0114-KDIP4-1.4012.486.2021.2.RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym za pośrednictwem (…) 21 września 2021 r. (data wpływu – 24 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 14 września 2021 r. (doręczone 16 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

27 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem i prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako lider konsorcjum przystąpił do ogłoszonego przez NCBiR konkursu na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa w ramach programu pn. „(…)”.

Na podstawie podpisanej w dniu 24 maja 2021 r. umowy otrzymał dotację na realizację projektu pt. „(…)”. Wnioskodawca pełni rolę Lidera. W skład konsorcjum wchodzą obok Wnioskodawcy (…).

Środki na sfinansowanie kosztów projektu pochodzą z dotacji celowej budżetu państwa.

Całkowity koszt projektu (`(...)`) zł.

Projekt realizowany jest od dnia 1 czerwca 2021 do 31 maja 2024 r. w 3 etapach obejmujących etap Badań Naukowych oraz dwa etapy Prac Rozwojowych.

W Etapie I zostaną wykonane (…). Etap II obejmuje (…). W Etapie III opracowany zostanie (…).

Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy.

Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBiR jest przeznaczona na finansowanie poniesionych przez Wykonawców kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Umowa określa, jaki rodzaj kosztów może być finansowany dotacją, wskazując tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. wydatki na wynagrodzenia, aparaturę badawczo-pomiarową, materiały, koszty ogólne określone ryczałtowo.

NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Finansowane z dotacji otrzymanej od NCBiR są jedynie koszty kwalifikowane. Aby koszty mogły być uznane za kwalifikowane muszą łącznie spełniać szereg warunków określonych w umowie z Jednostką Finansującą.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie można mówić o dotacji do „ceny”, ponieważ wyniki prac zostaną przekazane (a nie sprzedane) do NCBiR.

Taki sposób wykładni znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 roku (znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298). MF wskazał, że „dotacje czy subwencje niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Wnioskodawcę. Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując - dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawcę kosztów, a wynikiem realizacji umowy ma być opracowanie projektu technicznego prototypu „(…)”, który na tym etapie nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich, a będzie jedynie przekazaniem wyników prac do jednostki finansującej w postaci Raportu końcowego.

Zgodnie z zawartą umową, właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy. Wyniki uzyskane w ramach realizacji projektu będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Wnioskodawcę komercyjnie lub przez Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Czynności te stanowić będą wówczas działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W odpowiedzi z 20 września 2021 r. na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał:

1. W skład opracowanego projektu technicznego prototypu dotyczącego projektu pt. „(…)” wchodzą:

⁃ dokumentacja techniczna i eksploatacyjna prototypowego rozwiązania uwzględniająca interfejsy jego integracji z systemem wyższego rzędu z podaniem parametrów wejścia i wyjścia,

⁃ specyfikacja istotnych funkcjonalności i parametrów taktyczno-technicznych otrzymanego rozwiązania technicznego.

2. Zgodnie z zapisami w Umowie z NCBiR (par. 21 Umowy z NCBiR) o finansowanie projektu właścicielami autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca i Współwykonawcy. Uprawnionym do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 Ustawy o NCBiR oraz do wykonywania wszelkich innych praw i obowiązków wynikających z Umowy przysługujących Skarbowi Państwa jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

3. Przekazanie wyników prac do NCBiR nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie (par. 21 pkt 12 Umowy z NCBiR), więc dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie projektu.

4. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, gdyż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBiR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawców kosztów w związku z realizacją projektu. Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, które podlegają sfinansowaniu z otrzymanej dotacji. NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców.

5. W związku z tym, że dofinansowanie ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawców kosztów, jak również to, że wynikiem wykonanego projektu ma być opracowanie projektu technicznego prototypu „(…)”, który bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich - to w ocenie Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie nie jest związane z ceną świadczenia.

6. Realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa we wniosku - gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby tego projektu.

7. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę.

8. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota dofinansowania otrzymanego z NCBiR przez Wnioskodawcę jako Lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. W związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi są związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR jest związane z działalnością statutową Wnioskodawcy, w ramach której dokonuje on dostawy towarów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jednym z długoterminowych celów projektu jest wykorzystanie opracowanego projektu technicznego prototypu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu a przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Projekty w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa generalnie nie podlegają standardom rynkowym. Wynika to z ich newralgicznego znaczenia dla obronności i bezpieczeństwa Państwa, jak również ochrony jego interesów. W związku z tym, usługi tego rodzaju nie są zlecane podmiotom w drodze zwykłych, standardowych zamówień. W praktyce projekty takie najczęściej realizowane są w ramach ogłaszanych konkursów. Zgodnie z art. 28 ustawy o NCBiR, podmiot ten zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane finansowanie z NCBiR na realizację projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje również zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a jedynie finansowanie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na rzecz realizacji określonych umową zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem jest nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

⁃ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

⁃ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17. (`(...)`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie

C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(`(...)`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, które zapadło na tle przepisów Pierwszej Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako lider konsorcjum przystąpił do ogłoszonego przez NCBiR konkursu na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa w ramach programu pn. „(…)”.

Na podstawie podpisanej w dniu 24 maja 2021 r. umowy otrzymał dotację na realizację projektu pt. „(…)”. Wnioskodawca pełni rolę Lidera.

Środki na sfinansowanie kosztów projektu pochodzą z dotacji celowej budżetu państwa.

Projekt realizowany jest od 1 czerwca 2021 do 31 maja 2024 r. w 3 etapach obejmujących etap Badań Naukowych oraz dwa etapy Prac Rozwojowych.

W Etapie I zostaną wykonane (…). Etap II obejmuje (…). W Etapie III opracowany zostanie projekt techniczny prototypu systemu, w skład którego wchodzą:

⁃ dokumentacja techniczna i eksploatacyjna prototypowego rozwiązania uwzględniająca interfejsy jego integracji z systemem wyższego rzędu z podaniem parametrów wejścia i wyjścia,

⁃ specyfikacja istotnych funkcjonalności i parametrów taktyczno-technicznych otrzymanego rozwiązania technicznego.

Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy.

Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBiR jest przeznaczona na finansowanie poniesionych przez Wykonawców kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Umowa określa, jaki rodzaj kosztów może być finansowany dotacją, wskazując tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. wydatki na wynagrodzenia, aparaturę badawczo-pomiarową, materiały, koszty ogólne określone ryczałtowo. NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Wnioskodawcę. Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zawartą umową, właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy. Wyniki uzyskane w ramach realizacji projektu będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Wnioskodawcę komercyjnie lub przez Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Czynności te stanowić będą wówczas działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie.

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa we wniosku - gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby tego projektu.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez Wnioskodawcę jako Lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia. Przekazywane Wnioskodawcy pełniącego funkcję Lidera konsorcjum przez NCBiR środki finansowe na realizację opisanego projektu pt. „(…)” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wykonawców badań naukowych i prac rozwojowych. Należy zauważyć, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy (Lidera konsorcjum), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR działanie, tj. realizowany w 3 etapach projekt, gdzie w Etapie I zostaną wykonane (…), Etap II obejmuje (…), a w Etapie III opracowany zostanie projekt techniczny prototypu systemu, w skład którego wchodzą:

- dokumentacja techniczna i eksploatacyjna prototypowego rozwiązania uwzględniająca interfejsy jego integracji z systemem wyższego rzędu z podaniem parametrów wejścia i wyjścia,

- specyfikacja istotnych funkcjonalności i parametrów taktyczno-technicznych otrzymanego rozwiązania technicznego.

Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

We wniosku wskazano, że NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy. Wynikiem realizacji umowy ma być opracowanie projektu technicznego prototypu „(…)”, który nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich, a jedynie przekazywany będzie w postaci wyników prac do jednostki finansującej. Właścicielami autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca i Współwykonawcy; uprawnionym do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 Ustawy o NCBiR oraz do wykonywania wszelkich innych praw i obowiązków wynikających z Umowy przysługujących Skarbowi Państwa jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Wyniki uzyskane w ramach realizacji projektu będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Wnioskodawcę komercyjnie lub przez Skarb Państwa reprezentowany przez MON.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wyników prac na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej należy uznać za podlegające opodatkowaniu dostawę towarów/świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przeniesienie przez Niego jako Lidera konsorcjum autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa do projektu technicznego prototypu „(…)” nastąpi odpłatnie, gdyż – jak już wskazano – nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Ponadto, co wynika z treści wniosku, otrzymane dofinansowanie od NCBiR zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby tego projektu. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak uznano powyżej, realizacja powierzonych zadań i przekazanie wyników prac na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej jest odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, otrzymywane w związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT.

Z uwagi zatem na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach projektu. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.