0114-KDIP4-2.4012.334.2021.1.MMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z tego tytułu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP(…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378) zwaną dalej U.S.G. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację.

Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1. lokalnego transportu zbiorowego,
2. ochrony zdrowia,
3. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

1. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12. promocji gminy,
13. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz.688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz.284),
14. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. który stanowi, iż ,,jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust.4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust.1 u. s. g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2020 r. poz. 920), zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (`(...)`). Miastem takim jest więc Gmina (…). Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) zwaną dalej u. f. p., sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u. f. p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej ,,planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano ,,scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina (…) od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz.280).

20 kwietnia 2021 r. Wojewoda wydał decyzję administracyjną znak:(`(...)`), w której polecił Prezydentowi Miasta (…) zapewnić wsparcie organizacyjne, techniczne lub organizacyjno-techniczne, związane z tworzeniem punktu szczepień powszechnych w należącej do Gminy (…) przez szpital A. Ww. decyzja wydana została na podstawie art. 11 h ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735).

Zgodnie z art. 11 h ust. 1 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

W myśl ust. 4 polecenia, o których mowa w ust. 1-3, są wydawane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia.

Decyzji tej nadany więc został rygor natychmiastowego wykonania. Gmina (…) w związku z koniecznością realizacji ww. decyzji Wojewody (…) zawarła w dniu 23 kwietnia 2021 r. z szpitalem A. umowę o współpracy w sprawie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…).

Szpital A. w ramach realizacji zadania, o którym mowa w § 1 zobowiązał się:

1. zorganizować PSP w zakresie medycznym i zapewnić jego prawidłowe oraz nieprzerwane funkcjonowanie wraz z zabezpieczeniem niezbędnej kadry medycznej,
2. zorganizować proces zapisywania pacjentów na szczepienia,
3. zorganizować proces pozyskiwania szczepionek (zamawiania odpowiedniej ilości dawek), ich odbioru, przechowywania i właściwego gospodarowania nimi, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami,
4. zapewnić personel administracyjny i pomocniczy o odpowiednich kwalifikacjach i liczbie niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania PSP, zgodnie z wytycznymi wydanymi przez właściwe organy odpowiedzialne za realizację Narodowego Programu Szczepień przeciw COVID-19,
5. wyznaczyć koordynatora odpowiedzialnego za funkcjonowanie PSP,
6. prowadzić dokumentację medyczną pacjentów w sposób określony przepisami prawa,
7. prowadzić rozliczania wykonanych szczepień z Narodowym Funduszem Zdrowia,
8. prawidłowego gospodarowania odpadami medycznymi,
9. przeszkolić kadry PSP w zakresie obsługi wymaganych systemów.

Z kolei Gmina (…) zobowiązuje się do udostępnienia i dostosowania pod względem technicznym i pomieszczeń dla prawidłowego, zgodnego z przepisami i wytycznymi rządowymi, a także z warunkami wskazanymi przez współpracujący szpital A., funkcjonowania Punktu Szczepień Powszechnych, w celu przeprowadzenia szczepień ochronnych przeciwko chorobie COVID-19 przez pracowników szpitala A. W sprawach nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie m.in. przepisy kodeksu cywilnego.

Wyjaśnić należy, iż aby zorganizować punkt szczepień Gmina poniosła już i będzie ponosić w okresie jego funkcjonowania niezbędne wydatki na nabycie towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, takie jak np.: zakup energii elektrycznej, wody, ścieków, co, badań wody pitnej, obsługi porządkowej, wynajmu zabudów boksowych, bieżących materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, elektrycznych.

Z kolei z tytułu udostępnienia i zorganizowania punktu szczepień strony uzgodniły, że szpital A będzie wypłacał Gminie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 2,00 zł brutto (w tym podatek VAT) od każdej wykonanej szczepionki. Szpital A będzie przekazywał środki finansowe na podstawie wystawionej przez Gminę faktury w terminie 21 dni od dnia otrzymania faktury. Szpital A zobowiązuje się do przekazywania Gminie informacji o liczbie wykonanych szczepionek w danym miesiącu do 5-go dnia każdego następnego miesiąca. Umowa obowiązuje od dnia 23 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r. z możliwością jej przedłużenia w drodze aneksu do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w zakresie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…) występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694) w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 L 347/1)?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694) z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych w (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…) nie występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694) w związku z art.13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 L 347/1).

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych w (…) - z uwzględnieniem art.88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694).

UZASADNIENIE do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz.685, 694) zwaną dalej u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u jest implementacją zapisów art. 25 pkt c Dyrektywy Rady.

Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy Rady świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności: świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w imieniu lub z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 u.p.t.u jest implementacją zapisów art. 13 Dyrektywy Rady.

W myśl ww. przepisu Dyrektywy Rady Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy obrót osiągany z tytułu organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…) od Wojskowego Szpitala Klinicznego A. należy uznać za obrót z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - nie mieści się w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 (z uwagi na cywilnoprawny i odpłatny charakter), nie stanowi również obrotu zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 u.p.t.u, ani przepisów wydanych na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 82 ust. 3.

Wynagrodzenie w umowie zostało zdefiniowane jako ruchome 2 zł brutto od każdej wykonanej przez szpital A szczepionki.

W opisanym przypadku - w związku z faktem wydania przez Wojewodę decyzji znak: (`(...)`), ww. umowa cywilnoprawna jest następstwem tej decyzji. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. świadczeniem przez Wnioskodawcę usług z nakazu organu władzy publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca w zakresie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…) nie występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694) w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 L 347/1), lecz w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z prowadzoną działalnością, o której mowa w ust. 2.

UZASADNIENIE do pytania nr 2

Biorąc powyższe pod uwagę zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanymi usługami a otrzymaniem wynagrodzenia/wystąpieniem obrotu z tytułu organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…), o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Gmina opisane wydatki z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych do realizacji ww. zadania ponosić będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u prowadzącego działalność, o której mowa w ust. 2.

W myśl art. 86 ust.1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 1 u.p.t.u obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

4. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

6. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych w (…) - z uwzględnieniem art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług.

Biorąc po uwagę przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w celu określenia sposobu traktowania w systemie opodatkowania podatkiem VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik) a także, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Natomiast na mocy art. 11h ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Na podstawie art. 11h ust. 4 ustawy, polecenia, o których mowa w ust. 1-3, są wydawane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia.

Stosownie do art. 11h ust. 13 ustawy, zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 1, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W dniu 20 kwietnia 2021 r. Wojewoda wydał decyzję administracyjną znak: (`(...)`), w której polecił Prezydentowi Miasta (…) zapewnić wsparcie organizacyjne, techniczne lub organizacyjno-techniczne, związane z tworzeniem punktu szczepień powszechnych w należącej do Gminy (…) Hali przez szpital A. Ww. decyzja wydana została na podstawie art. 11 h ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Decyzji tej nadany więc został rygor natychmiastowego wykonania. Gmina (…) w związku z koniecznością realizacji ww. decyzji Wojewody zawarła w dniu 23 kwietnia 2021 r. z szpitalem A. umowę o współpracy w sprawie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…).

Szpital A. w ramach realizacji zadania, o którym mowa w § 1 zobowiązał się:

1. zorganizować PSP w zakresie medycznym i zapewnić jego prawidłowe oraz nieprzerwane funkcjonowanie wraz z zabezpieczeniem niezbędnej kadry medycznej,
2. zorganizować proces zapisywania pacjentów na szczepienia,
3. zorganizować proces pozyskiwania szczepionek (zamawiania odpowiedniej ilości dawek), ich odbioru, przechowywania i właściwego gospodarowania nimi, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami,
4. zapewnić personel administracyjny i pomocniczy o odpowiednich kwalifikacjach i liczbie niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania PSP, zgodnie z wytycznymi wydanymi przez właściwe organy odpowiedzialne za realizację Narodowego Programu Szczepień przeciw COVID-19,
5. wyznaczyć koordynatora odpowiedzialnego za funkcjonowanie PSP,
6. prowadzić dokumentację medyczną pacjentów w sposób określony przepisami prawa,
7. prowadzić rozliczania wykonanych szczepień z Narodowym Funduszem Zdrowia,
8. prawidłowego gospodarowania odpadami medycznymi,
9. przeszkolić kadry PSP w zakresie obsługi wymaganych systemów.

Z kolei Gmina (…) zobowiązuje się do udostępnienia i dostosowania pod względem technicznym pomieszczeń dla prawidłowego, zgodnego z przepisami i wytycznymi rządowymi, a także z warunkami wskazanymi przez współpracujący szpital A., funkcjonowania Punktu Szczepień Powszechnych, w celu przeprowadzenia szczepień ochronnych przeciwko chorobie COVID-19 przez pracowników szpital A. W sprawach nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie m.in. przepisy kodeksu cywilnego. Wyjaśnić należy, iż aby zorganizować punkt szczepień Gmina poniosła już i będzie ponosić w okresie jego funkcjonowania niezbędne wydatki na nabycie towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, takie jak np.: zakup energii elektrycznej, wody, ścieków, co, badań wody pitnej, obsługi porządkowej, wynajmu zabudów boksowych, bieżących materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, elektrycznych.

Z kolei z tytułu udostępnienia i zorganizowania punktu szczepień strony uzgodniły, że szpital A będzie wypłacał Gminie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 2,00 zł brutto (w tym podatek VAT) od każdej wykonanej szczepionki. Szpital A będzie przekazywał środki finansowe na podstawie wystawionej przez Gminę faktury w terminie 21 dni od dnia otrzymania faktury. Szpital A. zobowiązuje się do przekazywania Gminie informacji o liczbie wykonanych szczepionek w danym miesiącu do 5-go dnia każdego następnego miesiąca. Umowa obowiązuje od dnia 23 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r. z możliwością jej przedłużenia w drodze aneksu do umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca w zakresie organizacji Punktu Szczepień Powszechnych w (…) występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W celu zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w niniejszej sprawie konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1. świadczący usługę musi być organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym taki organ;

2. realizowane zadania muszą być nałożone odrębnymi przepisami prawa;

3. świadczący usługę musi być powołany do realizacji tych zadań;

4. podstawą wykonywania tych zadań nie mogą być zawarte umowy cywilnoprawne.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami wszystkie te warunki w niniejszej sprawie są spełnione - Gmina jest organem władzy publicznej, realizowane zadania wynikają z odrębnych przepisów (na podstawie których wojewoda wydał odpowiednią decyzję), Gmina jest powołana do realizacji m.in. wykonywania takich zadań, a podstawą ich wykonywania nie są umowy cywilnoprawne. Podkreślić bowiem należy, iż taką podstawą jest odpowiednia decyzja wojewody, a zawierane umowy cywilnoprawne są środkiem jej wykonania.

W analizowanej sprawie, Gmina będzie wykonywać zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, polegające na organizacji Punktu Szczepień Powszechnych, do których została zobowiązana na mocy decyzji Wojewody z dnia 20 kwietnia 2021 r. wydanej na podstawie art. 11h ust. 1, 4 i 13 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Gmina będzie występować jako organ władzy publicznej i nie będzie uznawana za podatnika stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym Gmina (działająca na podstawie decyzji Wojewody) zawierając ze szpitalem A. umowę o współpracy w sprawie organizacji punktu szczepień zlokalizowanego w Hali przy (…), realizuje czynność o charakterze publicznoprawnym, dla której nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej Gmina organizując Powszechny Punkt Szczepień nie będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizowała ww. zlecone zadanie oraz będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych w (…), gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.