0114-KDIP4-1.4012.482.2021.2.AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 października 2021 r. (doręczone 12 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (podatek od towarów i usług) od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną tj. kategoria a) - jest prawidłowe,

- częściowego odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnośnie wydatków dot. działalności kategorii b) - jest prawidłowe,

- zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartym na udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni dla wydatków dot. działalności kategorii c) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną tj. kategoria a),

- częściowego odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnośnie wydatków dot. działalności kategorii b),

- zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartym na udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni dla wydatków dot. działalności kategorii c).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem obiektu wielofunkcyjnego, na który składa się część biurowo‑administracyjna (Urząd Gminy) oraz część usługowa (apteka, gabinet stomatologiczny oraz przychodnia lekarska).

Część biurowo-administracyjna wykorzystywana jest do realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, do wykonywania których została ona powołana. Tym samym, Gmina wykorzystuje pomieszczenia Urzędu Gminy do prowadzenia całości swojej działalności.

Większość działalności Gminy prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

I. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, świetlic wiejskich, powierzchni, dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów, etc. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT‑7,

II. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż gruntów rolnych, najem lokali na cele mieszkaniowe. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT):

III. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,

IV. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

Tym samym, część biurowo-administracyjna (Urząd Gminy) jest i będzie wykorzystywana do tzw. działalności „mieszanej” (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Natomiast część usługowa obiektu wielofunkcyjnego jest i będzie odpłatnie udostępniona na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność farmaceutyczną (apteka) oraz medyczną (gabinet stomatologiczny, ośrodek zdrowia). Jest ona zatem w całości przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla przedmiotowego obiektu, Gmina jest w stanie/będzie w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy poszczególnych części powierzchni składających się na Urząd Gminy oraz na części odpłatnie wynajmowane. Kubatura obiektu jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych powierzchni wykorzystywanych w poszczególnych celach.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej również: Inwestycja), tj. inwestycji w przedmiocie opisanego wyżej obiektu wielofunkcyjnego.

W ramach zadania zaplanowano:

1. roboty budowlane - rozbudowa, nadbudowa, przebudowa obiektu,

2. roboty w zakresie instalacji elektrycznej i teletechnicznej,

3. roboty w zakresie instalacji sanitarnych,

4. roboty w zakresie wentylacji mechanicznej,

5. budowę 21 miejsc postojowych i 6 miejsc postojowych dla osób niepełnosprawnych oraz drogi dojazdowej do miejsc postojowych wraz z utwardzeniem dla pieszych,

6. uporządkowanie terenu wraz z urządzeniem zieleni,

7. docieplenie ścian i dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

Cały obiekt można podzielić na trzy części (de facto trzy połączone ze sobą budynki):

A. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na cele biurowo-administracyjne (Urząd Gminy),

B. trzy-poziomowy budynek, w którym na parterze znajduje się apteka oraz gabinet stomatologiczny, pozostałe kondygnacje natomiast to część administracyjna związana z Urzędem Gminy,

C. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na działalność ośrodka zdrowia.

Powierzchnie wykorzystywane do poszczególnych działalności nie zmieniają się – Gmina na podstawie umów udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie określoną część obiektu. Umowy zawarte pomiędzy Gminą, a podmiotami korzystającymi precyzyjnie określają powierzchnię jaka została/zostanie udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina zna także powierzchnię użytkową budynku (oraz poszczególnych ich części), która jest ściśle określona w stosownej dokumentacji.

Są to dane obiektywne, którymi nie sposób manipulować. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie wykorzystywać obiekt częściowo do tzw. działalności „mieszanej” (Urząd Gminy), a częściowo do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. W związku ze świadczeniem usług najmu/dzierżawy, Gmina rozlicza i rozliczać będzie VAT należny.

W ramach Inwestycji, Gmina otrzymuje faktury, na których widnieje jako nabywca. Faktury wystawiane są okresowo. Z faktur otrzymanych od wykonawcy, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na:

1. część A obiektu,

2. część B obiektu,

3. część C obiektu,

4. części wspólne obiektu - służące niepodzielnie całemu budynkowi.

Dodatkowo Gmina każdorazowo dysponuje także protokołem stanu robót, z którego wynika jaka kwota poniesiona została na poszczególne elementy Inwestycji, w tym w szczególności zakres rzeczowy robót wskazywać będzie na to jakie dokładnie wydatki dokumentuje dana faktura - np. wydatki na prace rozbiórkowe, roboty ziemne, rusztowania, etc. oraz jakiego pomieszczenia/obszaru dotyczą wydatki - np. klatki schodowej, kotłowni, nadbudowy, parkingu, etc.

W konsekwencji, wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności:

a) wyłącznie opodatkowanej VAT,

b) wyłącznie „mieszanej”,

c) częściowo opodatkowanej, częściowo „mieszanej”.

Gmina powzięła wątpliwości w zakresie metodologii odliczania VAT od ponoszonych w ramach Inwestycji wydatków. W szczególności, w odniesieniu do wydatków c), które stanowią niepodzielną sumę wydatków a) z wydatkami b). Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, czy też działalności „mieszanej". Gmina, w tym zakresie, rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), na podstawie upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie). W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca zaznaczył, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z tego względu, Gmina, w stosunku do wydatków c), rozważa zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy, w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności „mieszanej”. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności „mieszanej").

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

a

x = --------

a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności „mieszanej”.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana tylko do działalności opodatkowanej, a jaka do działalności „mieszanej”.

Innymi słowy, zastosowanie ww. prewspółczynnika pozwoli na rozdzielenie wydatków c) na:

· wydatki a) oraz

· wydatki b).

Tym samym Gmina, po zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego będzie w stanie odpowiednią część wydatku c) przypisać do działalności gospodarczej oraz pozostałą część przypisać do działalności „mieszanej” i w drugiej kolejności dokonać odpowiedniego odliczenia - według Gminy - część do odliczenia pełnego, część do odliczenia właściwego dla działalności „mieszanej”.

Gmina nie zna bardziej adekwatnego sposobu na dokonanie odpowiedniej alokacji ponoszonych wydatków c), niż właśnie posłużenie się powyższymi przepisami ustawy o VAT dotyczącymi tzw. prewspółczynnika. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Sam ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprost wskazał jakie dane w szczególności można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji. Jak wynika z punktu 4 przedmiotowej regulacji, jako proponowana metoda kalkulacji proporcji wymieniona została średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina uważa, że w jej przypadku, uzasadnione jest posiłkowanie się właśnie tą metodą zaproponowaną przez samego ustawodawcę.

Ponadto, w piśmie z 18 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1. Wszystkie wydatki ponoszone na działania realizowane w projekcie pn. „(`(...)`)", które podzielone są/będą na trzy grupy Gmina będzie w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności, w szczególności do czynności opodatkowanych wskazanych we wniosku w grupie a).

2. Gmina nie przewiduje możliwości wystąpienia takich sytuacji (okresów) w czasie odpłatnego udostępnienia budynku, w których część powierzchni nie jest/nie będzie użytkowana i od tej części opłata nie jest/nie będzie pobierana.

3. Działalność w zakresie budynku biurowo-usługowego jest dwojaka. W pierwszej kolejności, Gmina podkreśla, że w części biurowo-administracyjnej prowadzona jest całość działalności Gminy - swoje obowiązki wykonują tam wszyscy pracownicy Urzędu Gminy. W tej części podejmowane są wszelkie decyzje dotyczące całości działalności Gminy. Pozostałe części budynku biurowo-usługowego są przeznaczone do działalności polegającej na najmie/dzierżawie, która zasadniczo jest wydzielona w działalności Gminy. Zarówno po stronie wydatków jak i dochodów budżetowych Gmina posługuje się klasyfikacjami budżetowymi – działalności dotyczącej obrotu/zarządzania nieruchomościami (w tym najmu/dzierżawie) przypisane są ściśle określone działy, paragrafy zarezerwowane wyłącznie dla tejże działalności. Działalność ta jest zatem wydzielona w sposób ścisły pod względem księgowym. Gmina ponadto jest w stanie precyzyjnie wskazać, które z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży dotyczą działalności polegającej na najmie/dzierżawie. Jednocześnie jest ona wydzielona pod względem organizacyjnym, ponieważ prowadzona jest na podstawie konkretnych umów cywilnoprawnych. Działalność dotycząca dzierżawy/najmu pomieszczeń w budynku biurowo-usługowym wydzielona jest również pod względem lokalizacyjnym - pomieszczenia przeznaczone do najmu/dzierżawy są ściśle wydzielone i nie jest w nich prowadzona przez Gminę żadna inna działalność.

4. W ww. budynku znajdują się powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy w ww. budynku, ich łączna powierzchnia wynosi 180,65 m2. Jednocześnie powierzchnia całkowita budynku wynosi 1.244,69 m2. Kalkulując proporcję wykorzystaną do odliczenia podatku naliczonego, a ściśle mówiąc do alokacji wydatków i przyporządkowania ich części odpowiednio do działalności gospodarczej i działalności mieszanej Gmina uwzględni wyłącznie powierzchnię wykorzystywaną ściśle do działalności gospodarczej oraz ściśle do działalności mieszanej. To znaczy, że Gmina dokonałaby tej kalkulacji na podstawie wzoru:

a

x = -----

a+b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności „mieszanej”.

Powierzchnia 180,65 m2 nie zostałaby ujęta w tej kalkulacji, bowiem jest to powierzchnia wspólna - służąca zarówno działalności mieszanej, jak i działalności gospodarczej - zaś zakres w jakim służy ona działalności gospodarczej determinowany jest rozmiarem tejże właśnie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia powierzchnia samej części wspólnej.

Przykładowo, korytarz o rozmiarze 1000 m2 będzie służył w 25% działalności gospodarczej, jeżeli w budynku w jakim się on znajduje 600 m2 będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, natomiast 1800 m2 będzie wykorzystywane do działalności niegospodarczej (600/(600+1800). Nawet gdyby korytarz ten miał 250 m2 - to w dalszym ciągu w 25% służyłby działalności gospodarczej jeśli pozostałe części budynku mierzyłyby 600 m2 (działalność gospodarcza) i 1800 m2 (działalność niegospodarcza). Innymi słowy, sama powierzchnia części wspólnej nie wpływa na jej zakres wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, dlatego też, zdaniem Gminy, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji odliczenia VAT.

5. Kalkulując czynsz za najem/dzierżawę pomieszczeń Gmina uwzględnia:

- metraż danego pomieszczenia,

- wartość nakładów poniesionych na dane pomieszczenie w ramach przedmiotowej inwestycji,

- roczną stawkę amortyzacyjną dla budynku niemieszkalnego (2,5%).

Kalkulacja czynszu dla wszystkich wynajmowanych pomieszczeń została/zostanie ustalona według jednakowej metodologii (stawki nie będą się różnić). Ustalone stawki uwzględniać będą realia rynkowe.

6. Gmina nie przewiduje zniżek ani ulg w zakresie najmu/dzierżawy.

7. Zastosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym celem rozdzielenia wydatków (c) na wydatki dotyczące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (a) i wyłącznie „mieszanej” (b) pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

8. Zastosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji opartego na ww. kryterium powierzchniowym (celem rozdzielenia wydatków (c) na wydatki dotyczące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (a) i wyłącznie „mieszanej” (b)) zapewni/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

9. Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent. Proporcja ta obrazuje, w jakim zakresie dana JST (jednostka samorządu terytorialnego), stanowi podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą - a w jakiej występuje jako organ władzy publicznej.

Zatem najlepsze zastosowanie pre-współczynnika z Rozporządzenia ma miejsce w odniesieniu do wydatków związanych z całością działalności danej gminy - wówczas, gdy niemożliwym jest lepsze rozdzielenie działalności gminy jako podatnika VAT i jako organu władzy publicznej.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków (b), a więc wydatków ściśle związanych z budynkiem Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest całość działalności gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków c), na które składają się wydatki a) i b) ponieważ możliwe jest zastosowanie bardziej precyzyjnej alokacji, dzięki której związek wydatków c) z działalnością gospodarczą zostanie określony bardziej precyzyjnie.

W opinii Gminy, nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku przykładowo na kotłownię budynku wielofunkcyjnego, którego połowa powierzchni jest odpłatnie wynajmowana.

Przykładowo, wydatek na modernizację gabinetu Pana Wójta - niewątpliwie jest wydatkiem, który niepodzielnie służy całości działalności Gminy. W takim przypadku pre‑współczynnik z Rozporządzenia jest najwłaściwszą proporcją do zastosowania. Jeżeli natomiast wydatek ponoszony jest na korytarz rozdzielający Urząd Gminy oraz Ośrodek Zdrowia - stanowiący nieruchomość dzierżawioną przez Gminę, a więc wykorzystywaną w pełni do działalności gospodarczej - to zastosowanie w tym przypadku samego pre‑współczynnika z Rozporządzenia (identycznie jak w odniesieniu do wydatku na gabinet Pana Wójta) oznaczałoby odliczenie podatku w zakresie nieodzwierciedlającym wykorzystanie danego wydatku do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, powierzchnia będzie najlepszym kluczem służącym do precyzyjnego określenia zakresu działalności gospodarczej jakiemu dany wydatek służy.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym. Przy kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się całokształt działalności Gminy oraz czynniki niezwiązane ściśle z dzierżawą poszczególnych części budynku biurowo‑usługowego. Pre-współczynnik z Rozporządzenia dokonuje rozdziału działalności Gminy jako podatnika VAT i działalności Gminy jako organu władzy publicznej. W przypadku wydatków c) należy natomiast dokonać rozdziału na wydatki a) i wydatki b) – jest to rozdział niezależny od czynników uwzględnianych przy kalkulacji pre‑współczynnika z Rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od opisanych we wniosku, wydatków a)?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku wydatków b)?

3. Czy, celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b), Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalności „mieszanej” czy też Gmina, w odniesieniu do wydatków c) powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od, opisanych we wniosku, wydatków a).

2. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku, wydatków b).

3. Celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b), Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i działalności „mieszanej”, czy też Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków c).

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

· nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

· nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków a), ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji. Wydatki a) dotyczą bowiem wyłącznie tej części obiektu, która przeznaczona jest do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług najmu/dzierżawy, a więc czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego, z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461‑ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od opisanych we wniosku, wydatków a).

Ad 2

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, wydatki b) to wydatki związane z działalnością „mieszaną”, a więc nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże z uwagi na fakt, iż wydatki te pozostają niewątpliwie w pewnym zakresie w związku także z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C‑268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, wydatki b) ponoszone w ramach realizacji Inwestycji, a więc wydatki dotyczące części administracyjno-biurowej (Urząd Gminy) pozostają w pewnym zakresie w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (określonych jako I. w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (określonych jako II. w opisie sprawy) Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto wskazane wydatki b) pozostają w pewnym zakresie w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (określonymi jako lll-IV w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, że - w jej opinii - wydatki b) nie będą służyły celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków „mieszanych”, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że nabywane przez niego towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Wydatki Gminy w tym zakresie, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków b), ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Są to typowe wydatki „mieszane” urzędu obsługującego Gminę.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyraźnie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków b), tj, wydatków ponoszonych na część obiektu, która stanowi Urząd Gminy, w celu określenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, właściwe jest w pierwszej kolejności zastosowanie preproporcji, tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy (drugim etapem będzie natomiast zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków b) ponoszonych w ramach realizacji inwestycji, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z Rozporządzeniem, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane przez Gminę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2017 r., sygn, 0113-KDIPT1-3.4012.604.2017.1.OS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(`(...)`)” w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku wydatków b).

Ad 3

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Jak Gmina wskazywała poprzednio, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

A. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

B. czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad A

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina odpłatnie udostępnia część powierzchni nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych. W rezultacie w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Ad B

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi (wydatkami c), a świadczeniem usług dzierżawy na rzecz zewnętrznych podmiotów prowadzących działalność farmaceutyczną i medyczną.

Poniesione przez Gminę wydatki są bowiem częściowo wykorzystywane przez nią do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków c) ponoszonych w ramach Inwestycji.

Gmina ma świadomość, że wskazane w opisie sprawy wydatki c), to de facto suma wydatków a) i b), niemniej jednak nie ma ona możliwości ich samodzielnego rozdzielenia. Gmina w tym zakresie pragnie posłużyć się przepisami ustawy o VAT i metodologię zaproponowaną przez samego ustawodawcę.

Mianowicie, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dane jakie można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji wynikają wprost z art. 86 ust. 2c. Są to:

1. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia rozporządzenia, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - tym bardziej podatnik ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W szczególności, Gmina ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4) abstrahując nawet od kwestii nadrzędności aktu rangi ustawy nad rozporządzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114‑KDIP4‑1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(`(...)`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111‑KDIB3‑2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (`(...)`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

· I FSK 425/18,

· I FSK 715/18,

· I FSK 795/18,

· I FSK 794/18,

· I FSK 1448/18,

· I FSK 1532/18,

· z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

· z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

· z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

NSA, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez nią metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi - potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

· z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:

(`(...)`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno‑organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, że najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (`(...)`) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

· z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspólczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;

· z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (`(...)`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Prewspółczynnik powierzchniowy – niezmienność danych używanych do kalkulacji prewspółczynnika

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów jest adekwatną proporcją do stosowania w obszarze administracyjnym przez Gminę. Pozwala bowiem rozdzielić wydatki „mieszane” Gminy na te związane z jej działalnością jako podatnika VAT (czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT) oraz te związane z jej działalnością prowadzoną w sferze imperium.

Jeżeli zatem pre-współczynnik z rozporządzenia wynosi w danej gminie 10%, oznacza to, że VAT od 90% wydatku „mieszanego” jest dla tejże gminy „nieobliczalny”, natomiast do 10% tego wydatku Gmina może zastosować odpowiednie odliczenie. Zazwyczaj do tej części „obliczalnego” VAT gmina powinna zastosować dodatkowo współczynnik, tak aby finalnie uzyskać część wydatku, związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, nie istnieją ograniczenia w stosowaniu proporcji - kluczowe jest natomiast, aby finalnie zakres odliczonego podatku odpowiadał związkowi z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W przedmiocie wykorzystywania nieruchomości (budynku/obiektu), w opinii Gminy, samo zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia nie byłoby właściwe, ponieważ prewspółczynnik ten nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu/dzierżawy części powierzchni obiektu. Nie odzwierciedla on bowiem faktycznego stopnia wykorzystania wydatków c) do celów działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w związku z odpłatnym udostępnianiem części przedmiotowego budynku wielofunkcyjnego będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia preproporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przykładowo, jeżeli budynek będący własnością danej gminy w połowie stanowiłby siedzibę gminnego ośrodka pomocy społecznej, w połowie zaś byłby udostępniony odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, zdaniem Wnioskodawcy, oznaczałoby to, że przedmiotowy budynek w 50% służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii Gminy jest to logiczne i klarowne. Tym samym, VAT od każdego wydatku ogólnego ponoszonego na ww. budynek powinien być odliczany w wysokości 50%, ponieważ w 50% wydatek ten jest przeznaczony na cele działalności gospodarczej.

W przeciwnym razie, teoretycznie, gdyby wartość prewspółczynnika dla urzędu obsługującego tę gminę, wynosiłby 10% i gmina ta zastosowałaby go do odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na ww. budynek, oznaczałoby to przyjęcie, że służy on wyłącznie w 10% do działalności gospodarczej. Byłoby to niezgodne ze stanem rzeczywistym i sprzeczne z obiektywnymi faktami. W takim przypadku, najlepszym kryterium odzwierciedlającym stan rzeczywisty oraz związek wydatków z działalnością gospodarczą byłoby kryterium powierzchniowe.

Jednocześnie gdyby gmina ta posiadała również inny budynek, przykładowo w którym łączna powierzchnia poszczególnych pomieszczeń wynosiłaby 1000 m2, a w którym tylko jedno z pomieszczeń byłoby odpłatnie udostępnione na podstawie umowy dzierżawy, jego powierzchnia zaś wynosiłaby 10 m2 przyjmując słuszność stosowania w tym obszarze działalności prewpółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć aż 10% VAT z wydatków ogólnych ponoszonych na ten budynek.

Zestawienie tych dwóch hipotetycznych okoliczności idealnie obrazuje, jak bardzo nieadekwatnym jest prewspółczynnik z rozporządzenia dla odliczania VAT od wydatków ponoszonych na obiekt, w którym część powierzchni wykorzystywana jest do świadczenia usług dzierżawy/najmu.

Prewspółczynnik z rozporządzenia kalkulowany jest dla urzędu obsługującego JST w oparciu o rozmaite dane, a więc na jego wysokość wpływ mają liczne zdarzenia, przykładowo:

1. sprzedaż gruntów budowlanych (wpływ na obrót z działalności gospodarczej, a więc na licznik proporcji),

2. wartość udzielonych w danym roku dotacji na rzecz rozmaitych podmiotów wykonujących zadania własne Gminy (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji),

3. wartość wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową, przykładowo przez ośrodek pomocy społecznej (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji).

Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób wpływają na zakres świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie dzierżawy poszczególnych pomieszczeń w obiekcie wielofunkcyjnym. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT do całości wydatków c). Wydatki c) jedynie częściowo stanowią bowiem wydatki „mieszane”. W części dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku do działalności gospodarczej. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne - inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna. W praktyce, w większości przypadków, prewspółczynnik z rozporządzenia rokrocznie ulega zmianie.

W przypadku zmiany stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych, podatnik jest zobowiązany do dokonania tzw. korekty rocznej. W odniesieniu do nieruchomości - korekty takiej podatnik jest obowiązany dokonywać przez 10 lat od momentu oddania środka trwałego do użytkowania. Wynika to z art. 91 ust. 1 (i dalsze) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady wynikające z ustawy o VAT oraz zmienność wysokości prewspółczynnika z rozporządzenia - w przedstawionych teoretycznych przykładach - gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej - mimo że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie - nie uległby zmianom.

Nie sposób zatem zgodzić się z tym, że to prewspółczynnik z rozporządzenia - tak bardzo zmienny i uzależniony od rozmaitych czynników, niezwiązanych w pełni z usługami dzierżawy - miałby najlepiej odzwierciedlać zakres ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie poszczególnych pomieszczeń w budynku.

Jedynie powierzchnia (metry kwadratowe) stanowi stabilny i obiektywny czynnik, który najlepiej odzwierciedla obszar wykonywanej działalności gospodarczej przy użyciu danego budynku. Powierzchnia jest stała, mierzalna, jednoznaczna, pozostająca bez wpływu na jakiekolwiek poboczne czynniki, zniekształcające proporcję.

W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że „IV ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (…). Wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego o powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i do działalności „mieszanej”. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały kluczowy wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków c).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków c) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca celowo przedstawił kilka metod kalkulacji prewspółczynnika, aby dokonać wyboru tej najlepszej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odmówienie Gminie prawa do zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b) oraz zobowiązanie jej do zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia do całości wydatków c) oznaczałoby, że Gmina odliczałaby VAT według takiej samej metodologii od:

· wydatków b) - tj. wydatków ściśle związanych z Urzędem Gminy,

· wydatków c) - tj. wydatków, które nie tylko dotyczą Urzędu Gminy, ale jednocześnie, w ściśle określonym zakresie, dotyczą działalności gospodarczej polegającej na świadczeni usług dzierżawy.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków c), zdaniem Gminy, powinna ona w pierwszej kolejności dokonać ich rozdziału na wydatki a) i wydatki b), a najlepszą metodą na dokonanie tego będzie zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego. Dopiero w drugiej kolejności, w odniesieniu do wydzielonych w ten sposób wydatków b) Gmina powinna zastosować prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia, ponieważ tylko w tym zakresie odpowiada on najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu alokacji swoich wydatków jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, najbardziej dokładnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tego konkretnego obszaru działalności prowadzonej w przedmiotowym obiekcie, jest określona wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej przez podatnika.

W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności „mieszanej”).

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

a

X = ----

a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności „mieszanej”.

Zdaniem Wnioskodawcy wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność „mieszana”), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między poszczególnymi działalnościami.

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni, która jest wykorzystywana do najmu/dzierżawy, w powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i działalności „mieszanej” dokładnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać skalę, w jakiej dana nieruchomość została/zostanie przez Gminę wykorzystana ściśle do czynności opodatkowanych, tj. usług dzierżawy. Stąd też, w przekonaniu Wnioskodawcy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

W związku z powyższym, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i „mieszanej”, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części nieruchomości z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia, aptekę oraz gabinet stomatologiczny.

Walor zastosowania stosunku „powierzchniowego” do usług najmu powierzchni dostrzeżono również w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1019/18 oraz doktrynie, zauważając, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć może przede wszystkim podatników zajmujących się świadczeniem usług najmu powierzchni (por.: T. Michalik, VAT Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT). Sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany przez Gminę opiera się na transparentnych kryteriach obrazujących sposób wykorzystania nieruchomości, a przyjęta metoda jest stała i niezmienna w czasie. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie udziału obszaru nieruchomości uczestniczącego w obrocie gospodarczym w całej powierzchni nieruchomości, uwzględniając trwałą właściwość tego podziału. Przez to zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, stosując obiektywne mierzalne dane, jaka część budynku służy jej do działalności gospodarczej. Kubatura budynku nie ulega przy tym zmianom, nie można na nią wpływać.

Zdaniem Gminy sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu/dzierżawy powierzchni przedmiotowej nieruchomości. Jest ona odpowiednia w odniesieniu do działalności administracyjnej, prowadzonej jedynie w części obiektu. Jeżeli w pozostałej części obiekt służy do działalności w pełni gospodarczej, niesłuszne byłoby stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia do wydatków c), tj. do wydatków związanych z całym obiektem jako takim.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, na utrzymanie właśnie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki działalności w obszarze obiektu, który w sporej części przeznaczony jest do dzierżawy. Sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu odnosi się do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w związku z użytkowaniem obiektu, będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania jego powierzchni. Oparcie metody kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących całokształtu dochodów Gminy powoduje sięganie do danych zmieniających się w czasie na przestrzeni kolejnych lat, niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Gminy w obszarze wykorzystywania przedmiotowego obiektu wielofunkcyjnego.

W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe. W przypadku zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, w odniesieniu do wydatków c), Gmina zobowiązana byłaby do dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - zatem mimo że dana nieruchomość niezmiennie w tym samym stopniu służyłaby działalności opodatkowanej (stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do łącznej wykorzystywanej powierzchni do jakiejkolwiek działalności, to w związku z koniecznością zastosowania wzoru określonego rozporządzeniem, Gmina zobowiązana byłaby do zastosowania proporcji (oraz corocznej zmiany tej proporcji), na którą wpływ ma inna, niż związana z obszarem nieruchomości, działalność.

Oczywiście Gmina ma świadomość, że będzie miała, tak czy inaczej, obowiązek dokonywania korekty wieloletniej - odnosiłaby się ona jednak wyłącznie do zakresu wydatków ponoszonych ściśle na budynek Urzędu Gminy, a nie na cały obiekt jako taki.

Zdaniem Gminy wskazany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie stosunkiem powierzchni, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla stosunek wykorzystywania części nieruchomości do świadczenia usług odpłatnego najmu do jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i działalności „mieszanej”.

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h do ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż ustawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina zwraca także uwagę na uchwałę NSA o sygn, akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (`(...)`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Dodatkowo, ustawodawca wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przedstawia kryterium powierzchniowe jako jedno z możliwych do wykorzystania przez podatników. Zdaniem Gminy, przypadek, w którym część budynku jest stale odpłatnie udostępniona na podstawie umów dzierżawy jest idealnym przykładem, w którym metoda zaproponowana przez ustawodawcę powinna być wykorzystana. Umowa dzierżawy jest stała, tzn. że obowiązuje nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy (nie jest to przypadek, w którym dane pomieszczenie udostępniane jest odpłatnie „od czasu do czasu" w zależności od popytu). Ponadto, umowa dzierżawy obejmuje konkretne pomieszczenie, którego wielkość można precyzyjnie zmierzyć. Wielkość ta jest niezmienna i nie można na nią wpływać (nie dochodzi do sytuacji, w której jednego dnia dzierżawa obejmuje większy obszar, drugiego dnia mniejszy). Powyższe, zdaniem Gminy, stanowi istotną przewagę metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nad metodą wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do najmu/dzierżawy w łącznej jej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i działalności „mieszanej”.

Prewspółczynnik powierzchniowy – równość wobec prawa wszystkich podatników VAT

Należy również podkreślić, że zastosowanie do wydatków w obszarze nieruchomości prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.

Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z Inwestycją, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C‑78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.

W wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (`(...)`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W opinii Gminy fakt, że dla wybranych podatników zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować w pełnym zakresie. Oznaczałoby to różnicowanie jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Wnioskodawca zauważa, że przedsiębiorcy niebędący jednostkami samorządu terytorialnego mogą w identyczny sposób wykorzystywać poszczególne swoje nieruchomości (np. częściowo do działalności gospodarczej, częściowo poza działalnością gospodarczą) i w kwestii odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na tego typu nieruchomości mogliby swobodnie korzystać z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 2c ww. ustawy.

Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której podatnik prowadzi swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. W hipotetycznej sytuacji bowiem, gdyby Gmina posiadała budynek identyczny do budynku posiadanego przez jakąkolwiek spółkę prawa handlowego i wykorzystywałaby w identyczny, na gruncie VAT, sposób jego poszczególne pomieszczenia - różnicowanie metodologii odliczenia VAT w tym zakresie stanowiłoby istotne naruszenie zasady równości wobec prawa. Podatnika działającego w formie spółki prawa handlowego nie obowiązuje rozporządzenie, tym samym, musiałby on skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT. Wnioskodawca nie widzi podstaw, dla których i on nie mógłby skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT, jeżeli znalazłby się w identycznych okolicznościach co podatnik, niestanowiący JST.

Mogłoby bowiem dochodzić do sytuacji, w której metodologia odliczenia VAT nie byłaby uzależniona od stopnia wykorzystania wydatków do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz od tego w jakiej formie działa podatnik, nawet przy jednakowym źródle finansowania inwestycji. Gmina pragnie bowiem zauważyć, że mogłaby posiadać 100% udziałów w spółce prawa handlowego, mogłaby przekazać spółce tej dotację na realizację przez nią inwestycji w zakresie budynku wykorzystywanego do działalności mieszanej. Tym samym, inwestycja zostałaby zrealizowana ze środków samorządowym, zaś odliczenie VAT od wydatków uwarunkowane byłoby od tego, czy Gmina zdecydowałaby samodzielnie zrealizować inwestycję i prowadzić następnie działalność gospodarczą we własnym zakresie, czy też przekazać dotację na rzecz spółki i to ona prowadziłaby identyczną działalność gospodarczą. Możliwość dokonywania powyższych wyborów, które miałyby tak istotne znaczenie dla przyjęcia metodologii odliczania VAT jest, zdaniem Gminy, niedopuszczalne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym jest wyposażenie wszystkich podatników w takie same prawa, w tym prawa do wyboru metodologii odliczania VAT, która najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej działalności przy użyciu danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo Sądów Administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18).

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu MF. Ponadto stwierdził, że podatnik ma możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. sygn. 1019/18, wydany w podobnej sprawie.

NSA uznał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ponadto, Sąd podkreślił, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania proporcji dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem, czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika, jest prezentowane w szeregu wyroków NSA (pomimo iż część wyroków NSA dotyczy innego rodzaju działalności jednostek samorządu terytorialnego - to na gruncie zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego aktualna pozostaje teza o możliwości zastosowania alternatywnego - w stosunku do przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów - sposobu kalkulacji prewspółczynnika):

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18;

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18;

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18;

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18;

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18;

· wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18;

· wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18;

· wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18;

· wyroku NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

· wyroku NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18;

· wyroku NSA z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;

· wyroku NSA z 10 maja 2019 r., sygn., I FSK 2220/18;

· wyroku NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18;

· wyroku NSA z 19 lutego 2020 r., sygn., I FSK 1469/18;

· wyroku NSA z 16 lipca 2020 r., sygn., I FSK 23/18;

· wyroku NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18;

· wyroku NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19;

· wyroku NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20, wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn., I FSK 772/18.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np.:

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 5 grudnia 2018 r., sygn. I SA/OI 578/18: „Metoda obrotowa”, wskazana przez organ, jest metodą, której nie można nazwać nieprawidłową, gdyż sposób ustalenia proporcji zaproponowany w interpretacji zasadniczo jest zgodny z treścią wskazanych przez organ przepisów rozporządzenia, lecz jest to sposób mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez skarżącą. Bowiem proporcja oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w zakresie najmu w całości dochodów wykonanych urzędu gminy (nie mających przecież, w większości, żadnego związku z wykorzystaniem budynku) nie odpowiada w takim stopniu, jak metoda „powierzchniowa” specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w zakresie najmu i dokonywanych w związku z tym nabyć. „Klucz powierzchniowy” stosowany jest często w praktyce, podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. (`(...)`) Zatem przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zaproponowana we wniosku metoda nie została „wykreowana” przez stronę, lecz została wskazana wprost w ustawie jako jeden z czterech wymienionych w ust. 2c art. 86 ustawy VAT przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Dlatego w analizowanym zakresie proponowane przez Gminę rozwiązanie odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez organ, jakoby skarżąca nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to również w tej mierze sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest w przypadku targowiska uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust. 7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi „podatek naliczony”. Prawidłowo, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziono, że powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. Zwraca się uwagę, że nie zdefiniowano pojęcia nabycia nieruchomości, należy więc uznać, że jest to sytuacja, w której - w wyniku dokonanej dostawy nieruchomości, nakładów na tą nieruchomość - na podatnika zostaje wystawiona faktura dokumentująca tę czynność oraz że podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości. Powyżej przedstawiony pogląd został wyrażony wprawdzie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie rozporządzenia lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW (`(...)`), z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku (`(...)`) do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. (`(...)`) Wobec tego, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 844/19: „W ocenie sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz w wyroku z 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16: „Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. (`(...)`) W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sąd uznał, że przywołany przepis nie ma zastosowania do określenia w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego, jednostkę samorządu terytorialnego”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: „(`(...)`) zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób, bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (`(...)`) Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne. (`(...)`) W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17.”

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17: „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r. I SA/Łd 1014/16 (publ. CBOSA). Zauważyć należy przy tym, że w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

· Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, że: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.

· Wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

Interpretacje indywidualne

Gmina zwraca również uwagę na:

· interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512‑747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, że w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności powstających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

· interpretację indywidualną DKIS z dnia z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. 0115‑KDIT1‑1.4012.287.2019.7.KM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące zastosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z wykorzystaniem przez Miasto P. budynku zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), stwierdzając prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej.

· interpretację indywidualną DKIS z 13 stycznia 2020 r., sygn. 0112‑KDIL2‑3.4012.549.2019.1.AS: „Ponadto należy wskazać, że skoro Gmina ustalając pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego uznała, że sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowego, to jedyny właściwy sposób określenia w jakim stopniu nieruchomość ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, a kwota podatku naliczonego wydzielona na podstawie tego sposobu odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, i co istotne, Gmina dokonywała w latach ubiegłych, zgodnie z art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 2 ustawy, odliczenia od wydatków inwestycyjnych na budowę Centrum Kultury wg ww. klucza, to ma prawo kontynuować w ramach korekty wieloletniej rozliczenie podatku naliczonego wg przyjętej pierwotnie metody”.

· interpretację indywidualną DKIS z 12 listopada 2019 r., sygn. IBPP3/4512‑244/16‑10/MN: „Rację ma także gmina jeżeli chodzi o sposób ustalenia proporcji według, której powinno nastąpić odliczenie VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska które w całości będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz parkingu (w przypadku którego nie można oszacować w jakiej części będzie on wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarczą (targowiskiem) a w jakiej na inne cele nie związane z tą działalnością. Gmina zasadnie wskazuje, że reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w ad. 86 ust. 2cpkt 4 ustawy VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Innymi słowy, że część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska”.

· interpretację indywidualną DKIS z 20 marca 2017 r., sygn. 1462‑IPPP1.4512.1079.2016.1. „Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - należy do Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że tylko sposób przedstawiony w pkt 4 art. 86 ust. 2c ustawy, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty w Organizacji. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku - w tym oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda ta będzie prawidłowa. Wnioskodawca obliczając proporcję obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, powinien przyjąć: w liczniku - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, w mianowniku - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością’’.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia Ministra Finansów, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz bardziej reprezentatywny, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych, w jego łącznej powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i działalności „mieszanej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną tj. kategoria a),

- prawidłowe w zakresie częściowego odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnośnie wydatków dot. działalności kategorii b),

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartym na udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni dla wydatków dot. działalności kategorii c).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A*100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, o czym mowa w pkt 15.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem obiektu wielofunkcyjnego, na który składa się część biurowo‑administracyjna (Urząd Gminy) oraz część usługowa (apteka, gabinet stomatologiczny oraz przychodnia lekarska).

Część biurowo-administracyjna wykorzystywana jest do realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, do wykonywania których została ona powołana. Tym samym, Gmina wykorzystuje pomieszczenia Urzędu Gminy do prowadzenia całości swojej działalności.

Większość działalności Gminy prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

I. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, świetlic wiejskich, powierzchni, dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów, etc. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT‑7,

II. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż gruntów rolnych, najem lokali na cele mieszkaniowe. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT):

III. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,

IV. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

Tym samym, część biurowo-administracyjna (Urząd Gminy) jest i będzie wykorzystywana do tzw. działalności „mieszanej” (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Natomiast część usługowa obiektu wielofunkcyjnego jest i będzie odpłatnie udostępniona na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność farmaceutyczną (apteka) oraz medyczną (gabinet stomatologiczny, ośrodek zdrowia). Jest ona zatem w całości przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla przedmiotowego obiektu, Gmina jest w stanie/będzie w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy poszczególnych części powierzchni składających się na Urząd Gminy oraz na części odpłatnie wynajmowane. Kubatura obiektu jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych powierzchni wykorzystywanych w poszczególnych celach.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej również: Inwestycja), tj. inwestycji w przedmiocie opisanego wyżej obiektu wielofunkcyjnego.

Cały obiekt można podzielić na trzy części (de facto trzy połączone ze sobą budynki):

A. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na cele biurowo-administracyjne (Urząd Gminy),

B. trzy-poziomowy budynek, w którym na parterze znajduje się apteka oraz gabinet stomatologiczny, pozostałe kondygnacje natomiast to część administracyjna związana z Urzędem Gminy,

C. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na działalność ośrodka zdrowia.

Powierzchnie wykorzystywane do poszczególnych działalności nie zmieniają się - Gmina na podstawie umów udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie określoną część obiektu. Umowy zawarte pomiędzy Gminą, a podmiotami korzystającymi precyzyjnie określają powierzchnię jaka została/zostanie udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina zna także powierzchnię użytkową budynku (oraz poszczególnych ich części), która jest ściśle określona w stosowanej dokumentacji.

Są to dane obiektywne, którymi nie sposób manipulować.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie wykorzystywać obiekt częściowo do tzw. działalności „mieszanej" (Urząd Gminy), a częściowo do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. W związku ze świadczeniem usług najmu/dzierżawy, Gmina rozlicza i rozliczać będzie VAT należny.

W ramach Inwestycji, Gmina otrzymuje faktury, na których widnieje jako nabywca. Faktury wystawiane są okresowo. Z faktur otrzymanych od wykonawcy, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na:

1. część A obiektu,

2. część B obiektu,

3. część C obiektu,

4. części wspólne obiektu - służące niepodzielnie całemu budynkowi.

Dodatkowo Gmina każdorazowo dysponuje także protokołem stanu robót, z którego wynika jaka kwota poniesiona została na poszczególne elementy Inwestycji, w tym w szczególności zakres rzeczowy robót wskazywać będzie na to jakie dokładnie wydatki dokumentuje dana faktura - np. wydatki na prace rozbiórkowe, roboty ziemne, rusztowania, etc. oraz jakiego pomieszczenia/obszaru dotyczą wydatki - np. klatki schodowej, kotłowni, nadbudowy, parkingu, etc.

W konsekwencji, wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności:

a) wyłącznie opodatkowanej VAT,

b) wyłącznie „mieszanej”,

c) częściowo opodatkowanej, częściowo „mieszanej”.

Gmina powzięła wątpliwości w zakresie metodologii odliczania VAT od ponoszonych w ramach Inwestycji wydatków. W szczególności, w odniesieniu do wydatków c), które stanowią niepodzielną sumę wydatków a) z wydatkami b). Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, czy też działalności „mieszanej". Gmina, w tym zakresie, rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć.

Gmina, w stosunku do wydatków c), rozważa zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy, w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności „mieszanej”. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności „mieszanej").

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

a

x = --------

a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności „mieszanej”.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana tylko do działalności opodatkowanej, a jaka do działalności „mieszanej”.

Innymi słowy, zastosowanie ww. prewspółczynnika pozwoli na rozdzielenie wydatków c) na:

· wydatki a) oraz

· wydatki b).

Tym samym Gmina, po zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego będzie w stanie odpowiednią część wydatku c) przypisać do działalności gospodarczej oraz pozostałą część przypisać do działalności „mieszanej" i w drugiej kolejności dokonać odpowiedniego odliczenia - według Gminy - część do odliczenia pełnego, część do odliczenia właściwego dla działalności „mieszanej”.

Gmina nie zna bardziej adekwatnego sposobu na dokonanie odpowiedniej alokacji ponoszonych wydatków c), niż właśnie posłużenie się powyższymi przepisami ustawy o VAT dotyczącymi tzw. prewspółczynnika. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Wszystkie wydatki ponoszone na działania realizowane w projekcie pn. „(…)”, które podzielone są/będą na trzy grupy Gmina będzie w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności, w szczególności do czynności opodatkowanych wskazanych we wniosku w grupie a).

Gmina nie przewiduje możliwości wystąpienia takich sytuacji (okresów) w czasie odpłatnego udostępnienia budynku, w których część powierzchni nie jest/nie będzie użytkowana i od tej części opłata nie jest/nie będzie pobierana.

Działalność w zakresie budynku biurowo-usługowego jest dwojaka. W pierwszej kolejności, Gmina podkreśla, że w części biurowo-administracyjnej prowadzona jest całość działalności Gminy - swoje obowiązki wykonują tam wszyscy pracownicy Urzędu Gminy. W tej części podejmowane są wszelkie decyzje dotyczące całości działalności Gminy. Pozostałe części budynku biurowo-usługowego są przeznaczone do działalności polegającej na najmie/dzierżawie, która zasadniczo, jest wydzielona w działalności Gminy. Zarówno po stronie wydatków jak i dochodów budżetowych Gmina posługuje się klasyfikacjami budżetowymi – działalności dotyczącej obrotu/zarządzania nieruchomościami (w tym najmu/dzierżawie) przypisane są ściśle określone działy, paragrafy zarezerwowane wyłącznie dla tejże działalności. Działalność ta jest zatem wydzielona w sposób ścisły pod względem księgowym. Gmina ponadto jest w stanie precyzyjnie wskazać, które z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży dotyczą działalności polegającej na najmie/dzierżawie. Jednocześnie jest ona wydzielona pod względem organizacyjnym, ponieważ prowadzona jest na podstawie konkretnych umów cywilnoprawnych. Działalność dotycząca dzierżawy/najmu pomieszczeń w budynku biurowo-usługowym wydzielona jest również pod względem lokalizacyjnym - pomieszczenia przeznaczone do najmu/dzierżawy są ściśle wydzielone i nie jest w nich prowadzona przez Gminę żadna inna działalność.

W ww. budynku znajdują się powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy w ww. budynku, ich łączna powierzchnia wynosi 180,65 m2. Jednocześnie powierzchnia całkowita budynku wynosi 1.244,69 m2. Kalkulując proporcję wykorzystaną do odliczenia podatku naliczonego, a ściśle mówiąc do alokacji wydatków i przyporządkowania ich części odpowiednio do działalności gospodarczej i działalności mieszanej Gmina uwzględni wyłącznie powierzchnię wykorzystywaną ściśle do działalności gospodarczej oraz ściśle do działalności mieszanej.

Powierzchnia części wspólnej nie wpływa na zakres wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, dlatego też zdaniem Gminy nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji odliczenia VAT.

Kalkulując czynsz za najem/dzierżawę pomieszczeń Gmina uwzględnia:

- metraż danego pomieszczenia,

- wartość nakładów poniesionych na dane pomieszczenie w ramach przedmiotowej inwestycji,

- roczną stawkę amortyzacyjną dla budynku niemieszkalnego (2,5%).

Kalkulacja czynszu dla wszystkich wynajmowanych pomieszczeń została/zostanie ustalona według jednakowej metodologii (stawki nie będą się różnić). Ustalone stawki uwzględniać będą realia rynkowe.

Gmina nie przewiduje zniżek ani ulg w zakresie najmu/dzierżawy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od opisanych we wniosku, wydatków a).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki Gminy na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności. Wydatki, które Wnioskodawca wymienił w grupie a) będą dotyczyły działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT.

Wszystkie wydatki ponoszone na działania realizowane w projekcie pn. „(…)”, które podzielone są/będą na trzy grupy Gmina będzie w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności, w szczególności do czynności opodatkowanych wskazanych we wniosku w kategorii a).

Z okoliczności sprawy wynika, że w kategorii a) działalności będą mieściły się czynności wyłącznie opodatkowane. Tym samym, wydatki związane z kategorią a) będą dotyczyły wyłącznie czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na nabycia dotyczące działalności a) Gminy. W zakresie tych wydatków Wnioskodawca spełnia/będzie spełniał podstawową przesłankę warunkującą prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony (wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku, wydatków b).

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki dotyczące towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności w tym działalności oznaczonej w kategorii b) wyłącznie „mieszanej”(tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach realizacji ww. Inwestycji, towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, przy zakupie towarów i usług służących do realizacji ww. Inwestycji, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie o VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem jeżeli przyporządkowanie wydatków dokonanych na nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest/będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b), Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartym na udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalności „mieszanej” czy też Gmina, w odniesieniu do wydatków c) powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak już wskazano Wnioskodawca zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że „zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Z treści wniosku wynika, że wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności:

a) wyłącznie opodatkowanej VAT,

b) wyłącznie „mieszanej”(opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

c) częściowo opodatkowanej, częściowo „mieszanej”.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do działalności określonej jako c). Gmina, w stosunku do wydatków c), rozważa zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy, w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności „mieszanej”. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności „mieszanej”).

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru

a

x = --------

a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności „mieszanej”.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana tylko do działalności opodatkowanej, a jaka do działalności „mieszanej”.

Zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym celem rozdzielenia wydatków (c) na wydatki dotyczące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (a) i wyłącznie „mieszanej” (b) pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Wnioskodawca zastosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji opartego na ww. kryterium powierzchniowym (celem rozdzielenia wydatków (c) na wydatki dotyczące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (a) i wyłącznie „mieszanej” (b) zapewni/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent. Proporcja ta obrazuje, w jakim zakresie dana JST, stanowi podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą - a w jakiej występuje jako organ władzy publicznej. Zatem najlepsze zastosowanie pre-współczynnika z Rozporządzenia ma miejsce w odniesieniu do wydatków związanych z całością działalności danej gminy - wówczas, gdy niemożliwym jest lepsze rozdzielenie działalności gminy jako podatnika VAT i jako organu władzy publicznej.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków (b), a więc wydatków ściśle związanych z budynkiem Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest całość działalności gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków c), na które składają się wydatki a) i b) ponieważ możliwe jest zastosowanie bardziej precyzyjnej alokacji, dzięki której związek wydatków c) z działalnością gospodarczą zostanie określony bardziej precyzyjnie. W opinii Gminy, nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku przykładowo na kotłownię budynku wielofunkcyjnego, którego połowa powierzchni jest odpłatnie wynajmowana.

Przykładowo, wydatek na modernizację gabinetu Pana Wójta - niewątpliwie jest wydatkiem, który niepodzielnie służy całości działalności Gminy. W takim przypadku prewspółczynnik z Rozporządzenia jest najwłaściwszą proporcją do zastosowania. Jeżeli natomiast wydatek ponoszony jest na korytarz rozdzielający Urząd Gminy oraz Ośrodek Zdrowia - stanowiący nieruchomość dzierżawioną przez Gminę, a więc wykorzystywaną w pełni do działalności gospodarczej - to zastosowanie w tym przypadku samego prewspółczynnika z Rozporządzenia (identycznie jak w odniesieniu do wydatku na gabinet Pana Wójta) oznaczałoby odliczenie podatku w zakresie nieodzwierciedlającym wykorzystanie danego wydatku do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, powierzchnia będzie najlepszym kluczem służącym do precyzyjnego określenia zakresu działalności gospodarczej jakiemu dany wydatek służy.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się całokształt działalności Gminy oraz czynniki niezwiązane ściśle z dzierżawą poszczególnych części budynku biurowo usługowego. Prewspółczynnik z Rozporządzenia dokonuje rozdziału działalności Gminy jako podatnika VAT i działalności Gminy jako organu władzy publicznej. W przypadku wydatków c) należy natomiast dokonać rozdziału na wydatki a) i wydatki b) – jest to rozdział niezależny od czynników uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady ponoszone w związku z Inwestycją dotyczącą budynku biurowo-usługowego, przeznaczonego częściowo do najmu komercyjnego. Zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy, ponieważ większość działalności gminy prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę. Proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieści/mieścić się będzie działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych nabyć.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi także do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni budynku usługowo-biurowego służącego do podstawy konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej oraz część wykorzystywaną przez Gminę do wykonywania zadań własnych jest uproszczony, a zatem – nieprecyzyjny.

W budynku usługowo-biurowym znajdują się powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy w ww. budynku, ich łączna powierzchnia wynosi 180,65 m2. Kalkulując proporcję wykorzystaną do odliczenia podatku naliczonego, a ściśle mówiąc do alokacji wydatków i przyporządkowania ich części odpowiednio do działalności gospodarczej i działalności mieszanej Gmina podkreśliła, że uwzględni wyłącznie powierzchnię wykorzystywaną ściśle do działalności gospodarczej oraz ściśle do działalności mieszanej. Powierzchnia 180,65 m2 nie zostałaby ujęta w tej kalkulacji, bowiem jest to powierzchnia wspólna - służąca zarówno działalności mieszanej, jak i działalności gospodarczej - zaś zakres w jakim służy ona działalności gospodarczej determinowany jest rozmiarem tejże właśnie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia powierzchnia samej części wspólnej.

Zdaniem Gminy, sama powierzchnia części wspólnej nie wpływa na zakres wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, dlatego też, zdaniem Gminy, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji odliczenia VAT.

Zatem Wnioskodawca nie uwzględni w kalkulacji proporcji części wspólnych budynku, które będą służyły zarówno działalności gospodarczej jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą.

Ponadto należy też zwrócić uwagę, że zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegającym opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem ww. budynku. Zatem powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wydatki poniesione na wskazaną we wniosku Inwestycję będą związane również z częściami wspólnymi ww. budynku. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ww. budynku biurowo-usługowym, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 8 listopada 2012 r. C‑511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę prewspółczynnik powierzchniowy jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody dotyczącej wydatków wskazanych w grupie c) za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Reasumując, Gmina nie będzie mogła odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami ponoszonymi na budynek biurowo-usługowy dot. kategorii działalności oznaczonej we wniosku c), stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Inwestycyjnych Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące ww. Inwestycji służą/służyć będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie zobowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i są wiążące wyłącznie dla tych spraw. Powołane interpretacje z uwagi na fakt, że zostały wydany w indywidualnych sprawach oraz odmiennych stanach faktycznych nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo oraz interpretacje zostały potraktowane jako element argumentacji strony nie miały natomiast mocy wiążącej dla analizowanej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.