INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazywanych w związku z likwidacją kolizji urządzeń elektroenergetycznych i obowiązku wystawienia faktury - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
13 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazywanych w związku z likwidacją kolizji urządzeń elektroenergetycznych i obowiązku wystawienia faktury.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
A. (Inwestor) jest państwową osobą prawną (art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) działającą na podstawie przepisów ustawy (…) oraz statutu nadanego rozporządzeniem Ministra(…). Celem statutowym A jest wykonanie w imieniu Skarbu Państwa zadań z zakresu administracji rządowej, w tym m.in. (…).
W ramach swojej działalności statutowej A realizuje m.in. Kontrakt na roboty „(…)” realizowany w ramach Projektu (…), współfinansowanego ze środków Banku Światowego (…), ze środków Banku Rozwoju Europy (…) oraz ze środków Banku Rozwoju Rady Europy (…).
Roboty budowlane w ramach Kontraktu na roboty „(…)” są realizowane przez Wykonawcę, z którym A zawarł w dniu 19 stycznia 2021 r. umowę o roboty budowlane.
A. uzyskał ostateczną decyzję Wojewody o pozwoleniu na realizację inwestycji z dnia 17 sierpnia 2020 roku, w której m.in. ustalono obowiązek dokonania przebudowy istniejących sieci uzbrojenia terenu, zezwolono na wykonanie ww. obowiązku i jednocześnie określono ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji tego obowiązku. W ramach PNRI został pozyskany tytuł prawny do nieruchomości, na których mają być umiejscowione przebudowane urządzenia elektroenergetyczne.
W celu umożliwienia wykonania powyższej inwestycji niezbędne jest usunięcie kolizji z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność B. S.A. (dalej „B”), których obecna lokalizacja koliduje z inwestycją objętą Kontraktem (…).
B. oświadcza, że istnieje możliwość zmiany lokalizacji obiektu w miejsce umożliwiające planowaną przez A (…) w (…) inwestycję.
Zgodnie z oczekiwaniem B., w celu zrealizowania inwestycji, A. zobowiązane jest do usunięcia kolizji obiektu z dotychczas zajmowanego miejsca na własny koszt i ryzyko. Usunięcie kolizji ma zostać dokonane poprzez umieszczenie obiektu w miejscu nie kolidującym z planowaną inwestycją w sposób określony zgodnie z warunkami technicznymi usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej.
A. posiada uzgodniony z B. projekt wykonawczy usunięcia kolizji (przebudowy) istniejących sieci średniego i niskiego napięcia.
B. uzależnia zgodę na usunięcie kolizji i zmianę lokalizacji obiektów elektroenergetycznych w inne miejsce od zawarcia przez Inwestora umowy w sprawie usunięcia kolizji z siecią elektroenergetyczną stanowiącą składnik majątku B. S.A. Oddział w (…), na mocy której z tytułu świadczonej przez B „usługi tolerancji” na rzecz A B będzie przysługiwało wynagrodzenie. Jak wynika bowiem z projektu umowy w sprawie usunięcia kolizji z siecią elektroenergetyczną, w związku z faktem, iż usunięcie kolizji obiektu poprzez jego umieszczenie w miejscu umożliwiającym planowaną przez Inwestora inwestycję:
a) następuje na wniosek i w interesie Inwestora, gdyż umożliwia lub ułatwia Inwestorowi realizację planowanej inwestycji i tym samym przyczynia się do uzyskania przez Inwestora określonej korzyści majątkowej,
b) powoduje likwidację istniejących sprawnych urządzeń elektroenergetycznych B., a jednocześnie B. mocą niniejszej Umowy zobowiązana jest do tolerowania i nie przeciwdziałania likwidacji tych urządzeń elektroenergetycznych,
c) wiąże się z koniecznością współdziałania przez B w dokonywaniu przez Inwestora usunięcia kolizji obiektu, w szczególności poprzez:
· przygotowanie warunków technicznych usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej,
· przygotowanie umowy kolizyjnej wraz ze wstępną wyceną usunięcia kolizji oraz negocjowanie tej umowy,
· nadzorowanie wykonywania usunięcia kolizji oraz dostosowywanie pracy sieci do potrzeb dokonywanego usunięcia kolizji,
· uzupełnianie danych o etapach usunięcia kolizji w systemie informatycznym B zawierającym dane o aktualnym stanie sieci,
· weryfikację dokumentacji przygotowanej przez Inwestora,
· wyznaczenie wartości urządzeń likwidowanych oraz weryfikację wartości urządzeń nabywanych wykonanych w ramach usunięcia kolizji obiektu,
· przygotowanie umowy sprzedaży urządzeń wykonanych w ramach usunięcia kolizji obiektu,
· przygotowanie protokołu przekazania urządzeń wykonanych w ramach usunięcia kolizji obiektu (protokołu zdawczo-odbiorczego),
· przygotowanie informacji i dokumentów księgowych, oraz dokumentów związanych z usunięciem kolizji obiektu,
d) wiąże się z utratą przez B istniejących praw dotyczących umieszczenia obiektu na nieruchomości w jego aktualnej lokalizacji,
to Strony zgodnie postanawiają, iż z tytułu świadczonej przez B usługi na rzecz Inwestora obejmującej świadczenia (zarówno w zakresie działania jak i zaniechania), do których B jest zobowiązana na podstawie niniejszej Umowy, polegające na tolerowaniu i nieprzeciwdziałaniu likwidacji istniejących sprawnych urządzeń elektroenergetycznych B oraz na współdziałaniu w dokonywaniu przez Inwestora usunięcia kolizji obiektu - B przysługuje od Inwestora wynagrodzenie.
Wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez B. usługi zostanie powiększone o wartość podatku od towarów i usług wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów prawa.
Jednocześnie, zgodnie z zapisami ww. projektu umowy A. oraz B. będą zobowiązani do zawarcia umowy sprzedaży i przekazania na majątek B. wszelkich powstałych w wyniku usunięcia kolizji obiektu urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych (§ 3 ust. 1 lit. c) projektu umowy). B. zobowiązuje się przystąpić do odbioru technicznego urządzeń wykonanych w ramach usunięcia kolizji obiektu w terminie do 10 dni roboczych od pisemnego zgłoszenia przez A. faktu zakończenia prac i złożenia wszystkich wymaganych przez B. dokumentów. Sprzedaż zostanie dokonana po wejściu urządzeń w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy podstawą do ustalenia ostatecznej ceny za kupowane urządzenia wykonane w ramach usunięcia kolizji obiektu będzie kosztorys powykonawczy wykonany przez Inwestora w terminie do 60 (sześćdziesięciu) dni od dnia podpisania protokołu odbioru technicznego z uwzględnieniem rzeczywistego obmiaru robót wykonanych, potwierdzonych protokołami odbiorów technicznych dla zakresu robót objętych niniejszą Umową (§ 4 ust. 3 projektu umowy). Dostarczony do B kosztorys powykonawczy ma być wykonany w oparciu o stawki jednostkowe robót wynikających z umowy podpisanej przez Inwestora z Wykonawcą Kontraktu (…), wybranym w drodze postępowania prowadzonego według procedury Międzynarodowego Przetargu Nieograniczonego określonej w Instrukcji Banku Światowego: Zamówienia towarów, robót i usług nie konsultingowych realizowane przez pożyczkobiorców Banku Światowego w ramach pożyczek MBOiR oraz kredytów i grantów MSR (edycja styczeń 2011 ze zmianami z lipca 2014). Za roboty te A. zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie powiększone o wartość podatku od towarów i usług wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów prawa.
B. zaproponował rozliczenie obu transakcji w drodze potrącenia z wierzytelnością B. z tytułu wynagrodzenia (§ 8 ust. 3 Umowy): „Zapłata ceny sprzedaży, zostanie dokonana w drodze potrącenia z wierzytelnością B. z tytułu wynagrodzenia”.
Na bazie powyższego poddano analizie dopuszczalność zawarcia umowy sprzedaży urządzeń elektroenergetycznych wytworzonych w ramach usuwania kolizji oraz sposób rozliczenia umowy poprzez potrącenie przy równoczesnym zastosowaniu faktury VAT (podatek od towarów i usług) jako dokumentu potwierdzającego transakcję. Jak już wspomniano, po odbiorze technicznym urządzenia elektroenergetyczne staną się częścią przedsiębiorstwa B a konkretniej elementami sieci wymienionymi w Porozumieniu. Sieć B jest siecią dystrybucyjną w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Sieć dystrybucyjna to sieć gazowa wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego. Urządzenia, z chwilą gdy przez fizyczne połączenie z siecią przestają być częścią składową nieruchomości, zachowują status samoistnych rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Istotne jest również, że w przedmiotowej sytuacji A byłoby ograniczone w dysponowaniu majątkiem przepisami Prawa energetycznego, które przykładowo w art. 57 ust. 1 pkt 14) stanowi, iż karze pieniężnej podlega ten, kto z nieuzasadnionych powodów wstrzymuje lub ogranicza dostarczanie paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła do odbiorców.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy opisana w stanie faktycznym likwidacja kolizji urządzeń elektroenergetycznych stanowiących składnik majątku B, w ramach realizacji statutowych działań realizowanych w imieniu Skarbu Państwa, w wyniku której A. zobowiązane będzie do przeniesienia na rzecz B własności wszelkich powstałych urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji czy dokumentem właściwym do dokumentowania tej transakcji jest faktura?
Zdaniem Wnioskodawcy:
W ocenie A. likwidacja kolizji urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność B., które kolidują z inwestycją A., w wyniku której A. przeniesie na rzecz B. własność wszelkich powstałych urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej te czynności.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
-
przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
-
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
-
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
-
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
-
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
-
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
-
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Przez towary natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
-
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
-
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
-
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, został wyznaczony przez ustawodawcę bardzo szeroko. W zasadzie każda czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, podlega opodatkowaniu VAT. Podobnie w przypadku usług, nie tylko bowiem zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu uznawane jest za usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opodatkowania danej czynności VAT konieczne jest, aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.
Definicję podatnika konstytuuje natomiast art. 15 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić miał implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Podmioty prawa publicznego na gruncie podatku od towarów i usług mogą zatem występować zarówno w charakterze podatnika tego podatku, czyli jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jak i organu, który jest wyłączony spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na brak zgodności z tym zakresie przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Jak bowiem wynika z przepisów krajowych opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez organ władzy publicznej, które albo nie należą do jego zadań własnych, albo pomimo że do ich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. A zatem jako podmiot prawa publicznego posiada status podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w kategorii jego zadań lub gdy wykonuje wprawdzie czynności z zakresu swoich zadań, ale robi to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei przepisy dyrektywy 112, odwołują się w przedmiotowym zakresie do kryterium zakłócenia konkurencji. Jak wskazuje się w doktrynie do zakłócenia konkurencji może dochodzić, gdy organy władzy publicznej podejmują czynności stanowiące działalność gospodarczą, analogicznie jak podmioty prawa prywatnego. Wówczas istnieje ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wyłączenie z grona podatników podmiotów publicznych, co w konsekwencji sprawiłoby, że ich działalność nie podlegałaby opodatkowaniu w przeciwieństwie do działalności przedsiębiorców (T. Michalik w: VAT. Komentarz, Warszawa 2016). Jednocześnie użyte w powyższym przepisie sformułowanie „znaczących zakłóceń konkurencji” wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 16 września 2008 r., C-288/07, ECLI:EU:C:2008:505 jako więcej niż tylko nieznaczne.
W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie A. nie działają jako podatnik VAT. Wszelkie czynności jakie A. wykonują w ramach przedmiotowej inwestycji stanowią zadanie własne mające na celu (…). Fakt ten przesądza w ocenie Wnioskodawcy o braku czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zwrócić jednak uwagę należy również na fakt, iż koszt usunięcia kolizji będzie kosztem poniesionym w ramach działalności statutowej przez państwową osobę prawną. A nie odliczy podatku VAT naliczonego z tytułu wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych faktur z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy usługi dotyczą działalności statutowej wykonanej przez Inwestora w (…) na podstawie odrębnych ustaw oraz usługi te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czy nawet prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem A nie jest świadczenie żadnych usług na rzecz B, zaś przekazanie wszelkich powstałych w związku z likwidacją kolizji urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych, jest niejako skutkiem ubocznym ale i koniecznym z punktu widzenia realizacji zadań statutowych całego przedsięwzięcia. Również i wynagrodzenie A skalkulowane zostało w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez A. przy realizacji Inwestycji.
Podobne stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP stwierdzając, że „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.
W związku z powyższym w przypadku braku czynności opodatkowanych dokumentem właściwym dla dokumentowania rozliczeń polegających na partycypowaniu w kosztach przedsięwzięcia będzie nota księgowa, a nie faktura. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia podstawowej dla systemu VAT - zasady neutralności. A naliczyłoby podatek z tytułu dokonanej transakcji, przy jednoczesnym braku odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
-
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
-
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
-
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
-
sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
-
wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
-
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
-
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Z okoliczności sprawy wynika, że A. jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie przepisów ustawy (…) oraz statutu nadanego rozporządzeniem Ministra (…). Celem statutowym A jest wykonanie w imieniu Skarbu Państwa zadań z zakresu administracji rządowej, w tym m.in. (…).
W ramach swojej działalności statutowej A. realizuje m.in. Kontrakt na roboty (…) realizowany w ramach Projektu (…).
Roboty budowlane w ramach ww. kontraktu są realizowane przez Wykonawcę, z którym A. zawarł w dniu 19 stycznia 2021 r. umowę o roboty budowlane.
A uzyskał ostateczną decyzję Wojewody, w której m.in. ustalono obowiązek dokonania przebudowy istniejących sieci uzbrojenia terenu, zezwolono na wykonanie ww. obowiązku i jednocześnie określono ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji tego obowiązku.
W celu umożliwienia wykonania powyższej inwestycji niezbędne jest usunięcie kolizji z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność B. S.A., których obecna lokalizacja koliduje z inwestycją objętą ww. kontraktem.
A zobowiązane jest do usunięcia kolizji obiektu z dotychczas zajmowanego miejsca na własny koszt i ryzyko. Usunięcie kolizji ma zostać dokonane poprzez umieszczenie obiektu w miejscu nie kolidującym z planowaną inwestycją w sposób określony zgodnie z warunkami technicznymi usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej.
A posiada uzgodniony z B projekt wykonawczy usunięcia kolizji (przebudowy) istniejących sieci średniego i niskiego napięcia.
B uzależnia zgodę na usunięcie kolizji i zmianę lokalizacji obiektów elektroenergetycznych w inne miejsce od zawarcia przez Inwestora umowy w sprawie usunięcia kolizji z siecią elektroenergetyczną, na mocy której z tytułu świadczonej przez B. „usługi tolerancji” na rzecz A. B. będzie przysługiwało wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez B usługi zostanie powiększone o wartość podatku od towarów i usług wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów prawa.
Jednocześnie, zgodnie z zapisami ww. projektu umowy, A. oraz B. będą zobowiązani do zawarcia umowy sprzedaży i przekazania na majątek B wszelkich powstałych w wyniku usunięcia kolizji obiektu urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych. Sprzedaż zostanie dokonana po wejściu urządzeń w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy podstawą do ustalenia ostatecznej ceny za kupowane urządzenia wykonane w ramach usunięcia kolizji obiektu będzie kosztorys powykonawczy wykonany przez Inwestora.
B zaproponował rozliczenie obu transakcji w drodze potrącenia z wierzytelnością B. z tytułu wynagrodzenia.
Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy likwidacja kolizji urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących majątek B. S.A., w wyniku której Wnioskodawca będzie obowiązany do przeniesienia własności na ten podmiot wszelkich powstałych urządzeń elektroenergetycznych, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji A będzie mieć obowiązek wystawienia faktury.
W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z powołanego powyższego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
-
wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
-
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.
Zgodnie z art. 13 Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w orzeczeniu z 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 uznał, że analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.
Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. (…) ustawy (…), (…) jest zadaniem (…).
(…)
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Celem statutowym Wnioskodawcy jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, tj. m.in. (…). Aby osiągnąć wskazane cele Wnioskodawca realizuje Projekt (…). W ramach swojej działalności statutowej A. realizuje m.in. Kontrakt na roboty (…).
W celu umożliwienia wykonania powyższej inwestycji niezbędne jest usunięcie kolizji z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność B. S.A., których obecna lokalizacja koliduje z inwestycją objętą ww. kontraktem. A. zobowiązane jest do usunięcia kolizji obiektu z dotychczas zajmowanego miejsca na własny koszt i ryzyko. Jednocześnie zgodnie z zapisami ww. projektu umowy, A. oraz B. będą zobowiązani do zawarcia umowy sprzedaży i przekazania na majątek B. wszelkich powstałych w wyniku usunięcia kolizji obiektu urządzeń elektroenergetycznych, w szczególności fragmentów sieci elektroenergetycznych. Zgodnie z postanowieniami umowy, podstawą do ustalenia ostatecznej ceny za kupowane urządzenia wykonane w ramach usunięcia kolizji obiektu będzie kosztorys powykonawczy wykonany przez Inwestora.
Należy zatem uznać, że w rozpatrywanej sprawie działanie Wnioskodawcy w zakresie opisanego we wniosku kontraktu odbywa się w sferze, w której działa on jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z wyłączeniem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy. Wszelkie czynności wykonywane przez A. w ramach inwestycji stanowią zadania własne mające na celu (…). W tym zakresie Wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz B. S.A. Przekazanie wszelkich powstałych w związku z likwidacją kolizji urządzeń elektroenergetycznych (w szczególności fragmentów sieci) jest koniecznym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę zadania statutowego – kontraktu dotyczącego (…). Tym samym otrzymane przez A środki od B (skalkulowane na podstawie kosztorysu powykonawczego wykonanego przez Inwestora) nie wiążą się z wykonaniem świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Nie są one zatem wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem przeniesienie na rzecz B własności powstałych urządzeń elektroenergetycznych w wyniku likwidacji ich kolizji w związku z realizacją zadań statutowych (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.
Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednak przeciwwskazań na gruncie przepisów tej ustawy dla takiego sposobu dokumentowania.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.