) odwołuje się do Decyzji o Warunkach Zabudowy nr (…) wydanej 9 maja 2011 r. na rzecz Pani MR, która trzeba przypomnieć, zmarła 24 sierpnia 2013 r. Dla Nieruchomości na wniosek MR została 9 maja 2011 r. wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy (…) dla inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, która do dnia dzisiejszego przysługuje Pani MR i nie została przeniesiona formalnie ani przy okazji aktu notarialnego z 3 stycznia 2013 r. na MK, ani w konsekwencji nie została przeniesiona przy akcie notarialnym z 7 maja 2019 r. na Spółkę (…), ani tym bardziej przy akcie notarialnym z 27 maja 2021 r. na Nabywcę - Panią JK.

Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że w ramach Transakcji z 27 maja 2021 r. na nabywcę Nieruchomości nie zostały przeniesione decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy). Decyzja o Warunkach Zabudowy nr (…) z 9 maja 2011 r. nie została po zawarciu umowy 3 stycznia 2013 r. przeniesiona urzędowo przez Organ (Wójta Gminy (…)) z Pani MR na MK, ani tym bardziej, co logiczne, 7 maja 2019 r. lub później nie została przeniesiona na Spółkę Sprzedającą w Transakcji z 27 maja 2021 roku.

Atrybut „budowlany” Nieruchomości wynikający z Decyzji o Warunkach Zabudowy (…) stanowiący, że Transakcja stanowiłaby dostawę terenów budowlanych pozostawał w dniu Transakcji i pozostaje do dzisiaj przy Pani MR, co decyduje o tym, że z punktu widzenia Sprzedającej Spółki Nieruchomość stanowiąca przedmiot dostawy nie stanowiła 27 maja 2021 r. „terenów budowlanych”. Skutkiem powyższego jest uznanie przez Spółkę, że sprzedaż Nieruchomości 27 maja 2021 r. nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług ale podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli o rodzaju podatku decyduje atrybut budowlany. Z punktu widzenia Kupującej z Umowy z 27 maja 2021 r. nie może Ona po zawarciu Umowy Sprzedaży rozpocząć budowy domu jednorodzinnego a ten aspekt jest decydujący dla oceny skutków dostawy nieruchomości w podatku VAT lub PCC.

W piśmie uzupełniającym z 25 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Przedmiotem zbycia był jedynie grunt. Przedmiotem zbycia nie były żadne inne przedmioty majątku wskazane w pkt III.1. wezwania, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabywca w chwili nabycia (27 maja 2021 r.) nie nabył praw i obowiązków wynikających z Decyzji o warunkach zabudowy (…).

Nabywca musi przenieść na swoją rzecz prawa i obowiązki z Decyzji o warunkach zabudowy (…).

Przedmiot Transakcji nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie. Przedmiot Transakcji nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony finansowo. Przedmiot Transakcji nie posiadał w dniu sprzedaży samodzielności funkcjonalnej, tj. zdolności potencjalnej do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) pozostaje nadal w mocy (nie uległa wygaszeniu), przy czym w dniu sprzedaży (27 maja 2021 r.) Stroną Decyzji o warunkach zabudowy (…) była Pani M.R., zmarła w sierpniu 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana Transakcja dostawy Nieruchomości z 27 maja 2021 r. stanowiła w stanie faktycznym i prawnym opisanym w niniejszym Wniosku i ewentualnie uzupełnionym na wezwanie Urzędu, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT?

2. Czy opisaną Transakcję dostawy Nieruchomości z 27 maja 2021 r., w razie uznania, że stanowiła ona czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należy potraktować jako objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Zdaniem Wnioskodawcy Transakcja stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o PCC oraz nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie ustawy o VAT.

2. Jeśli sprzedaż Nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja jest opodatkowana VAT, konieczne jest ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC. Zdaniem Spółki, organ wydający interpretację jest uprawniony do wykładni terminów „przedsiębiorstwo" i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako sprzedaży indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

e) koncesje, licencje i zezwolenia,

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

h) tajemnice przedsiębiorstwa,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie poniższe warunki:

1. jest wyodrębniony organizacyjnie,

2. jest wyodrębniony finansowo,

3. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie), oraz

4. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe kryteria do analizy Transakcji w ocenie Spółki składniki majątkowe (Nieruchomość) składające się na jej przedmiot nie spełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani ZCP. Przedmiot Transakcji (Nieruchomość) stanowi indywidualne aktywo, niestanowiące przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy niezabudowanej Działki 1

Skoro opodatkowanie VAT znosi konieczność zapłaty PCC, w pierwszym rzędzie trzeba sięgnąć do regulacji ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy odpłatna dostawa towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zaś towary - rozumie się przez nie rzeczy (w tym nieruchomości) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunty są towarem w rozumieniu VAT, co oznacza, że ich sprzedaż może być obciążona tym podatkiem. Część takich transakcji nie jest jednak objęta opodatkowaniem podatkiem VAT zarówno z uwagi na względy podmiotowe (sprzedawca nie jest płatnikiem), jak i przedmiotowe (zwolnienie z VAT).

Istotne dla oceny skutków Transakcji w podatku VAT, jest przede wszystkim, czy zbywca gruntu jest podatnikiem VAT. Spółka jest co prawda podatnikiem VAT (zwolnionym), ale mimo to w zakresie dostawy Nieruchomości, stanowiącej czynność incydentalną, nie zachowywała się jak przedsiębiorca, a to z tej przyczyny, że Spółka nie kupuje ani sprzedaje grunty w sposób zorganizowany i ciągły.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatkowi temu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest zaś w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczy zaś dzielimy na ruchomości i nieruchomości. Powoduje to, że grunt jest towarem w rozumieniu VAT i jako taki może podlegać opodatkowaniu VAT.

Nie każde zbycie nieruchomości jest objęte VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców' lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że Nieruchomość spełnia definicję towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

W ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku VAT.

Zdaniem Spółki należy rozważyć, czy do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nawet jeżeli sprzedaż gruntu dokonywana jest przez podatnika VAT nie zawsze oznacza to konieczność odprowadzenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie Transakcji Działka 1 jest działką niezabudowaną. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka 1 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, jak również dla Działki 1 nie została wydana na rzecz Spółki wiążąca i ważna decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą jest ona przeznaczona pod zabudowę. Tym samym Działka 1, zdaniem Spółki nie spełniała w dniu Transakcji (27 maja 2021 r.) przesłanek terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W zakresie przesłanek jakie musi spełniać teren niezabudowany, aby dostawę kwalifikować do zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wypowiedział się Minister Finansów w wydanej 14 czerwca 2013 r. interpretacji ogólnej (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639) w ten sposób: „W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”. Potwierdza to również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.126.2017.1.ISK), a także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-534/16-2/IG0) oraz z 15 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ).

Z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia, grunt musi być niezabudowany i nie być przeznaczonym pod budowę. Przez tereny budowlane rozumie się przy tym grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W efekcie kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma MPZP - zob. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1410/17). Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega zatem dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1213/18).

O kwalifikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb stosowania zwolnienia z VAT decyduje jego podstawowe przeznaczenie - taki wniosek płynie z wyroku WSA w Krakowie z 10 lipca 2018 r. (sygn. I SA/Kr 492/18). Nie uzależnia się natomiast zwolnienia od podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki - wyrok NSA z 16 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1049/17).

Atrybut „budowlany” Nieruchomości wynikający z Decyzji o Warunkach Zabudowy (…) stanowiący, że Transakcja stanowiłaby dostawę terenów budowlanych pozostawał w dniu Transakcji i pozostaje do dzisiaj przy Pani MR, co decyduje o tym, że z punktu widzenia Sprzedającej Spółki Nieruchomość stanowiąca przedmiot dostawy nie stanowiła 27 maja 2021 r. „terenów budowlanych”. Skutkiem powyższego jest uznanie przez Spółkę, że sprzedaż Nieruchomości 27 maja 2021 r. traktowana jako opodatkowana podatkiem VAT, winna być zwolniona z podatku VAT, jeśli o rodzaju podatku decyduje atrybut budowlany. Z punktu widzenia Kupującej z Umowy z 27 maja 2021 r. nie może Ona po zawarciu Umowy Sprzedaży rozpocząć budowy domu jednorodzinnego a ten aspekt jest decydujący dla oceny skutków dostawy nieruchomości w podatku VAT lub PCC.

Zważywszy na powyższe w ocenie Spółki, w przypadku uznania Transakcji, jako wywołującą skutki w zakresie podatku VAT, sprzedaż Działki 1 będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(`(...)`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że (…)Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką prawa handlowego i podatnikiem w podatku VAT (zwolnionym). Spółka od 1 października 2020 r. do dnia 13 maja 2021 r. była podmiotem wyrejestrowanym z VAT i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W dniu Transakcji Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony. Spółka od 7 maja 2019 r. do 27 maja 2021 r. była właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę 1. 27 maja 2021 r. Spółka zawarła Umowę Sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki 1). Prawo własności Nieruchomości Spółkę nabyła na podstawie transakcji, która miała miejsce 7 maja 2019 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu PCC. Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości na wniosek MR została 9 maja 2011 r. wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) dla inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, decyzja nie została przeniesiona formalnie na poprzedniego właściciela, w konsekwencji nie została przeniesiona na Spółkę (…), ani na Nabywcę. Wydana decyzja o warunkach zabudowy (…) pozostaje nadal w mocy (nie uległa wygaszeniu), przy czym w dniu sprzedaży (27 maja 2021 r.) Stroną decyzji o warunkach zabudowy (…) była Pani M.R., zmarła w sierpniu 2013 roku. Przedmiotem opisanego zbycia był jedynie grunt. Przedmiotem zbycia nie było: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot Transakcji nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie. Przedmiot Transakcji nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony finansowo. Przedmiot Transakcji nie posiadał w dniu sprzedaży samodzielności funkcjonalnej, tj. zdolności potencjalnej do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy opisana Transakcja będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działki nr 1 przez Wnioskodawcę - spółkę posiadającą osobowość prawną, niezależnie od faktu jej rejestracji jako podatnik podatku VAT oraz przedmiotu prowadzonej działalności, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ działaniom Wnioskodawcy - podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Wyjaśnić należy, że w rozpatrywanym przypadku jednym z czynników decydujących o uznaniu transakcji zbycia nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia zbywanej nieruchomości, a także to że istnieje ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy Wynika, że Wnioskodawca w dniu Transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży był podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony.

Zatem sprzedaż działki nr 1 była dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, dostawa ww. nieruchomości stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy również rozstrzygnąć czy opisana dostawa stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot opisanej transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia był wyłącznie grunt.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie stanowiły: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja sprzedaży nie stanowiła także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowił masy majątkowej wyodrębnionej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, w związku z czym opisana Transakcja sprzedaży działki nr 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy sprzedaż działki nr 1 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości na wniosek M.R. 9 maja 2011 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…), dla inwestycji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego. Wydana decyzja o warunkach zabudowy (…) pozostaje nadal w mocy (nie uległa wygaszeniu).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na dzień dokonania Transakcji, działka nr 1 była objęta decyzją ustalającą warunki zabudowy, wydaną przez uprawniony organ, przewidującą możliwość zabudowy terenu obejmującego ww. działkę. Zatem działkę nr 1 należy traktować w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wydana decyzja nie została przeniesiona na kolejnych właścicieli działki, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) pozostaje nadal w mocy - nie uległa wygaszeniu, zatem obowiązywała na dzień dokonania opisanej dostawy.

W związku z powyższym opisana Transakcja sprzedaży działki nr 1 nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 1 lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nabycie Nieruchomości przez Spółkę podlegało opodatkowaniu PCC i nie było objęte podatkiem od towarów i usług).

Zatem transakcja sprzedaży działki nr 1 nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.