0114-KDIP1-2.4012.430.2021.2.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. złożonego za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym za pośrednictwem Poczty Polskiej 26 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) oraz uzupełnionym 25 października 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na wezwanie Organu z 13 października 2021 r. (skutecznie doręczone 18 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce (pytanie nr 1 i 2),
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

UZASADNIENIE

20 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, oraz prawa do odliczenia podatku za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem (`(...)`) 26 września 2021 r. oraz 25 października 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano by transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski (zwany dalej „Oddziałem”) za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Wnioskodawca od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskował o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Wnioskodawca chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału.

Wnioskodawca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Wnioskodawca jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Wnioskodawcy.

Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służące działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z przepisami ustawy o VAT w większości podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, np. najem nieruchomości.

W państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu oznaczonego lit. a „czy Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), zwanym dalej rozporządzeniem” wskazano, że Wnioskodawca po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na to, że nie otrzymał interpretacji przed upływem terminu do złożenia wniosku o zwrot - wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia.

W związku z powyższym pytanie nr 1 dotyczy lat następnych.

Na pytania Organu w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 złożonego wniosku oznaczone literami:

b) „czy obecnie Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, jeśli tak to z jakiego tytułu Wnioskodawca został przez urząd skarbowy zarejestrowany,

c) jeśli urząd skarbowy dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce to proszę wskazać z jaką datą Wnioskodawca został zarejestrowany,

d) jeśli Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT to należy wskazać w związku z jakimi czynnościami Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT,

e) czy przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce Wnioskodawca składał wnioski o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia, jeśli tak proszę wskazać za jakie okresy składne były wnioski o zwrot podatku”,

wskazano:

Ad b. Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Ad c. Urząd skarbowy nie dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce, zatem pytanie c) jest bezprzedmiotowe.

Ad d. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT. Zamierza dokonać tej czynności w związku z dokonywanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą Wnioskodawcy opodatkowaną poza terytorium kraju.

Ad e. Wnioskodawca przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, którą to czynność zamierza dokonać w przyszłości, złożył tylko jeden wniosek o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia - tylko za 2020 r. - jak wskazano w odpowiedzi ad a).

Na pytanie Organu oznaczone literą f „czy pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3 dotyczą odliczenia podatku bądź zwrotu podatku w związku z dokonanymi zakupami (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy), które zgodnie z przepisami ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tj. czy miejscem świadczenia i opodatkowania dokonanych zakupów towarów i usług będących przedmiotem wątpliwości (pytania nr 1, 2 i 3) zgodnie z przepisami ustawy jest Polska” wskazano, że pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3 dotyczą odliczenia podatku bądź zwrotu podatku w związku z dokonanymi zakupami (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy), które zgodnie z przepisami ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, tj. miejscem świadczenia i opodatkowania dokonanych zakupów towarów i usług będących przedmiotem wątpliwości (pytania nr 1, 2 i 3) zgodnie z przepisami ustawy jest Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami, jeżeli złoży stosowny wniosek w terminie określonym w rozporządzeniu?
2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce?
3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej "ustawa o VAT") podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, może ubiegać się o zwrot podatku VAT na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust 5 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (zwane dalej "rozporządzeniem").

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z pkt 4, przez państwo członkowskie siedziby rozumie się terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (poza wyjątkami określonymi w pkt a - m).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z ust. 3, wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w wyżej przedstawionym stanie prawnym Wnioskodawcy w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami, jeżeli prawa do zwrotu podatku nie zrealizuje jako zarejestrowany na terytorium Polski czynny podatnik VAT i złoży stosowny wniosek w terminie określonym w rozporządzeniu, tj. do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Ad 2

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce reguluje ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż "(`(...)`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy".

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż "(`(...)`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału". Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

· interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD),

· interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG),

· interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPP4/443-546/14/PK),

· interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-333/14-2/DG).

Zatem oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. W konsekwencji nie dochodzi do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT, czy JPK-V7 składanej w Polsce.

Jednakże ta okoliczność nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów, ponieważ są one związane nie tylko z działalnością w Polsce, ale także z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Szczególnego podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Wnioskodawca i Oddział na gruncie ustawy o VAT traktowani są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Oddział na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez nią na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Oddział działalności Wnioskodawcy, a więc służą działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę czynnością wykonywanym poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może ona skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT, ponieważ nabycia te służą bowiem działalności jednego podatnika, tj. Wnioskodawcy działającego w Polsce poprzez Oddział. Takie podejście znajduje potwierdzenie w bogatej, kształtującej się od kilku lat, linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby wyrok z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym to stwierdzono, iż „art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (`(...)`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż "(`(...)`) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT".

Podobne wnioski płyną także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), zgodnie z którym "(`(...)`) poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania. Stanowisko organu (`(...)`) jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów do realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT".

W ocenie Wnioskodawcy, odmawianie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego państwa członkowskiego UE działalności tegoż przedsiębiorcy zagranicznego, godziłoby nie tylko w zasadę neutralności podatku VAT, ale także w zasadę niezakłócania (zachowania) konkurencji. Skutkiem bowiem takiej wykładni przepisów ustawy o VAT byłoby uprzywilejowanie zagranicznych przedsiębiorców, zarejestrowanych w Polsce jedynie na potrzeby podatku VAT, względem podmiotów zagranicznych prowadzących na terytorium kraju działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału.

To zagadnienie prawne było również przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE, który w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET spol.s.r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce) TSUE orzekł, iż "(`(...)`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę".

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż postanowienie to zostało wydane bez przeprowadzenia rozprawy. Trybunał wskazał bowiem, iż odpowiedź na postawione przez NSA pytanie prejudycjalne można wywieść jednoznacznie z orzecznictwa i nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów i usług, związanych ze wsparciem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski będzie przysługiwało na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Ad 3

Wnioskodawca dotychczas nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, co nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Stanowi o tym art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą mieć wyraźne wskazanie ustawowe i zgodne z orzecznictwem TSUE. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Zatem tylko przedsiębiorca, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów uznaje się, że podmiot powinien być zarejestrowany w momencie skorzystania z prawa do odliczenia, czyli na moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku, a nie jest to konieczne w momencie otrzymania faktury.

Ustawa o VAT nie pozbawia zatem podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają orzeczenia TSUE (np. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C 183/14), polskich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1005/13 i z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1140/13) oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS).

TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C 183/14 stwierdził:

W pkt 60 – „Identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, pkt 32)".

W pkt 61 – „Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie w szczególności wyrok Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, pkt 51)".

Teza nr 2 - "Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku".

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, Wnioskodawcy w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, jeżeli z tego prawa nie skorzysta w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje również wstecz zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 1 i 2),
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia/opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku – posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m) usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7 ustawy.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 6 ust. 3 rozporządzenia)

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy - naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że „Wnioskodawca” jest spółką z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywanoby transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski (zwany dalej „Oddziałem”) za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Wnioskodawca od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskował o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Wnioskodawca chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Wnioskodawca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia. Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Urząd skarbowy nie dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT. Zamierza dokonać tej czynności w związku z dokonywanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą Wnioskodawcy opodatkowaną poza terytorium kraju. Miejscem świadczenia i opodatkowania dokonanych zakupów towarów i usług jest Polska. Wnioskodawca dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Wnioskodawca jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Wnioskodawcy. Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służące działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z przepisami ustawy o VAT w większości podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, np. najem nieruchomości.

W państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przysługuje mu zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, jeżeli złoży stosowny wniosek w terminie określonym w rozporządzeniu.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w państwie siedziby tj. w Irlandii. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywałby transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada oddział na terytorium Polski (który jak wskazuje Wnioskodawca, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) i wykonuje czynności na rzecz jednostki macierzystej. Wnioskodawca dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca złożył jeden wniosek o zwrot podatku za 2020 r.

Tym samym należy stwierdzić, że spełnione są warunki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawcy, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania Oddziału w wyniku złożenia stosownego wniosku w terminie określonym w rozporządzeniu tj. do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym którego wniosek dotyczy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce jak i za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 2 i 3).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powołanego art. 96 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik wykonujący czynności, o których mowa w art. 5 powinien dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca, nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Oddział wykonuje tylko jedynie czynności na rzecz Jednostki macierzystej (Wnioskodawcy z siedzibą w Irlandii). Skoro Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a co za tym idzie nie będzie również wystawiał faktur na rzecz podmiotów trzecich to wyklucza obowiązek zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT i dokona tej czynności w związku z dokonanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą Wnioskodawcy opodatkowaną poza terytorium kraju. Nie są to jednak czynności o których mowa w art. 5 ustawy i w tym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT. Jednakże w sytuacji gdy w myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym zarejestruje Wnioskodawcę jako „podatnika VAT czynnego” to od dnia rejestracji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Jednostki macierzystej z uwzględnieniem wyłączeń o których mowa w art. 88 ustawy. Jak wskazano dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz jednostki macierzystej) zgodnie z przepisami ustawy będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Co również istotne podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski. Przy czym należy podkreślić, że dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca powinien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Zatem jeżeli Wnioskodawca zostanie przez naczelnika urzędu skarbowego zarejestrowany to od dnia rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy (sprecyzowanych w pytaniu nr 3) czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT należy wskazać, że przepisy ustawy nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Z cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Warunek rejestracji jest zatem niezbędny do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia realizuje się poprzez wypełnianie deklaracji podatkowych. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT zaś towary i usługi są już nabywane przez Oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy (Jednostki macierzystej). Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika to nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy w kraju siedziby. Nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca posiada oddział od 2014 r. a rejestracji jako czynny podatnik VAT jeszcze nie dokonał.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że za okresy przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca jako przedsiębiorca zagraniczny, może korzystać z innego trybu odliczenia aby zachowana była zasada neutralności. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej. Ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Wnioskodawca za okresy przed dniem rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT był uprawniony do zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Będąc podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski niedokonujących sprzedaży na terytorium Polski miał prawo do zwrotu właśnie w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia. Od swoich kontrahentów otrzymywał faktury jako przedsiębiorca zagraniczny gdyż taki miał status. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w tym głównie C-183/14 z 9 lipca 2014 r., z którego m.in. wynika, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu należy wskazać, że Organ co do zasady zgadza się z powyższym argumentem orzeczenia. Jednakże należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy nie jest utrudniane prawo do odliczenia gdyż Wnioskodawca nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Polski nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny i ma prawo ubiegać się o zwrot w trybie właściwym przewidzianym dla tego typu podmiotów tj. w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia. Warto w tym miejscu raz jeszcze wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie C – 393/15. W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Pojęcie podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT definiuje art. 1 ósmej dyrektywy, (art. 3 dyrektywy 2008/9/WE). Ww. przepisy zakładają spełnienie dwóch przesłanek: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje oraz nie dokonywanie przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony podatnikowi przysługuje odliczenie podatku. W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu w Polsce dlatego też Wnioskodawcy, który nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polce będzie przysługiwało prawo do zwrotu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja którą Wnioskodawca wskazuje na poparcie swego stanowiska z 28 sierpnia 2018 r. nr 0115 – KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS dotyczyła podatnika jako osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą i planuje prowadzić wynajem samodzielnego lokalu niemieszkalnego – apartamentu (Apartament), znajdującego się w budynku usług turystycznych, położonego w jednej z miejscowości turystycznych. Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Zatem podmiotem nie jest tak jak w przedmiotowej sprawie oddział przedsiębiorcy zagranicznego i taki podmiot nie będzie miał prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Również orzeczenie z 23 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1140/13 na które powoływał się Wnioskodawca również dotyczy całkiem odmiennego stanu faktycznego. Sprawa dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia z podatku, a podatnikiem nie był przedsiębiorca zagraniczny. Nie sposób porównywać tak odmiennych stanów faktycznych, dlatego też powołane rozstrzygnięcia choć związane z prawem do odliczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę

i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.