INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę A oraz uznania transakcji przeniesienia posiadania samoistnego Lokalu na rzecz Spółki C za odpłatną dostawę, która powinna zostać udokumentowana fakturą – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
21 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę A oraz uznania transakcji przeniesienia posiadania samoistnego Lokalu na rzecz Spółki C za odpłatną dostawę, która powinna zostać udokumentowana fakturą.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w (…) (dalej Wnioskodawca lub Spółka B) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 29 maja 2015 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22 września 2015 r. C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka C), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 7 października 2019 r.
Spółka A prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych, tj. budowy, a następnie sprzedaży lokali usługowych. Jest tzw. spółką celową, która została utworzona dla celów konkretnej inwestycji - budowy apartamentowca z lokalami usługowymi na gruncie stanowiącym własność Spółki A. Realizacja inwestycji rozpoczęła się w 2016 r. i została ukończona w 2019 r. (dalej Inwestycja).
Spółka A 9 stycznia 2017 r. zawarła ze Spółką B w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu użytkowego nr (…) (dalej: Lokal), który miał powstać w ramach Inwestycji. Na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której Spółka A sprzeda Spółce B Lokal wraz z przypadającym na niego udziałem w nieruchomości wspólnej za określoną cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT (podatek od towarów i usług) w stawce 23%, płatną w całości w terminie 14 dni od zawarcia umowy przedwstępnej, przy czym 10% ceny miało zostać wpłacone tytułem zadatku, a pozostałe 90% jako zaliczka.
Po zawarciu przedmiotowej umowy, Spółka A wystawiła na rzecz Spółki B fakturę zaliczkową nr (…) z 9 stycznia 2017 r., opiewającą na całość ceny Lokalu, w której został ujęty podatek VAT w stawce 23%. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została w całości uregulowana przez Spółkę B, zaś podatek VAT naliczony został przez nią odliczony. Nabywany Lokal Spółka B zamierzała bowiem przeznaczyć na cele działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług najmu.
Następnie, po zakończeniu realizacji inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, doszło do wydania Lokalu Spółce B przez Spółkę A. Wydanie nastąpiło na podstawie protokołu wydania Lokalu z 14 sierpnia 2019 r. Z momentem wydania przedmiotowego Lokalu na Spółkę B przeszły korzyści i ciężary związane z posiadaniem Lokalu (m in. obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media, utrzymanie i zarząd nieruchomością wspólną, ponadto w protokole wydania Spółka A zobowiązała się nie wnosić zastrzeżeń do otwarcia Lokalu, prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz korzystania przez niego przez Spółkę B, a także jego najemcę przed podpisaniem umowy przyrzeczonej). Istotnym przy tym jest również fakt, że po wydaniu Lokalu, Spółka B wynajęła go na rzecz podmiotu zewnętrznego na cele prowadzenia w Lokalu działalności gastronomicznej.
Na początku 2020 r. Spółka B zwróciła się do Spółki A z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę strony umowy po stronie nabywcy, tj. w miejsce spółki B Lokal miała nabyć Spółka C. Spółka A wyraziła zgodę na taką zmianę. W związku z tym 17 lutego 2020 r. pomiędzy Spółkami A, B oraz C zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Spółką B oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką A oraz Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką A i Spółką B (dalej: Porozumienie).
W związku z faktem, że cała cena sprzedaży została już wcześniej zaliczkowo zapłacona przez Spółkę B, w akcie notarialnym postanowiono, że rozliczenie tej zaliczki nastąpi w formie przekazu w rozumieniu przepisu art. 9211 K.c., tj. Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Lokalu należnej jej od Spółki C. Jednocześnie Spółka A, (jako przekazujący) upoważniła Spółkę C (jako przekazanego) do przekazania kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki uprzednio wpłaconej przez Spółkę B, bezpośrednio na rachunek spółki B (jako odbiorcy przekazu), ze skutkiem zwolnienia Spółki A z jej zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu tej zaliczki.
Jednocześnie należy podkreślić, że w związku z zawarciem Porozumienia nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) Lokalu na rzecz Spółki A przez Spółkę B. W Porozumieniu strony potwierdziły natomiast, że wydanie Lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką B i Spółką C, w których Spółka A nie uczestniczyła. W szczególności Spółka B i Spółka C porozumiały się, że Spółka C po nabyciu Lokalu będzie kontynuować stosunek najmu łączący Spółkę B z podmiotem trzecim.
W związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Spółką B, czemu nie towarzyszył fizyczny zwrot Lokalu na rzecz Spółki A oraz zawarciem umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży Lokalu pomiędzy Spółką A a Spółką C, powstała wątpliwość, w jaki sposób powinny zostać udokumentowane ww. zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca wskazuje, że w dniu złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka A i Spółka C wystąpiły z własnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącymi tego samego stanu faktycznego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę A?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy prawidłowym jest uznanie, że w wyniku zawartego Porozumienia, którego następstwem było rozwiązanie umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu pomiędzy Spółką A i B i zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży Lokalu pomiędzy Spółkami A i C oraz przeniesienie posiadania samoistnego Lokalu ze Spółki B na rzecz Spółki C, czemu jednocześnie towarzyszył zwrot przez Spółkę C zaliczki uprzednio uiszczonej przez Spółkę B na rzecz Spółki A, doszło do dokonania odpłatnej dostawy Lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki C, która winna zostać udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę stosownej faktury dokumentującej dostawę Lokalu?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy doszło do realizacji dwóch odrębnych dostaw Lokalu:
- pierwszej dostawy - dokonanej przez Spółkę A na rzecz Spółki B (Wnioskodawcy) w związku z faktycznym wydaniem Lokalu do korzystania na podstawie protokołu wydania Lokalu z 14 sierpnia 2019 r., potwierdzonej wystawioną przez tę pierwszą spółkę fakturą zaliczkową z 9 stycznia 2017 r.,
- drugiej dostawy - dokonanej przez Spółkę B (Wnioskodawcę) na rzecz Spółki C w związku z zawarciem trójstronnego porozumienia z 17 lutego 2020 r., która winna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Spółkę B (Wnioskodawcę) na Spółkę C.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
1. W zakresie pytania pierwszego - przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę A tytułem pierwszej dostawy.
2. W zakresie pytania drugiego - jedynym prawidłowym i logicznym wnioskiem jest, że będące następstwem zawartego notarialnie porozumienia przeniesienie posiadania Lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki C (za zwrotem przez Spółkę C zaliczki uprzednio uiszczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A) winno zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towaru, co obliguje Wnioskodawcę do wystawienia stosownej faktury VAT dokumentującej drugą dostawę.
Ad. 1.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego podatku dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W analizowanym przypadku wszelkie ww. przesłanki zostały bezsprzecznie spełnione, co tym samym potwierdza prawo Spółki B do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, która została wystawiona przez Spółkę A.
Ponadto, zarówno Spółka A, jak i Spółka B, na moment transakcji posiadały status czynnych podatników podatku od towarów i usług, a dokonana między nimi transakcja powiązana była bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wszelkie podniesione argumenty potwierdzają tym samym prawo Spółki B do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie faktury zaliczkowej, która została wystawiona przez Spółkę A.
Ad. 2.
W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy doszło wcześniej do dostawy nieruchomości pomiędzy Spółką A a Spółką B, następcza zmiana nabywcy nieruchomości powinna zostać rozliczona wyłącznie pomiędzy Spółką B a Spółką C.
Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się zaś m in. rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu jeszcze raz należy zaznaczyć, że jak podkreślił to ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-320/88, dla uznania, że między podmiotami gospodarczymi doszło do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.
Takie rozumienie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” jest aprobowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM) podkreślone zostało, że tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.
W okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka A dokonała dostawy na rzecz Spółki B z momentem wydania Lokalu, potwierdzonym Protokołem wydania w dniu 14 sierpnia 2019 r. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że pomimo faktu rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu w dniu 17 lutego 2020 r. pomiędzy Spółką A a Spółką B, nie doszło do fizycznego zwrotu Lokalu przez Spółkę B na rzecz Spółki A, gdyż Lokal ten był w tym momencie w posiadaniu podmiotu trzeciego (najemcy). W trójstronnym porozumieniu zawartym notarialnie między Spółkami A, B i C, Spółka C zobowiązała się zarazem do przekazania na rzecz Spółki B kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży Lokalu. Jakkolwiek przekazanie tej kwoty na rzecz Spółki B miało nastąpić w ramach przekazu Spółki A, to nie ulega wątpliwości, że następstwem tego rozliczenia było uzyskanie przez Spółkę B korzyści (odzyskania zapłaconej ceny) kosztem Spółki C, co świadczy o tym, że zostały spełnione warunki do uznania, że pomiędzy Spółką B a Spółką C doszło do odpłatnej dostawy Lokalu.
Powyższe skutkuje tym samym obowiązkiem wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towaru. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika zatem, że podatnik, który wykonuje faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, w tym również wystawić fakturę dokumentującą dostawę towaru.
Mając zatem na uwadze wskazane przepisy oraz linię orzeczniczą sądów krajowych i TSUE, należy uznać, że w okolicznościach sprawy doszło do dostawy Lokalu przez Spółkę B na rzecz Spółki C, co skutkowało dla Spółki B obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Jak bowiem zostało podkreślone przez TSUE - do stwierdzenia ciążącego na podatniku obowiązku wystawienia faktury VAT wystarczy stwierdzenie dokonania dostawy towaru, tj. wydania towaru (tu: Lokalu) na rzecz drugiego podatnika. Kwestie związane z przeniesieniem własności do Lokalu pozostają indyferentne dla określenia obowiązku wystawienia faktury VAT przez Spółkę B na rzecz Spółki C. W analizowanych okolicznościach dojdzie bowiem do faktycznego przekazania władztwa nad lokalem użytkowym, a stwierdzenie tego faktu wystarcza do ustalenia ciążącego na Spółce B obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT, dokumentującej dostawę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka A prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych, tj. budowy, a następnie sprzedaży lokali usługowych. Spółka A zawarła z Wnioskodawcą w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży Lokalu, który miał powstać w ramach Inwestycji. Na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której Spółka A sprzeda Wnioskodawcy Lokal wraz z przypadającym na niego udziałem w nieruchomości wspólnej za określoną cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT. Po zawarciu przedmiotowej umowy, Spółka A wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę zaliczkową, opiewającą na całość ceny Lokalu, w której został ujęty podatek VAT w stawce 23%. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została w całości uregulowana przez Wnioskodawcę, zaś podatek VAT naliczony został przez Wnioskodawcę odliczony. Wnioskodawca zamierzał bowiem przeznaczyć nabywany Lokal na cele działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług najmu.
Następnie, po zakończeniu realizacji inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, doszło do wydania Lokalu Wnioskodawcy przez Spółkę A. Wydanie nastąpiło na podstawie protokołu wydania Lokalu. Z momentem wydania przedmiotowego Lokalu na Spółkę B przeszły korzyści i ciężary związane z posiadaniem Lokalu (m in. obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media, utrzymanie i zarząd nieruchomością wspólną, ponadto w protokole wydania Spółka A zobowiązała się nie wnosić zastrzeżeń do otwarcia Lokalu, prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz korzystania przez niego przez Spółkę B, a także jego najemcę przed podpisaniem umowy przyrzeczonej). Po wydaniu Lokalu, Wnioskodawca wynajął go na rzecz podmiotu zewnętrznego na cele prowadzenia w Lokalu działalności gastronomicznej.
Na początku 2020 r. Wnioskodawca zwrócił się do Spółki A z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę strony umowy po stronie nabywcy, tj. w miejsce Wnioskodawcy, Lokal miała nabyć Spółka C. Spółka A wyraziła zgodę na taką zmianę. Zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Wnioskodawcą oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką A oraz Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką A i Wnioskodawcą. W związku z faktem, że cała cena sprzedaży została już wcześniej zaliczkowo zapłacona przez Wnioskodawcę, w akcie notarialnym postanowiono, że rozliczenie tej zaliczki nastąpi w formie przekazu w rozumieniu przepisu art. 9211 K.c., tj. Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Wnioskodawcę i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Lokalu należnej jej od Spółki C. Jednocześnie Spółka A, (jako przekazujący) upoważniła Spółkę C (jako przekazanego) do przekazania kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki uprzednio wpłaconej przez Wnioskodawcę, bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy (jako odbiorcy przekazu), ze skutkiem zwolnienia Spółki A z jej zobowiązania wobec Wnioskodawcy do zwrotu tej zaliczki.
W związku z zawarciem Porozumienia nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) Lokalu na rzecz Spółki A przez Wnioskodawcę. W Porozumieniu strony potwierdziły natomiast, że wydanie Lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką C, w których Spółka A nie uczestniczyła. W szczególności Wnioskodawca i Spółka C porozumiały się, że Spółka C po nabyciu Lokalu będzie kontynuować stosunek najmu łączący Wnioskodawcę z podmiotem trzecim. W związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Wnioskodawcą, czemu nie towarzyszył fizyczny zwrot Lokalu na rzecz Spółki A oraz zawarciem umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży Lokalu pomiędzy Spółką A a Spółką C, powstała wątpliwość, w jaki sposób powinny zostać udokumentowane ww. zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania transakcji przeniesienia posiadania samoistnego Lokalu na rzecz Spółki C za odpłatną dostawę towaru, która powinna zostać udokumentowana fakturą (pytanie nr 2).
W opisanej sprawie nie ulega wątpliwości, że z dniem wydania lokalu przez Spółkę A doszło do jego dostawy na rzecz Spółki B. Od tego bowiem dnia (tj. od 14 sierpnia 2019 r.) na Spółkę B została przeniesiona „własność w sensie ekonomicznym” ww. towaru. Chociaż w takim przypadku nie dochodzi jeszcze do sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którym dla skuteczności tej czynności niezbędna jest umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT z chwilą wydania nieruchomości nastąpiła dostawa na rzecz Spółki B. Natomiast późniejsze okoliczności związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej nie dają podstaw do przyjęcia, że w takim przypadku nie doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Istotną kwestią jest to, że po ww. dostawie, 17 lutego 2020 r. pomiędzy Spółkami A, B oraz C zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A i Spółką B oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką A i Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką A i Spółką B, a rozliczenie zaliczki nastąpiło w formie przekazu, zgodnie z art. 9211 k.c., w konsekwencji czego:
- Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży lokalu należnej od Spółki C,
- Spółka A upoważniła Spółkę C do przekazania kwoty odpowiadającej zaliczce zapłaconej przez Spółkę B bezpośrednio na jej rachunek bankowy,
- Spółka A została zwolniona ze zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu zaliczki.
Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) lokalu na rzecz Spółki A przez Spółkę B. W porozumieniu strony potwierdziły natomiast, że wydanie lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń między Spółką B i Spółką C. Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę C praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.
Należy stwierdzić, że w związku z zawarciem ww. porozumienia trójstronnego nastąpiła zmiana pierwotnej umowy zawartej pomiędzy Spółką A i Spółką B, gdyż doszło do:
1. rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A i Spółką B, tj. zniwelowania z data 17 lutego 2020 r. jej skutków zarówno w znaczeniu prawnym, jak i w sensie ekonomicznym,
2. zawarcia umowy, która tworzy nowy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką A i Spółką C. W wyniku zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży dochodzi bowiem do dostawy lokalu na rzecz Spółki C, w przypadku której zaliczka wpłacona przez Spółkę B zostaje zaliczona przez Spółkę A na poczet ceny lokalu należnej od Spółki C.
W odniesieniu do opisanej sprawy nie można przyjąć, że przed rozwiązaniem umowy przedwstępnej nastąpiło wydanie lokalu przez Spółkę B na rzecz Spółki C w wyniku odpłatnej dostawy – z opisu sprawy nie wynika bowiem aby z wydaniem tym wiązała się odpłatność ze strony Spółki C na rzecz Wnioskodawcy. Za odpłatność taką nie można uznać dokonanego w ramach porozumienia trójstronnego rozliczenia zaliczki w formie przekazu zgodnie z art. 9211 k.c. Skutkiem ww. przekazu było bowiem zwolnienie Spółki A ze zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu zaliczki. Jednocześnie Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży lokalu na rzecz Spółki C i nie zmienia tego fakt, że na Spółce C na podstawie odrębnych ustaleń został wydany lokal przez Spółkę B, skoro wydanie to nie wiązało się z odpłatną dostawą towaru. W opisanym przypadku nie dochodzi zatem wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (nabywcy), tak jak w przypadku niektórych cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, gdzie następuje jedynie zamiana stron umowy.
Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie zaistniała również więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłaby świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca z tytułu określonych działań nie otrzymał wynagrodzenia, zaś umowa przedwstępna pomiędzy Spółką A i Wnioskodawcą została rozwiązana. W rezultacie doszło do zawarcia nowej umowy między Spółką A i Spółką C.
W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że wskutek zawarcia porozumienia trójstronnego nie doszło po stronie Wnioskodawcy do dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz Spółki C, które podlegają opodatkowaniu VAT.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Ponieważ w zaistniałej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką C nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, Wnioskodawca nie ma obowiązku udokumentować ww. faktu poprzez wystawienie faktury.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę A.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po zawarciu umowy przedwstępnej otrzymał fakturę zaliczkową. Nabywany lokal Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na cele działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług najmu, która co do zasady nie jest zwolniona od podatku.
W konsekwencji, skoro Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierzał wykorzystać lokal do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury zaliczkowej z wykazaną kwota podatku należnego, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy jednak zauważyć, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.
Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).
W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.
Jak już wskazano powyżej, w opisanej sytuacji doszło do zawarcia umowy tworzącej nowy stosunek zobowiązaniowy oraz zwrotu zaliczki na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja nie została zrealizowana przez strony, które zawarły umowę przedwstępną. Należy wskazać, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, stanowią o obowiązku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej podatek należny z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet transakcji, do zrealizowania której de facto nie doszło.
Zdaniem tut. Organu odnosząc się kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51).
Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, że „zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52).
TSUE wskazał ponadto, że „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53).
Reasumując w ww. wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.
Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy została wystawiona faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.
Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości, która to dostawa nie została ostatecznie zrealizowana.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.