0114-KDIP1-2.4012.467.2021.2.RM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), uzupełnionym 17 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 9 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania w Polsce wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

20 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania w Polsce wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa. Wniosek uzupełniony został 17 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 9 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem, którego przedmiotem przeważającej działalności jest „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 70.22.Z).

A. jest podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym, z siedzibą w Korei Południowej (dalej: „Kontrahent”) umowę o świadczenie usług doradczych („Umowa Doradztwa”).

Kontrahent zajmuje się poszukiwaniem na terytorium Polski lokalizacji do postawienia zakładu przemysłowego. Ze względu na uwarunkowania geologiczne gruntu, lokalizacyjne (wymagana infrastruktura) i technologiczne, zakład musi znajdować się na gruncie spełniającym pewne warunki (w szczególności w zakresie dostępu na pokładów wód gruntowych, które są niezbędne w procesie produkcyjnym).

Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce.

Zgodnie z Umową Doradztwa, celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest umożliwienie Kontrahentowi podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego w Polsce.

W ramach Umowy Doradztwa wskazano szczegółowy zakres usług, do których zobowiązał się Wnioskodawca. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Kontrahenta:

a) usług geotechnicznych polegających na wykonaniu:

• otworów badawczych wierconych świdrem ślimakowym (sznek) o głębokości maksymalnej 30 m każdy,
• sondowań CPT o głębokości 30 m każdy,
• opracowań wyników wierceń i sondowań w formie sprawozdania z kartami otworów, przekrojami geotechnicznymi, informacją o tym na jakiej głębokości jest skała, woda podziemna i podaniem informacji, czy grunt jest spoisty/niespoisty, w tym karty otworów również w języku angielskim,

b) usługi polegającej na wykonaniu mapy do celów projektowych oraz mapy 3D na cały zakres opracowania (działki o powierzchni 78ha).

Umowa Doradztwa nie określa miejsca położenia nieruchomości, na której mają się odbyć odwierty i sondowanie (umowa wspomina tylko o „działkach o powierzchni … ha”), w szczególności nie są wskazane numery ksiąg wieczystych ani konkretne współrzędne.

Dokładna lokalizacja nieruchomości, w tym numery ksiąg wieczystych, na których miały powstać odwierty, była jednak znana zarówno Wnioskodawcy, jak i Kontrahentowi przed rozpoczęciem świadczenia usługi. W praktyce odwierty były prowadzone w różnych lokalizacjach, głównie na obszarze województwa …. Spółka zależna Kontrahenta, która to ma siedzibę swojej działalności na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”), działając na zlecenie Kontrahenta, złożyła do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wniosek o użyczenie gruntów w celu wykonania na nich odwiertów. We wniosku wskazano numery ksiąg wieczystych gruntów, na których miano dokonać odwiertów, a także załączono mapę z tymi gruntami. Ponadto, Spółka Zależna uzyskała od rolników, którzy są w posiadaniu ww. gruntów, zgody na dokonywanie odwiertów na tych gruntach. W pisemnie udzielonych zgodach wskazano numery działek ewidencyjnych, na których miano dokonać odwiertów. Z pisemnie udzielonych zgód wynika również, że warunkiem przeprowadzenia badań na nieruchomościach jest przywrócenie ich do stanu pierwotnego po zakończeniu prac. W przypadku sukcesu w postaci znalezienia działki o odpowiednich właściwościach, cały proces inwestycyjny prowadzony byłby przez Spółkę Zależną.

Zgodnie z Umową Doradztwa, Wnioskodawca powierzył realizację całości lub części usług objętych umową wybranemu przez siebie podwykonawcy (dalej: „Podwykonawca”) przekazując dane dotyczące lokalizacji nieruchomości, na których miano dokonać odwiertów. Podwykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w związku z wykonaniem usługi. W fakturze został zawarty podatek VAT w wysokości 23%. Faktura została wystawiona z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. W fakturze tej nie wskazano PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) usługi.

Wnioskodawca wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę bez podatku VAT uznając, że doszło do eksportu usług poza Unię Europejską (tj. miejscem świadczenia była Korea Południowa).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrahent nie zdecydował o tym, czy w ogóle dokona inwestycji na terytorium Polski, a jeżeli tak, to w jakim miejscu ją zlokalizuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa powinno było zostać opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w Polsce, czy też do wynagrodzenia tego powinien był znaleźć zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że wynagrodzenie te nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Do wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa znajdował zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że wynagrodzenie te nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W art. 28e ustawy o VAT został zawarty wyjątek od sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług dla podatników (wyjątek od reguły wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy usługa związana jest z nieruchomością, to miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, a nie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyżej wymieniony przepis jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Pojęcie nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 13b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie 282”).

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282, za nieruchomość uznaje się m.in.:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,

• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Artykuł 31a ust. 2 Rozporządzenia 282 zawiera przykładowy katalog usług zaliczanych do usług związanych z nieruchomościami, natomiast art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282 zawiera przykładowy katalog usług, których nie można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami.

Jak wskazuje się w doktrynie:

„Choć ustawa, podobnie jak dyrektywa VAT z 2006 r. „nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Powyższe znajduje obecnie potwierdzenie w treści art. 31a rozporządzenia 282. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, nie będzie zatem wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce”. Wskazuje się, że przykładowo sprzedaż (powtarzalnych) i możliwych do wykonania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności. Taki charakter mają także prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji’’ (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 28e).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego należy zwrócić w szczególności uwagę na końcowy fragment powyższego cytatu. Z fragmentu tego wynika, że nie będzie świadczeniem usług związanym z nieruchomościami dokonywanie prac, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji. Wskazany fragment koresponduje z opisanym stanem faktycznym, bowiem choć w jakimś sensie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są związane z nieruchomościami (odwierty i analizy wykonywane są w odniesieniu do konkretnie oznaczonych nieruchomości) to jednak usługi te - zgodnie z celem wyrażonym w umowie - mają za zadanie zbadanie potencjalnych lokalizacji, na których, ewentualnie, Kontrahent dokona inwestycji w postaci wzniesienia budynku lub budowli. Dopóki zatem czynności podejmowane przez Wnioskodawcę służą wyłącznie wyselekcjonowaniu odpowiedniej nieruchomości, na której ma zostać dokonana inwestycja, dopóty nie można mówić o tym, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę miały - w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy VAT - związek z nieruchomością.

Należy również zwrócić uwagę na art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282, który wskazuje, że usługami związanymi z nieruchomościami są wyłącznie usługi mające wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. O takim związku można mówić, gdy nieruchomość jest elementem centralnym usługi lub gdy usługi mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Centralnym elementem usługi Wnioskodawcy jest bowiem odnalezienie nieruchomości, która będzie się nadawać do zlokalizowania na niej inwestycji Kontrahenta. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę - tj. przedstawienie analiz geotechnicznych, poprzedzonych dokonywanymi odwiertami - są zaś tylko pochodną głównego założenia świadczonych przez niego usług.

Prawidłowość powyższego podejścia do zaprezentowanego problemu została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG), w której stwierdzono, co następuje:

„X Spółka (`(...)`) świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów usługę doradztwa dotyczącą działalności na rynku nieruchomości komercyjnych. (`(...)`) doradztwo w zakresie możliwości rozwoju i strategii ekspansji rynkowej w danym kraju (`(...)`), doradztwo (obejmujące opracowywanie sprawozdań) w zakresie przedstawiania potencjalnych możliwości inwestycyjnych w sektorze nieruchomości komercyjnych, wyszukiwanie i rekomendowanie potencjalnych miejscowości pod inwestycje (z uwzględnieniem istniejącej i planowanej konkurencji), ocenę opłacalności potencjalnych inwestycji (`(...)`) doradztwo przy procesie sprzedaży nieruchomości komercyjnych będących własnością Kontrahenta (`(...)`). Usługi Doradczej (ani jako całości, ani też żadnego z jej elementów składowych) nie sposób uznać za służące bezpośrednim potrzebom nieruchomości, a nieruchomości nie są bezpośrednim przedmiotem świadczonej Usługi Doradczej. Usługa Doradcza obejmuje bowiem czynności, które służą bezpośrednim potrzebom Kontrahenta, a nie posiadanym przez niego (czy też przez jego spółki celowe) nieruchomościom. W świetle powyższego, Usługa Doradcza nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e, wobec czego miejsce świadczenia Usługi Doradczej będzie określane zgodnie z art. 28b”.

Warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1711/16), zgodnie z którą:

„Aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący”.

Należy zauważyć, że usługi Wnioskodawcy składają się z wielu elementów, w tym m.in. z czynności polegających na usługach geotechnicznych. Istotą usługi Wnioskodawcy jest jednak doradztwo na rzecz Kontrahenta w zakresie wyboru odpowiedniej lokalizacji pod inwestycję. Elementem dominującym przy usłudze wykonywanej przez Wnioskodawcę jest doradztwo, natomiast wykonywane czynności geotechniczne to tylko narzędzie do wykonywania tego doradztwa. Elementem dominującym w tym układzie rzeczy jest doradztwo, a w konsekwencji nie mamy do czynienia z usługami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy również wrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1576/13), w myśl którego:

„Świadczenie polegające na przekazaniu informacji geologicznej jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy”.

Warto zwrócić szczególną uwagę na treść uzasadnienia powyższej tezy:

„Po pierwsze podkreślenia wymaga, że przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia na rzecz podmiotu zagranicznego jest »informacja geologiczna«. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 p.gg. informacją geologiczną są »dane i próbki geologiczne wraz z wynikami ich przetworzenia i interpretacji, w szczególności przedstawione w dokumentacjach geologicznych oraz zapisane na informatycznych nośnikach danych«. Jak wskazała we wniosku skarżąca, dane te znajdują się postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych, diagramów prezentujących zmian laid, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości. Znaczenie gospodarcze dla odbiorcy tj. G. US z siedzibą w USA ma jednak treść i prawo do korzystania z tej informacji, a nie forma, w której została ona zapisana czy sposób jej uzyskania. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe świadczenie skarżącej ma w przeważającej mierze charakter usługi niematerialnej.

(`(...)`)

Będąca przedmiotem świadczenia informacja geologiczna, została uzyskana w wyniku prac geologicznych prowadzonych wzdłuż linii przebiegających przez wskazane wyżej obszary.

Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny.

Informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju.

W konsekwencji, należało uznać, że świadczenie polegające na przekazaniu informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy”.

W opisywanym stanie faktycznym również znaczenie dla Kontrahenta ma wyłącznie treść danych, które zostały pozyskane (zostaną pozyskane) w wyniku prac prowadzonych na określonych nieruchomościach. Dane te mają przedstawiać informacje na temat tego, czy na wskazanych nieruchomościach (pod powierzchnią gruntów) znajdują się surowce, których wydobywaniem zainteresowany jest Kontrahent. Nie można zatem uznać, że centralnym elementem usługi Wnioskodawcy są nieruchomości, na których prowadzone są badania. Centralnym elementem usługi Wnioskodawcy są pozyskane dane, co powoduje, że charakter usługi Wnioskodawcy ma w przeważającej mierze charakter usługi niematerialnej (doradczej).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie mają również na celu zmiany fizycznego nieruchomości, na których prowadzone mają być badania. Jak bowiem wynika ze zgód na prowadzenie prac uzyskanych od rolników będących dzierżawcami gruntów warunkiem prowadzenia badań na nieruchomościach jest doprowadzenie ich - po zakończeniu badań - do stanu pierwotnego.

Celem usług, w żadnej mierze, nie jest również zmiana stanu prawnego nieruchomości. Na skutek wykonania usług nie ma bowiem dojść np. do zmiany charakteru nieruchomości (np. przekształcenia gruntu rolnego na działkę budowlaną), czy też do zmiany właściciela tych nieruchomości, czy zmiany dzierżawców nieruchomości.

W kontekście opisywanego stanu faktycznego warto także zwrócić uwagę na interpretację DKIS z dnia 5 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.285.2017.2.MC), w której wskazano, co następuje:

„Wnioskodawca, co prawda, podpisał jedną umowę, tj. »Umowę na zarządzanie inwestycją« na podstawie której, jak wynika z wniosku, świadczy szereg usług za wykonanie których otrzymuje ustalone Wynagrodzenie. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że w ramach tej Umowy Wnioskodawca realizuje poszczególne, odrębne Projekty, które mogą być przerwane na etapie analizy/planowania. Jak wskazał Wnioskodawca »Umowy na zarządzanie inwestycją« polegają na świadczeniu usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dotyczących potencjalnych inwestycji (tj. »Projektów«), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę. Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w »Umowie«, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. »Projektów«). Jak wskazał Wnioskodawca Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji (»Projektów«).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że »Projekt« oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia wykonywanych w ramach »Umowy na zarządzanie inwestycją« usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu jest/będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska. W przypadku gdy usługi są świadczone bez związania z określoną nieruchomością (są świadczone do momentu wybrania określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla danego Projektu bądź ewentualnego podjęcia decyzji o przerwaniu danego Projektu na etapie analizy/planowania) usług tych nie można uznać za wystarczająco związane z nieruchomością i nie wchodzą one w zakres stosowania art. 28e ustawy. Miejsce świadczenia dla takich usług, gdy nie znajduje zastosowania inny przepis szczególny dla danej usługi, ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ustawy".

Uwagi zawarte w powyższej interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, znajdą analogiczne zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Wnioskodawcy, do czasu wybrania konkretnej lokalizacji pod inwestycję Kontrahenta, nie można mówić, aby usługi Wnioskodawcy były ściśle związane z jakąś nieruchomością, a w konsekwencji nie znajdzie do tych usług zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT, tylko przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

O braku zastosowania art. 28e ustawy o VAT do usług geotechnicznych i geologicznych wspomniano także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-557/15-2/MC):

„Odnosząc się natomiast dla usług wymienionych w punktach 22-24 (tekst jedn.: sporządzenie dokumentacji, opinii, opracowań i ekspertyz hydrologicznych, geologicznych, geotechnicznych, ochrony środowiska z badań w rejonie posadowienia wiertni, sporządzenie projektów robót geologicznych na wykonanie rekonstrukcji otworu geotermalnego oraz usługi tłumaczenia dokumentów dotyczących robót wiertniczych wykonywanych przez Spółkę) stwierdzić należy, że usług tych nie można uznać za usługi związane z nieruchomością. Usługi te nie wprowadzają bowiem żadnych modyfikacji na nieruchomości, nie występuje też żaden bezpośredni związek tych usług z nieruchomością. Zatem nie można dla niniejszych usług (wymienionych w punktach 22-24) określić miejsca świadczenia jako miejsca położenia nieruchomości. Art. 28e ustawy zawiera szczególną regulację w stosunku do ogólnych przepisów, jednak nie powinien być stosowany tak szeroko, aby ogólne zasady przekształciły się w wyjątek. Tym samym w stosunku do usług wymienionych w punktach 22-24 nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy”.

Podobnie stwierdzono także w doktrynie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021):

„Nie były i nie są więc objęte przedmiotową regulacją [art. 28e - przyp. autora] przypadki usług związanych np. szeroko z rynkiem nieruchomości w danym regionie czy też badaniami geologicznymi mającymi na celu pozyskanie danych geologicznych z danego rejonu".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że do wynagrodzenia otrzymanego przez niego z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa znajdował zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że wynagrodzenie te nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

2. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

3. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

4. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przy czym, zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

• przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

• zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, prowadzi działalność, której przeważającą część stanowi „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z).

Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym, z siedzibą w Korei Południowej (Kontrahent) umowę o świadczenie usług doradczych (Umowa Doradztwa).

Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie jest w Polsce zarejestrowany dla celów podatkowych. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest umożliwienie Kontrahentowi podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego w Polsce.

Kontrahent zajmuje się poszukiwaniem na terytorium Polski lokalizacji do postawienia zakładu przemysłowego. Ze względu na uwarunkowania geologiczne gruntu, lokalizacyjne (wymagana infrastruktura) i technologiczne, zakład musi znajdować się na gruncie spełniającym określone warunki (w szczególności w zakresie dostępu na pokładów wód gruntowych, które są niezbędne w procesie produkcyjnym).

W ramach Umowy Doradztwa, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Kontrahenta usług geotechnicznych polegających na wykonaniu otworów badawczych wierconych świdrem ślimakowym (sznek) o głębokości maksymalnej 30 m każdy, sondowań CPT o głębokości 30 m każdy i opracowań wyników wierceń i sondowań w formie sprawozdania z kartami otworów, przekrojami geotechnicznymi, informacją o tym na jakiej głębokości jest skała, woda podziemna i podaniem informacji, czy grunt jest spoisty/niespoisty, w tym karty otworów również w języku angielskim. Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania usługi polegającej na wykonaniu mapy do celów projektowych oraz mapy 3D na cały zakres opracowania (działki o powierzchni … ha).

Umowa Doradztwa nie określa miejsca położenia nieruchomości, na której mają się odbyć odwierty i sondowanie, w szczególności nie są wskazane numery ksiąg wieczystych ani konkretne współrzędne. Umowa wspomina jedynie o „działkach o powierzchni … ha”.

Dokładna lokalizacja nieruchomości, w tym numery ksiąg wieczystych, na których miały powstać odwierty, była znana Wnioskodawcy i Kontrahentowi przed rozpoczęciem świadczenia usługi. W praktyce odwierty były prowadzone w różnych lokalizacjach (głównie w województwie …).

Spółka zależna Kontrahenta, która ma siedzibę działalności na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce (Spółka Zależna), działając na zlecenie Kontrahenta, złożyła do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wniosek o użyczenie gruntów w celu wykonania na nich odwiertów. We wniosku wskazano numery ksiąg wieczystych gruntów, na których miano dokonać odwiertów, a także załączono mapę z tymi gruntami. Ponadto, Spółka Zależna uzyskała od rolników, którzy są w posiadaniu ww. gruntów, zgody na dokonywanie odwiertów na tych gruntach. W pisemnie udzielonych zgodach wskazano numery działek ewidencyjnych, na których miano dokonać odwiertów. Z pisemnie udzielonych zgód wynika również, że warunkiem przeprowadzenia badań na nieruchomościach jest przywrócenie ich do stanu pierwotnego po zakończeniu prac. W przypadku znalezienia działki o odpowiednich właściwościach, cały proces inwestycyjny prowadzony byłby przez Spółkę Zależną.

Wnioskodawca powierzył realizację całości lub części usług objętych umową wybranemu przez siebie podwykonawcy (Podwykonawca) przekazując dane dotyczące lokalizacji nieruchomości, na których miano dokonać odwiertów. Podwykonawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w związku z wykonaniem usługi. W fakturze został zawarty podatek VAT w wysokości 23%. Faktura została wystawiona z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. W fakturze tej nie wskazano PKWiU usługi.

Wnioskodawca wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę bez podatku VAT uznając, że miejscem świadczenia była Korea Południowa.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrahent nie zdecydował o tym, czy w ogóle dokona inwestycji na terytorium Polski, a jeżeli tak, to w jakim miejscu ją zlokalizuje.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa powinno było zostać opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 28e ustawy w Polsce, czy też do wynagrodzenia tego powinien był znaleźć zastosowanie art. 28b ustawy, co oznacza, że wynagrodzenie te nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Doradztwa usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest umożliwienie Kontrahentowi podjęcie decyzji w zakresie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego w Polsce (postawienie zakładu przemysłowego). Jak wskazano, grunt, na którym można postawić zakład produkcyjny musi spełniać określone warunki (w szczególności w zakresie dostępu do pokładów wód gruntowych, które są niezbędne w procesie produkcyjnym). W tym celu Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi niezbędne dane, które zostały pozyskane w ramach przeprowadzonych badań. Dane pozyskane przez Wnioskodawcę w trakcie realizowanych prac geologicznych mają pomóc Kontrahentowi w wyborze dogodnej lokalizacji dla planowanej inwestycji. Przy czym, Umowa Doradztwa nie określa miejsca położenia nieruchomości, na której mają się odbyć odwierty i sondowanie, w szczególności nie wskazuje numerów ksiąg wieczystych ani konkretnych współrzędnych. Jednocześnie do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrahent nie podjął decyzji o realizacji inwestycji w Polsce, ani miejscu jej lokalizacji. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie cechują się wystarczająco bezpośrednim związkiem z żadną konkretną nieruchomością. Aby uznać związek za bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, która powinna stanowić kluczowy element świadczenia, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. Powyższe wskazuje, że nieruchomości, na których prowadzone są badania nie są centralnym elementem usługi Wnioskodawcy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie mają również na celu zmiany stanu fizycznego nieruchomości, na których prowadzone mają być badania. Wnioskodawca wskazał bowiem, że warunkiem prowadzenia badań na nieruchomościach jest doprowadzenie ich do stanu pierwotnego po zakończeniu badań.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że usługi doradztwa realizowane na rzecz Kontrahenta, nie są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. Usługi doradztwa nie odnoszą się do konkretnej nieruchomości, zatem nie wpisują się w dyspozycję art. 28e ustawy.

Tym samym miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania usług doradztwa świadczonych na rzecz Kontrahenta z Korei Południowej, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce, należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności Kontrahenta. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Doradztwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.