0114-KDIP4-1.4012.490.2021.2.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

⁃ uznania świadczonych odpłatnych usług udostępniania Hali i lodowiska za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) - jest prawidłowe,

⁃ prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, według proporcji „czasowej” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych odpłatnych usług udostępniania Hali i lodowiska za czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, według proporcji „czasowej”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 511), w tym realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Powiatu.

W latach 2017-2020 Powiat realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej z płytą lodowiska w (…) (dalej: „Hala”). Inwestycja ta była finansowana częściowo ze środków własnych Powiatu, a w części z wykorzystaniem środków Funduszu (…) oraz Rządowego Funduszu (…). Na potrzeby ww. dofinansowań VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.

Hala sportowa i lodowisko zostały oddane do użytkowania w 2020 r. W momencie oddania do użytkowania cała Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do Zespołu (..) (dalej: „Z”). W związku z realizacją Inwestycji, Powiat poniósł szereg wydatków m.in. na budowę budynku Hali z lodowiskiem. Jednocześnie oprócz budowy samej Hali wraz z pomieszczeniami technicznymi, Inwestycja obejmowała również zakup sprzętu sportowego do pielęgnacji lodowiska oraz wykonanie zagospodarowania terenu. Hala sportowa została również wyposażona w częściowo rozkładaną scenę wewnętrzną.

Nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali określają regulaminy Hali i lodowiska (dalej: „Regulaminy”). Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30.

W przypadku ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Niemniej, w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i do realizacji zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy. W szczególności, godziny otwarcia tych obiektów jak i zakres godzin, podczas których obiekty te są udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych oraz nieodpłatnie na cele Powiatu jest taki sam, jak zawarty w Regulaminie, o którym mowa powyżej.

Obrót z działalności gospodarczej Powiatu (realizowany za pośrednictwem urzędu Powiatu) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

⁃ dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa,

⁃ wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody Powiatu wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021.999 t. j. z 2021 ; dalej: „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:

⁃ udziały w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa w wysokości określonej odrębną ustawą,

⁃ subwencje z budżetu państwa na zadania realizowane przez powiat,

⁃ dotacje celowe z budżetu państwa na zadania realizowane przez powiatowe służby, inspekcje i straże,

⁃ dotacje i dofinansowania z programów rozwojowych.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Z realizowany jest głównie z następujących tytułów:

⁃ wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń w internacie,

⁃ wpływy związane z wynajmem Hali.

Z kolei przychody wykonane Zespołu obejmują m.in. następujące pozycje:

⁃ wpływy ze świadczonych usług,

⁃ dotacje i subwencje,

⁃ równowartość odpisów amortyzacyjnych,

⁃ stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Według wstępnych wyliczeń JST (jednostka samorządu terytorialnego) prewspółczynnik obliczony dla urzędu Powiatu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 33%. Z kolei w przypadku Z według wyliczeń JST prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych/stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 2%.

W związku z realizowaną Inwestycją oraz wątpliwościami dotyczącymi prawa i zakresu potencjalnego odliczenia, Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie faktury otrzymane w związku z realizacją inwestycji były wystawiane na Powiat (…) ze wskazaniem NIP Powiatu.

Powszechną praktyką Powiatu jest przekazywanie inwestycji po ich zakończeniu do jednostki, która następnie będzie administrowała danym obiektem. Analogicznie było w przypadku inwestycji będącej przedmiotem Wniosku, która była realizowana przy Zespole (…). Należy zatem przyjąć, że w momencie rozpoczęcia ww. inwestycji wiadome było, że zostanie ona przekazana w zarząd tego podmiotu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że Zespół (…) kilka lat temu zmienił nazwę na Zespół (…) (dalej: „Z”) co pozostaje jednak bez wpływu na przedmiot Wniosku.

Zespół (…)jest odrębną jednostką budżetową Powiatu.

Powiat wykorzystuje Halę i lodowisko zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku, tj. obiekt służy wykonywaniu dwóch rodzajów działalności - do działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej, oraz do działalności komercyjnej (odpłatne usługi najmu). W efekcie, należy stwierdzić, że Powiat nie wykorzystuje obiektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie. Zasady udostępniania Hali i lodowiska zostały określone w Regulaminie, zgodnie z którym w trakcie trwania roku szkolnego, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na Halę i lodowisko mają jedynie grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela. Jednocześnie, zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30 (dotyczy to również okresu ferii szkolnych oraz wakacji).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w opracowanej metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Powiat nie pominął czasu, kiedy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności w godzinach nocnych i dniach świątecznych. Godziny nocne oraz dni świąteczne, gdy Obiekt jest zamknięty zostały ujęte w metodologii kalkulacji w ten sposób, że czas ten odniesiono proporcjonalnie do czasu udostępniania obiektu komercyjnie i niekomercyjnie zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Jest to w ocenie Powiatu jedyne właściwe podejście celem określenia kwot podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że określając powyższą metodę kalkulacji czasu wykorzystania Hali i lodowiska, przyjął założenie, że metoda kalkulacji kwot odliczenia powinna być analogiczna, jak dla każdego innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, iż w przypadku podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność opodatkowaną z wykorzystaniem obiektów, które są używane do jej prowadzenia w niepełnym wymiarze czasu (przykładowo są zamknięte w dni świąteczne i w porze nocnej), nie można stwierdzić, że w czasie, gdy obiekt nie jest otwarty, służy on realizacji celów innych niż działalność opodatkowana. Uznanie w takim przypadku, że obiekt służy działalności opodatkowanej jedynie w zakresie w jakim jest otwarty (np. w porze dziennej) natomiast w pozostałym czasie służy działalności nieopodatkowanej byłoby działaniem bezpodstawnym i naruszałoby zasadę neutralności VAT. Spowodowałoby bowiem powstanie sytuacji, w której podmiot prowadzący wyłącznie działalność opodatkowaną nie miałby prawa do odliczenia części VAT z otrzymywanych faktur dotyczących realizacji inwestycji (np. budowy biura czy hali sklepowej) proporcjonalnie do czasu, gdy obiekty służące działalności gospodarczej byłby zamknięte (nie byłyby wykorzystywane w żaden sposób).

Analogicznie, w przypadku Powiatu, stanowisko, iż w czasie, gdy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, mamy do czynienia z wykorzystaniem obiektu do jednego rodzaju prowadzonej przez Powiat działalności (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Jedynym poprawnym podejściem jest takie, zgodnie z którym czas, kiedy Hala i lodowisko nie jest udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne, powinien zostać przypisany proporcjonalnie do dwóch typów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (alternatywnie nie powinien zostać przypisany do żadnego z tych typów działalności, co jednocześnie pozostaje bez wpływu na określoną przez Powiat we Wniosku metodologię kalkulacji odliczenia), analogicznie jakby to miało miejsce w przypadku biura wykorzystywanego przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu (zamknięcie biura w godzinach nocnych i w dni świąteczne nie powoduje uznania, że dla odliczenia VAT od inwestycji polegającej na jego budowie podatnik ten powinien stosować jakąkolwiek proporcję). Takie też podejście zostało przyjęte w przedstawionej we Wniosku i opracowanej przez Powiat metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego.

Lodowisko jest czynne ok. pół roku. Przez pozostały czas w roku tj. około 6 miesięcy w roku, w miejscu lodowiska dostępna jest Hala. W szczególności, można powiedzieć, że Hala w okresie zimowym jest niejako przekształcana w lodowisko. Niemniej, sposób wykorzystania obiektu (na potrzeby zajęć szkolnych oraz prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej pozostaje bez zmian). Jednocześnie, okres kiedy obiekt ten nie jest użytkowany z uwagi na trwające prace przygotowania / „usuwania” lodowiska, nie ma żadnego wpływu na sposób wyliczenia proporcji proponowanej przez Powiat. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr. 6.

Powiat nie wykorzystywał Hali na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Powiatu, itp.

Powiat wynajmuje powierzchnie znajdujące się na terenie obiektu za tę samą cenę dla wszystkich najemców, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w Regulaminie, tj.:

⁃ Bezpłatnie wchodzą na obiekt dzieci i młodzież Zespołu (…)oraz wszystkich pozostałych szkół prowadzonych przez powiat (…). Korzystać będą z obiektu w ramach zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych wychowania fizycznego zgodnie z planem lekcji oraz zajęć pozalekcyjnych (dotyczy to jedynie okresu, w którym obiekt nie jest wykorzystywany do działalności komercyjnej),

⁃ Bezpłatnie z obiektu mogą korzystać uczniowskie kluby sportowe, kluby sportowe i stowarzyszenia niepełnosprawnych, kluby i stowarzyszenia dzieci i młodzieży uwzględnione w ewidencji prowadzonej przez Starostę (…) (cały rok),

⁃ Rozgrywki i zawody sportowe organizowane w ramach Kalendarza Igrzysk młodzieży szkolnej, rozgrywki i zawody sportowe na rzecz dzieci i młodzieży - bezpłatnie (cały rok),

⁃ Bezpłatnie wchodzi na obiekt opiekun grupy zorganizowanej.

Zgodnie z Regulaminem uprawnieni do korzystania z biletów ulgowych (wciąż odpłatnych i podlegających opodatkowaniu VAT) są:

⁃ Dzieci i młodzież szkolna (za okazaniem ważnej legitymacji szkolnej),

⁃ Studenci (za okazaniem ważnej legitymacji studenckiej),

⁃ Osoby powyżej 65-go roku życia i kombatanci (za okazaniem dokumentu, potwierdzającego wiek),

⁃ Członkowie rodzin wielodzietnych (za okazaniem karty dużej rodziny).

Powiat jeszcze raz pragnie podkreślić, że stoi na stanowisku, iż wskazana przez niego metoda obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności oraz dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze regulacje ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a, nie istnieje jeden ściśle określony sposób kalkulacji proporcji odliczenia w VAT. Ponadto, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że obliczona w ten sposób proporcja nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazano we Wniosku, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu, kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. W związku z tym model czasowy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości ukazuje w jakim zakresie Hala jest używana do realizacji czynności opodatkowanych przez Powiat.

Jednocześnie, należy podkreślić, że metoda kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z zapisami Rozporządzenia referuje do rodzaju dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez Powiat działalnością sportową z wykorzystaniem Hali i lodowiska będących przedmiotem niniejszego Wniosku. W efekcie zastosowanie pre-współczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT. Na możliwość zastosowania proporcji w oparciu o przepisy ustawy VAT wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach, które zaprezentował Wnioskodawca we Wniosku.

Ponadto, przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych była także kwestia określenia proporcji odliczenia dla różnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Przykładowo WSA w Opolu z 29 października 2020 r. (sygn. I SA/Op 211/20) stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu podatku VAT uzasadniają wykładnię art. 86 u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej dla niego reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Końcowo należy podkreślić, że uzależnienie proporcji odliczenia podatku VAT z danej działalności/inwestycji od rodzaju podmiotu (i pre-współczynnika odliczenia skalkulowanego dla tego konkretnego podmiotu), który obejmuje dany obiekt w zarząd, nie można uznać za prawidłowe i bardziej obiektywne. Takie powiązanie prowadziłoby do uzależnienia określenia wartości odliczenia od pre-współczynnika podmiotu, który zarządza danym obiektem (w szczególności, gdyby po zakończeniu inwestycji, nie została ona przekazana w trwały zarząd do Z, ale podlegała pod zarząd Urzędu Powiatu, wartość pre-współczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem byłaby inna, mimo niezmiennego wykorzystania inwestycji - do działalności szkolnej i komercyjnej - a nie specyfiką prowadzonej za pomocą danego obiektu działalności. W związku z tym powiązanie kwot odliczenia VAT z proporcją odliczenia konkretnego podmiotu (realizującego często zupełnie inne cele niż działalność przykładowo sportowa) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, w ocenie Powiatu, metoda przez niego przedstawiona jest bardziej obiektywna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe Powiat nie znajduje pre-współczynnika, który byłby bardziej reprezentatywny od tego, opartego o dane w zakresie czasu udostępniania Hali komercyjnie i niekomercyjnie.

Podsumowując, należy uznać, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na poszczególne rodzaje działalności. Jest on jednocześnie bardziej reprezentatywny, niż sposób kalkulacji proporcji wskazanej w Rozporządzeniu (argumentacja w tym zakresie została przedstawiona powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.

2. Powiat ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie budowy Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza z grupy podatników VAT niektóre podmioty. I tak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poprzez nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy rozumieć wyrażenie woli stron (zarówno formalnie jak i ustnie) co do realizowanego świadczenia wzajemnego. Jednocześnie stosunek ten powinien mieć cechy autonomiczności, tj. charakteryzować się możliwością swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy (praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc.).

Tak więc aby stwierdzić, że mamy do czynienia ze stosunkiem cywilnoprawnym, który jest niezbędny do potwierdzenia, że nastąpiło świadczenie przez Powiat usługi podlegającej VAT, konieczne jest określenie bezpośredniego beneficjenta tej czynności oraz istnienie związku pomiędzy otrzymaną płatnością, a otrzymanym przez beneficjenta świadczeniem.

Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu należy stwierdzić, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnego wstępu na teren Hali i lodowiska dochodzi tu do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, w wyniku którego osoby zainteresowane najmem Hali sportowej czy też wejściem na lodowisko korzystają z usługi korzystania z obiektu sportowego, a Powiat (za pośrednictwem Z) otrzymuje świadczenie pieniężne z tego tytułu.

Co więcej oraz mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należy stwierdzić, że Powiat niewątpliwie został wyposażony w osobność prawną. Jednocześnie, mimo, że stanowi organ władzy publicznej, to jednak w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Hali z lodowiskiem, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Powiatu, ta odpłatna czynność nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

W efekcie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia zawartą w art. 15 ust. 1 definicję podatnika VAT. Powiat realizuje bowiem zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego. W związku z tym powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania obiektu sportowego, tj. Hali z lodowiskiem, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja ta przewiduje również szereg zastrzeżeń, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tak więc z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1. nabywcą towarów/usług musi być podatnik VAT oraz

2. nabywane towary/usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny oraz jak zostało wykazane z uzasadnieniu do pytania pierwszego, Powiat jest podatnikiem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że charakter tego podatnika jest specyficzny. Powiat posiada bowiem ten status jedynie w stosunku do czynności stanowiących działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym m.in. działalność polegającą na udostępnianiu obiektów sportowych odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, w tym. m.in. Hali z lodowiskiem. Nie jest natomiast podatnikiem VAT w stosunku do czynności zleconych tj. realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

W efekcie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków niezbędny celem uzyskania prawa do odliczenia należy uznać za spełniony.

Ponadto, jak wykazano w opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Powiat dotyczyły Hali z lodowiskiem, która ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. W efekcie należy stwierdzić, że poniesione wydatki są związane częściowo ze świadczeniem przez Powiat usług opodatkowanych VAT, a więc również drugi z warunków określonych w art. 86 ust. 1 należy uznać za spełniony.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu, stoi on na stanowisku, że zaproponowana w opisie stanu faktycznego proporcja odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę Hali z lodowiskiem w sposób najlepszy odpowiada specyfice działalności Powiatu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Halą, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (działalności własnej Z). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Niemniej, w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. W związku z tym model czasowy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości ukazuje w jakim zakresie Hala jest używana do realizacji czynności opodatkowanych przez Powiat.

Jednocześnie Powiat pragnie wskazać, że regulacje ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a, nie przewidują jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazują one jednak na rodzaje danych, które mogą posłużyć określeniu proporcji. Z powyższego wynika, że po pierwsze (1) do decyzji podatnika należy wybór dowolnej metody obliczenia sposobu określenia proporcji, a po drugie (2) danymi akceptowanymi, a wręcz rekomendowanymi przez ustawodawcę celem określenia prewspółczynnika, są dane dotyczące liczby godzin, w których Powiat realizuje czynności opodatkowane.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że obliczona w ten sposób proporcja nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poprzez użyte w ustawie o VAT określenie „w przypadku, gdy podatnik uzna”, ustawodawca jeszcze raz podkreślił, że to do podatnika należy decyzja, co do rodzaju i sposobu kalkulacji stosowanego współczynnika odliczeń VAT.

Odnosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że to do wyłącznej decyzji Powiatu należy wybór odpowiedniej metody obliczania prewspółczynnika. Jednocześnie metoda ta musi jak w najlepszy sposób odpowiadać specyfice prowadzonej przez Powiat działalności.

Ponadto, na fakt, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w prowadzonej przez niego działalności, a w efekcie to on powinien podejmować decyzje co do zastosowanej metody odliczenia wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne.

Przykładowo w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Sz 195/20) WSA w Szczecinie stwierdził, że „umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”.

Tak samo WSA w Krakowie w wyroku z 26 stycznia 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1120/20 stwierdził, że „umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu, stoi on na stanowisku, że skalkulowany przez niego prewspółczynnik czasowy jest poprawny, gdyż najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności opodatkowanej realizowanej przez Powiat. Wnioskodawca jest bowiem w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku Hala wraz z lodowiskiem są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekt ten jest udostępniany nieodpłatnie, tj. na potrzeby młodzieży szkolnej.

Ponadto, skoro ustawodawca sam wskazuje, że w celu określenia prewspółczynnika odliczenia VAT, dane dotyczące liczby godzin są przez niego aprobowane, tym bardziej prewspółczynnik czasowy opisany przez Powiat w analizowanym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowy. Przyjęta proporcja pozwala na najbardziej precyzyjne przyporządkowanie poniesionych kosztów, w tym podatku VAT, do działalności opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę za pomocą Hali. W tym przypadku rozgraniczeniem czynności podejmowanych w ramach czynności zleconych (nieopodatkowanych) i komercyjnych (opodatkowanych) prowadzonych przez Powiat za pomocą Hali jest z pewnością podział czasu, w których Hala jest wykorzystywana na określone cele. Podział ten został w sposób szczegółowy określony w regulaminie użytkowania Hali i lodowiska. W związku z egzekwowaniem reguł określonych w Regulaminie Powiat jest więc w stanie w sposób precyzyjny określić, w którym momencie realizuje on czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu w nowo wybudowanej Hali.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zastosowanie jakiegokolwiek innego prewspółczynnika niż zaproponowany, byłoby niezasadne. Ewentualnym zamiennikiem mógłby być jedynie prewspółczynnik powierzchniowy rozumiany jako stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie w stosunku do powierzchni całkowitej obiektu. Jednak mając na uwadze, że Hala z lodowiskiem nie posiada pomieszczeń, które nie byłby udostępniane w przypadku najmu Hali/wejścia na lodowisko, a jedyną kwestią rozróżniającą działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną jest czas, w którym mają możliwość wejścia na obiekt poszczególne grupy osób, prewspółczynnik powierzchniowy (a raczej powierzchniowo-czasowy) miałby analogiczną wartość jak zaproponowany przez Wnioskodawcę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w szczególności nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie miałaby zastosowanie proporcja odliczenia skalkulowana w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu (realizowany za pośrednictwem urzędu Powiatu) generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku. W efekcie zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT.

Na możliwość zastosowania metody zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, a nie Rozporządzenia, wskazuje również sam Minister Finansów w Broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. Minister Finansów zaznaczył w niej, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Analogicznie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16. Stwierdzono w nim, że „[Sąd] nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie prewspółczynnika odliczenia zaproponowanego przez niego, tj. opartego o czas udostępniania Hali z lodowiskiem komercyjnie i nieodpłatnie, stanowi jedyny poprawny i najbardziej adekwatny model kalkulacji odliczenia VAT z związku z realizowaną inwestycją.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego udostępniania obiektów sportowych, prewspółczynnik czasowy najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności, znajduje potwierdzone w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i samego NSA. I tak przykładowo:

1. w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r. I FSK 450/19, sąd podkreślił, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.

2. w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20, sąd stwierdził, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika [prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy] jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

3. w rozstrzygnięciu WSA w Poznaniu z 23 maja 2019 r. sygn. I SA/Po 223/19, gdzie organ zgodził się z podatnikiem, iż przy świadczeniu usług na obiekcie sportowym „proporcja ilościowa” uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

4. w wyroku z 5 maja 2021 r. sygn. I SA/OI 130/21, gdzie WSA w Olsztynie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i podkreślił, że odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cale. Odpowiada przy tym specyfice działalności Hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

5. w wyroku WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. sygn. I SA/Kr 610/19, gdzie sąd stwierdził, że Gmina trafnie przedstawiła i omówiła sposób wykorzystania hali sportowej, nawiązując do opracowanego regulaminu, z podziałem na dni i godziny dla poszczególnych grup podmiotów korzystających z tego obiektu.

W efekcie, prewspółczynnik odliczenia VAT opisany w stanie faktycznym zdaniem Powiatu jest prawidłowy.

Końcowo Powiat pragnie podkreślić, że jest świadom stanowiska prezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2019.2.AK, zgodnie z którym podatnik VAT winien stosować tożsamy prewspółczynnik odliczenia do wszystkich rodzajów prowadzonej przez niego działalności. Jednocześnie stanowisko to zostało zakwestionowane przez WSA w Krakowie, który w wyroku 2 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 851/19) stwierdził, że „z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod katem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniając zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Kwestia kalkulacji proporcji odliczenia stała się również przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak w świetle orzecznictwa TSUE metoda określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT. Ponadto dokonując ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą (opodatkowaną) i działalność niemającą charakteru gospodarczego (nieopodatkowaną) należy mieć na uwadze cel i strukturę Dyrektywy/2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. („Dyrektywy VAT”), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Co więcej należy zaznaczyć, że zgodnie z ww. Dyrektywą możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Zasadnym jest bowiem, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której JST dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności JST byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione oraz niezgodne z zasadą neutralności VAT. Odnosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że proporcja odliczenia VAT w zakresie działalności polegającej na udostępnianiu komercyjnym Hali sportowej wraz z lodowiskiem ma zastosowanie do całej działalności sportowej realizowanej przez Powiat za pomocą innych obiektów sportowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i dla realizacji jego zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy jak Regulamin Hali z lodowiskiem.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że proponowana przez Powiat proporcja, która ma znaleźć zastosowanie dla potrzeb odliczenia VAT od Hali z lodowiskiem, stanowi w praktyce klucz, który może mieć zastosowanie w odniesieniu do działalności sportowej Powiatu. Zasadność takiego podejścia znajduje zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest zgodne z Dyrektywą VAT. Stanowisko zgodnie, z którym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 1496/18 oraz z 29 kwietnia 2021 r. o sygn. I FSK 391/21.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

⁃ prawidłowe – w zakresie uznania świadczonych odpłatnych usług udostępniania Hali i lodowiska za czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

⁃ nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, według proporcji „czasowej”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Katalog zadań publicznych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania Hali.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług wstępu na Halę i lodowisko na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Powiat, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnianie obiektu sportowego wpisuje się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, świadczenie przez Powiat usług w zakresie odpłatnego wstępu na Halę z lodowiskiem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

⁃ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

⁃ jednostki budżetowej,

⁃ zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

⁃ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

⁃ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

⁃ eksportu towarów,

⁃ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

⁃ pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

⁃ usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści wniosku wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. W latach 2017-2020 Powiat realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej z płytą lodowiska (Hala). Wnioskodawca wskazał, że wszystkie faktury otrzymane w związku z realizacją inwestycji były wystawiane na Powiat ze wskazaniem NIP Powiatu. Hala sportowa i lodowisko zostały oddane do użytkowania w 2020 r. W momencie oddania do użytkowania cała Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do Zespołu (…) (Z). Zespół (…)jest odrębną jednostką budżetową Powiatu.

W związku z realizacją Inwestycji, Powiat poniósł szereg wydatków m.in. na budowę budynku Hali z lodowiskiem. Jednocześnie oprócz budowy samej Hali wraz z pomieszczeniami technicznymi, Inwestycja obejmowała również zakup sprzętu sportowego do pielęgnacji lodowiska oraz wykonanie zagospodarowania terenu. Hala sportowa została również wyposażona w częściowo rozkładaną scenę wewnętrzną.

Nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali określają regulaminy Hali i lodowiska. Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatne dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30 (dotyczy to również okresu ferii szkolnych oraz wakacji). Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie.

Lodowisko jest czynne ok. pół roku. Przez pozostały czas w roku, tj. około 6 miesięcy w roku, w miejscu lodowiska dostępna jest Hala. W szczególności, można powiedzieć, że Hala w okresie zimowym jest niejako przekształcana w lodowisko. Niemniej, sposób wykorzystania obiektu (na potrzeby zajęć szkolnych oraz prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej pozostaje bez zmian). Jednocześnie, okres kiedy obiekt ten nie jest użytkowany z uwagi na trwające prace przygotowania / „usuwania” lodowiska, nie ma żadnego wpływu na sposób wyliczenia proporcji proponowanej przez Powiat. Powiat nie wykorzystywał Hali na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Powiatu, itp.

Powiat wynajmuje powierzchnie znajdujące się na terenie obiektu za tę samą cenę dla wszystkich najemców, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w Regulaminie, tj.:

⁃ Bezpłatnie wchodzą na obiekt dzieci i młodzież Zespołu (…)oraz wszystkich pozostałych szkół prowadzonych przez powiat (…). Korzystać będą z obiektu w ramach zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych wychowania fizycznego zgodnie z planem lekcji oraz zajęć pozalekcyjnych (dotyczy to jedynie okresu, w którym obiekt nie jest wykorzystywany do działalności komercyjnej),

⁃ Bezpłatnie z obiektu mogą korzystać uczniowskie kluby sportowe, kluby sportowe i stowarzyszenia niepełnosprawnych, kluby i stowarzyszenia dzieci i młodzieży uwzględnione w ewidencji prowadzonej przez Starostę (…) (cały rok),

⁃ Rozgrywki i zawody sportowe organizowane w ramach Kalendarza Igrzysk młodzieży szkolnej, rozgrywki i zawody sportowe na rzecz dzieci i młodzieży - bezpłatnie (cały rok),

⁃ Bezpłatnie wchodzi na obiekt opiekun grupy zorganizowanej.

Zgodnie z Regulaminem uprawnieni do korzystania z biletów ulgowych (wciąż odpłatnych i podlegających opodatkowaniu VAT) są:

⁃ Dzieci i młodzież szkolna (za okazaniem ważnej legitymacji szkolnej),

⁃ Studenci (za okazaniem ważnej legitymacji studenckiej),

⁃ Osoby powyżej 65-go roku życia i kombatanci (za okazaniem dokumentu, potwierdzającego wiek),

⁃ Członkowie rodzin wielodzietnych (za okazaniem karty dużej rodziny).

Powiat nie wykorzystuje obiektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W przypadku ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Niemniej, w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i do realizacji zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy. W szczególności, godziny otwarcia tych obiektów jak i zakres godzin, podczas których obiekty te są udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych oraz nieodpłatnie na cele Powiatu jest taki sam, jak zawarty w Regulaminie, o którym mowa powyżej.

Jak już wskazano, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali w oparciu o prewspółczynnik „czasowy”.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

⁃ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

⁃ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Powiat może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej jak i działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali i lodowiska określają Regulaminy. W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Halą, Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z).

Zdaniem Powiatu, w oparciu o wskazane w Regulaminie harmonogramy, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział (czas), w jakim Hala i lodowisko będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów.

Wnioskodawca chce dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Halą i lodowiskiem na podstawie prewspółczynnika „czasowego”. Zdaniem Powiatu, skalkulowany przez niego prewspółczynnik „czasowy” jest poprawny, gdyż najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności opodatkowanej realizowanej przez Powiat. Wnioskodawca jest bowiem w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku Hala wraz z lodowiskiem są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekt ten jest udostępniany nieodpłatnie, tj. na potrzeby młodzieży szkolnej.

Zdaniem Powiatu, metoda kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z zapisami Rozporządzenia referuje do rodzaju dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez Powiat działalnością sportową z wykorzystaniem Hali i lodowiska będących przedmiotem niniejszego Wniosku. W efekcie zastosowanie pre-współczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Powiat sposób określenia proporcji wg tzw. „proporcji czasowej” nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Powiatu, nie są – zdaniem Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Gminy, że proponowana metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem Organu, zaproponowana przez Powiat metoda jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Powiat nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali i lodowiska są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali i lodowiska, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu Hala i lodowisko nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali i lodowiska do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła, itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala i lodowisko są wykorzystywane przez Powiat w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania Obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Powiat sposób określenia proporcji, tj. proporcja „czasowa” obliczona jako udział w jakim Hala i lodowisko są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Halą i lodowiskiem, według prewspółczynnika „czasowego”, tj. udziału, w jakim Hala i lodowisko są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Powiat zobowiązany jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.