0114-KDIP1-3.4012.613.2021.2.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 16 września 2021 r.), uzupełnione pismem z 28 października 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 28 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.613.2021.1.KF (doręczone Stronie 27 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych powstałych w wyniku podziału działki nr 1 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

16 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 28 października 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 28 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.613.2021.1.KF (doręczone Stronie 27 października 2021 r.), dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych powstałych w wyniku podziału działki nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną (…) (wspólność małżeńska) oraz bratem (…) działki nr 1 obręb (…) o powierzchni 10,30 ha wpisanej do Księgi Wieczystej nr (…), która objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miasta (…) Nr (…) z 11 lutego 1999 r. w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) dotyczącej zmiany przeznaczenia części działki nr 1 w obrębie (…) - ogłoszone w Dzienniku Województwa (…) Nr 10 z 12 maja 1999 r. poz. 108).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i jego brata na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców 8 lipca 1987 r. Rep A. (…).

Na wyżej wymienionych gruntach prowadzona była działalność rolnicza przez Wnioskodawcę i jego brata od momentu otrzymania gospodarstwa rolnego od rodziców, tj. od roku 1987 i działalność ta prowadzona jest nadal.

Współwłaściciele ww. działki złożyli wniosek o zaopiniowanie wstępnego podziału działki, a Burmistrz Gminy (…), stosownym postanowieniem pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki.

Następnie po rozpatrzeniu wniosku współwłaścicieli Burmistrz Gminy (…), decyzją z 12 sierpnia 2021 r., znak (…) zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości, w wyniku którego powstały następujące nowoutworzone działki gruntu:

- nr 2 o pow. 0,0239 ha,

- nr 3 o pow. 0,0142 ha,

- nr 4 o pow. 0,0558 ha,

- nr 5 o pow. 0,0154 ha,

- nr 6 o pow. 0,0578 ha,

- nr 7 o pow. 0,5685 ha,

- nr 8 o pow. 0,0125 ha,

- nr 9 o pow. 0,1060 ha,

- nr 10 o pow. 0,1083 ha,

- nr 11 o pow. 0,1127 ha,

- nr 12 o pow. 0,1157 ha,

- nr 13 o pow. 0,1749 ha,

- nr 14 o pow. 0,1009 ha,

- nr 15 o pow. 0,1007 ha,

- nr 16 o pow. 0,1006 ha,

- nr 17 o pow. 0,1005 ha,

- nr 18 o pow. 0,1004 ha,

- nr 19 o pow. 0,1003 ha,

- nr 20 o pow. 0,1003 ha,

- nr 21 o pow. 0,1002 ha,

- nr 22 o pow. 0,1013 ha,

- nr 23 o pow. 0,1397 ha,

- nr 24 o pow. 0,1225 ha,

- nr 25 o pow. 0,1432 ha,

- nr 26 o pow. 0,1239 ha,

- nr 27 o pow. 0,1374 ha,

- nr 28 o pow. 0,1113 ha,

- nr 29 o pow. 0,1034 ha,

- nr 30 o pow. 0,1015 ha,

- nr 31 o pow. 0,1015 ha,

- nr 32 o pow. 0,1033 ha,

- nr 33 o pow. 0,1043 ha,

- nr 34 o pow. 0,1052 ha,

- nr 35 o pow. 0,1024 ha,

- nr 36 o pow. 6,3487 ha.

Powstałe w wyniku podziału działki nie były wykorzystywane dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej i do dziś mają charakter rolny.

Nieruchomość nie była udostępniona innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nadal grunty uprawiane są we własnym zakresie i Wnioskodawca wraz z bratem (współwłaścicielem nieruchomości) jako rolnicy ryczałtowi, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT dokonują dostaw produktów rolnych.

Wnioskodawca, jego żona oraz współwłaściciel (brat) nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej, która nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno Wnioskodawca, jego żona oraz współwłaściciel (brat) nie są i nie byli czynnymi podatnikami VAT.

Do chwili obecnej nie zostały dokonane żadne czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą tzn.: brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, telekomunikacyjnej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. Nie występowano również do właściwych instytucji z wnioskami o wydanie warunków uzbrojenia terenu w media, ani nie zlecano żadnych prac związanych z zaprojektowaniem stosownych przyłączy mediów do działek gruntów. Wydzielone działki będą oferowane na sprzedaż poprzez działania, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, tj. zwykła informacja o sprzedaży zamieszczona na platformie ogłoszeniowej OLX.

Opisane wyżej działanie stanowi planowane przyszłe działanie (zdarzenie przyszłe).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

· działki będące przedmiotem sprzedaży nie są zabudowane,

· Uchwałą Rady Miejskiej Gminy (…) z 11 lutego 1999 r. nr (…) uchwalona została zmiana Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego gminy (…) w ten sposób, że grunty rolne — część działki 1 o powierzchni 3,55 ha przeznaczono na tereny rekreacyjne z możliwością zabudowy. Szczegółowe przeznaczenie działki dotyczy: zieleni niskiej, stacji transformatorowej, ulicy obsługi bezpośredniej, ciągów pieszych, działek rekreacyjnych, przepompowni ścieków.

Uprzednią uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z 4 kwietnia 1997 r. gmina (…) przystąpiła do opracowania zmian w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy (…). Przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie było inicjatywą Wnioskodawcy,

· nie udzielił ani nie planuje udzielić pełnomocnictwa kupującemu/kupującym do działania w imieniu Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej ze wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji działek,

· na dzień złożenia wniosku nie podpisał ani nie zamierza podpisywać z nabywcami żadnych przedwstępnych umów sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych działek,

· nie jest w posiadaniu innych nieruchomości, które zamierza sprzedać,

· oprócz wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji działek Wnioskodawca nie dokonywał w okresie wcześniejszym sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana przez niego sprzedaż działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C- 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście powyższego wyroku TSUE - na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT - istotne jest, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Wnioskodawca podejmuje/podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13, czy z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13.

Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13).

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania w ocenie Wnioskodawcy zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jedyną czynnością jaką podjął Wnioskodawca było wystąpienie wraz z współwłaścicielami o podział opisanej nieruchomości. Ponadto działki mogą być oferowane do sprzedaży w sposób, który nie wykracza poza zwykłą okazjonalną informację, daleką od działań marketingowych (ogłoszenia w prasie, internecie).

Okoliczność podziału gruntu, sama w sobie, nie może być decydująca o uznaniu, że sprzedaż dokonywana będzie w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 234/16). Stanowisko to podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2017 r., I FSK 1773/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 120/18 czy wreszcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2021 r. I FSK 1243/19).

Również ewentualne działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, nie wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (zwykła informacja na platformie ogłoszeniowej) nie mogą świadczyć o działaniu w charakterze handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie podmiotu można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działek, podejmował i podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną oraz bratem niezabudowanej działki nr 1, która objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i jego brata na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców.

Na wyżej wymienionych gruntach prowadzona była działalność rolnicza przez Wnioskodawcę i jego brata od momentu otrzymania gospodarstwa rolnego od rodziców, tj. od roku 1987 i działalność ta prowadzona jest nadal.

Współwłaściciele ww. działki złożyli wniosek o zaopiniowanie wstępnego podziału działki, a Burmistrz Gminy (…), stosownym postanowieniem pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki.

Następnie po rozpatrzeniu wniosku współwłaścicieli Burmistrz Gminy (…), zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości, w wyniku którego powstały następujące nowoutworzone działki gruntu: nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36.

Powstałe w wyniku podziału działki nie były wykorzystywane dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej i do dziś mają charakter rolny.

Nieruchomość nie była udostępniona innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nadal grunty uprawiane są we własnym zakresie i Wnioskodawca wraz z bratem, jako rolnicy ryczałtowi, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT dokonują dostaw produktów rolnych.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej, która nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest i nie był czynnym podatnikiem VAT.

Do chwili obecnej nie zostały dokonane żadne czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą tzn.: brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, telekomunikacyjnej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. Nie występowano również z wnioskami o wydanie warunków uzbrojenia terenu w media, ani nie zlecano żadnych prac związanych z zaprojektowaniem stosownych przyłączy mediów do działek gruntów. Wydzielone działki będą oferowane na sprzedaż poprzez działania, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, tj. zwykła informacja o sprzedaży zamieszona na platformie ogłoszeniowej.

Wnioskodawca nie udzielił ani nie planuje udzielić pełnomocnictwa kupującemu/kupującym do działania w Jego imieniu w odniesieniu do każdej działki. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podpisał ani nie zamierza podpisywać z nabywcami żadnych przedwstępnych umów sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych działek. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu innych nieruchomości, które zamierza sprzedać, ani nie dokonywał w okresie wcześniejszym sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w stosunku do sprzedaży działek brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podejmował w celu sprzedaży nieruchomości, oprócz podziału nieruchomości, żadnych czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą tzn. brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, telekomunikacyjnej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. Nie występowano również o wydanie warunków uzbrojenia terenu w media, ani nie zlecano żadnych prac związanych z zaprojektowaniem stosownych przyłączy mediów do działek gruntów. W celu sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie również wykonywać żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podpisał, ani nie zamierza podpisać z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, oraz nie planuje udzielać pełnomocnictwa do działania w Jego imieniu. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości, a także nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

Sama ilość sprzedawanych działek, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r., nie może przesądzać o tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawca nie działa jako handlowiec, a podejmowane przez Niego czynności stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanym majątkiem prywatnym. Zatem dokonując sprzedaży ww. działek, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę powstałych w wyniku podziału działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (np. zawarcie umowy przedwstępnej, udzielenie pełnomocnictwa, podjęcie działań marketingowych, itd.), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana Jana Markiewicza, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony i brata (współwłaścicieli działki) Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.