0114-KDIP1-2.4012.416.2021.2.RM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 12 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 2 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 18 października 2021 r. (skutecznie doręczone 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

⁃ prawidłowe w zakresie pytania 1 i 4 oraz

⁃ nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.

UZASADNIENIE

12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonanych przez spółkę przejmowaną przed przejęciem, obowiązku rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został 2 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 18 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z 2 listopada 2021 r.:

Spółka (… ) GmbH (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostarczania kompletnych rozwiązań programistycznych. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy X.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny w Szwajcarii. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

W … 2020 r. Spółka nabyła (w ramach fuzji przez przejęcie) szwajcarską spółkę – (…) AG (dalej: „A”). Nabycie to zostało przeprowadzone na podstawie przepisów szwajcarskich. Na skutek połączenia:

- Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki A,

- A przestała istnieć.

Przed połączeniem, A była stroną transakcji, w ramach których:

• A nabywała towary od spółki z siedzibą w Irlandii (dalej: „B”),
• te same towary (dalej: „Towary”) były sprzedawane przez A do klientów na terytorium Polski (dalej: „Klienci”) - we własnym imieniu, ale na rachunek B, w zamian za prowizję (umowa komisu),
• Towary były transportowane bezpośrednio z Irlandii lub Węgier do Polski:

⁃ w przypadku transportu Towarów z Irlandii, na potrzeby tej transakcji, B wskazywała swój irlandzki numer VAT-UE,

⁃ w przypadku transportu Towarów z Węgier do Polski, na potrzeby tej transakcji, B wskazywała swój węgierski numer VAT-UE,

• podczas transportu Towary nie były rozładowywane, rozpakowywane ani przepakowywane,
• koszt transportu towarów z Irlandii do Polski ponosił albo Klient albo B.
• B była odpowiedzialna za organizację transportu (w tym techniczne kwestie dotyczące organizacji transportu, takie jak wybór spedytora, kontakt ze spedytorem w celu ustalenia terminu odbioru itp.). B ponosiła ryzyko związane z Towarami podczas ich transportu do Polski.

Na dzień dokonania powyższych transakcji:

• B była zarejestrowana na potrzeby VAT w Irlandii i na Węgrzech (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych),
• A nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce, ani w żadnym innym państwie UE,
• Klienci byli zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce.

Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel było przenoszone z:

• B na A, co potwierdzało m.in. prawo A do odsprzedaży tych Towarów,
• następnie z A na Klientów. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel było przenoszone na Klientów na terytorium Polski.

A wystawiała faktury na Klientów za dostawę towarów na terytorium Polski. Na fakturach wystawianych przez A nie było polskiego VAT (odwrotne obciążenie).

Zgodnie z umową między B a A płatność za Towary była dokonywana przez Klientów na rachunek bankowy należący do B. B przekazywała A należną jej opłatę prowizyjną (opłata prowizyjna była księgowana na rachunku bankowym należącym do A).

Powyżej opisane transakcje zostały rozpoznane jako mające konsekwencje dla polskiego VAT.

Na skutek połączenia, wszystkie aktywa należące do A zostały przeniesione na rzecz Spółki (jako spółki przejmującej) w zamian za udziały tej Spółki wydane udziałowcom A. Konsekwencją przedmiotowej reorganizacji było wygaśnięcie bytu prawnego A z dniem wykreślenia jej ze szwajcarskiego rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym, pomimo ciążących na A obowiązków dot. rozliczeń VAT w Polsce sprzed podziału, obecnie A nie ma możliwości zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce ze względu na zakończenie jej bytu prawnego. A nie może wystawiać faktur, ani składać deklaracji podatkowych, w których te faktury miałyby być wykazane.

Opisane transakcje miały miejsce przed lipcem 2020, kiedy to zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie tzw. transakcji łańcuchowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu nr 1a pyta o uznanie transakcji przed przejęciem dokonywanej między B, A i Klientem za dostawę łańcuchową, w ramach której dostawa pomiędzy B a A stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” - w kontekście obowiązku/braku obowiązku rozliczenia przez Spółkę - jako sukcesora A podatku VAT na terytorium Polski, w związku z nabyciem towarów przez A od spółki B.

W pytaniu nr 2 Spółka pyta o to czy jako sukcesor A jest zobowiązana do rozliczenia transakcji dokonywanych przed przejęciem pomiędzy B a A jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz między A a Klientem jako dostawy towarów na terytorium kraju, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

W odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania:

1. czy w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy B i A oraz pomiędzy A i Klientem z Polski Towar transportowany był bezpośrednio od spółki B z terytorium Irlandii lub Węgier do Klienta na terytorium Polski,
2. czy Klienci, którym A sprzedawała Towary są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy,
3. czy dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów na terytorium Polski - A posiadała w Polsce siedzibę działalności gospodarczej,
4. czy dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów na terytorium Polski - A posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
5. jaką konkretnie datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej Wnioskodawca wskaże dokonując rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, tj. od kiedy/z jaką konkretnie datą Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce,

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1. W ramach transakcji dokonywanej między B i A oraz pomiędzy A i Klientem Towary były transportowane bezpośrednio od B z Finlandii, Irlandii lub Węgier do Klienta na terytorium Polski.
2. Klienci, na rzecz których A sprzedawała Towary są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osobami prawnymi niebędącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanymi zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.
3. Dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów na terytorium Polski A nie posiadała siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.
4. Dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów na terytorium Polski A nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
5. W przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe i uznania, iż Spółka jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT celem wykazania WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), dokonując rejestracji jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej Spółka wskaże datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Będzie to data przed 2021 rokiem – najprawdopodobniej będzie to 06/2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów między B, A i Klientem stanowi tzw. dostawę łańcuchową, w ramach której transport Towarów

należy przyporządkować do dostawy między B a A i w konsekwencji:

a. dostawa pomiędzy B i A stanowi dla A wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce,

b. dostawa Towarów pomiędzy A i Klientem stanowi dostawę towarów na terytorium Polski i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

2. Czy Spółka jako sukcesor prawny A jest zobowiązana do rozliczenia w zakresie VAT transakcji dokonywanych przez A przed przejęciem, w tym do

rejestracji na potrzeby VAT w Polsce?

3. Czy Spółka jako sukcesor prawny A jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur dokumentujących dostawę towarów na terytorium

Polski? Czy faktury te powinny zawierać podatek VAT?

4. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek

należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do

nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów między B, A i Klientem stanowi tzw. dostawę łańcuchową, w ramach której transport Towarów należy przyporządkować do dostawy między B a A i w konsekwencji:

a) dostawa pomiędzy B a A stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.),

b) dostawa Towarów pomiędzy A i Klientem stanowi dostawę towarów na terytorium Polski i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Spółki jest ona – jako sukcesor A – zobowiązana do rozliczenia transakcji dokonywanych przed przejęciem pomiędzy B a A jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce celem wykazania WNT w Polsce.

Spółka jako sukcesor prawny A nie jest zobowiązana do rozliczenia transakcji dokonywanych przed przejęciem pomiędzy A a Klientami (dostawa towarów na terytorium Polski), gdyż transakcje te zostały już prawidłowo rozliczone w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia (vide uzasadnienie do pytania nr 3).

Ad. 3

Spółka jako sukcesor prawny A nie jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur dokumentujących dostawę towarów na terytorium Polski.

Ad. 4

Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dostawy między B, A oraz Klientami jako transakcja łańcuchowa.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicję wskazanych powyżej czynności opodatkowanych VAT, jak również definicję pojęcia „towarów”.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów zostały określone w art. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (tzw. transakcje łańcuchowe).

W świetle treści powołanych powyżej przepisów, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach transakcji łańcuchowej konieczne jest łączne spełnienie wszystkich poniższych warunków:

1. w transakcji biorą udział co najmniej 3 podmioty,

2. wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,

3. przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw jest ten sam towar,

4. towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i w konsekwencji

dochodzi tylko do jednej wysyłki towarów.

Opisane w stanie faktycznym transakcje pomiędzy B, A oraz Klientami spełniają każdy ze wskazanych powyżej warunków do uznania, iż stanowią one transakcję łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1

W transakcji uczestniczą trzy podmioty, tj.:

⁃ B,

⁃ A,

⁃ Klient.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie to obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel pomimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1871/17). Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami pomiędzy:

⁃ B a A,

⁃ A a Klientem.

Wszystkie te transakcje spełniają definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów biorących udział w transakcji ma prawo do dysponowania Towarami jak właściciel, co potwierdza m.in. prawo do dokonania dalszej odsprzedaży Towarów.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że:

• zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego „Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.”
• transakcja między B, A a Klientem spełnia definicję umowy komisu, o której mowa w art. 765 Kodeksu cywilnego, ponieważ:

⁃ A nabywała Towary od B - B pełniła rolę komitenta,

⁃ Towary były sprzedawane przez A do Klientów na terytorium Polski – we własnym imieniu, ale na rachunek B, w zamian za prowizję - A pełniła rolę

komisanta.

• Przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że w przypadku sprzedaży dokonywanej w ramach umowy komisu mamy do czynienia z dwiema następującymi po sobie dostawami towarów.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przed dostawę towarów rozumie się również, cyt.: „wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej”.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości co do tego, że w opisanym stanie faktycznym wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów.

Ad. 3

Przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw są te same towary, tj. od momentu rozpoczęcia transportu w Irlandii/na Węgrzech do momentu dostarczenia do Klienta w Polsce przedmiotem dostaw są Towary.

Ad. 4

Jak zostało wskazane w punkcie 2. powyżej, w opisanej transakcji dochodzi do dwóch następujących po sobie dostaw:

• dostawy pomiędzy B a A,
• dostawy pomiędzy podmiotem A a Klientem.

Towar jest transportowany w sposób nieprzerwany bezpośrednio od B z Irlandii/Węgier do miejsca jego przeznaczenia u Klienta w Polsce.

Wniosek:

Jako że dostawa Towarów pomiędzy:

• B a A, oraz
• A a Klientem

- następuje bezpośrednio od B z Irlandii/Węgier do Klienta w Polsce w ramach jednej wysyłki, dostawa ta stanowi transakcję łańcuchową, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed 07/2020 zasady przypisywania transportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostały wskazane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, cyt.:

„W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”

Wskazany powyżej przepis zawiera regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzw. dostawa ruchoma, do której należy przypisać transport towarów). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy zgodnie z przepisem art. 22 ust 3 pkt 2 (tzw. dostawa nieruchoma).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku transakcji, w ramach których towar jest transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego UE na terytorium innego państwa członkowskiego UE w celu przypisania transportu należy w pierwszej kolejności ustalić, który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów pomiędzy krajami UE.

Przy czym, w przypadku, gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy - tj. przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (tzw. podmiot pośredniczący):

• co do zasady przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla podmiotu pośredniczącego,
• w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący - przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący.

Jednocześnie, w świetle powyższych regulacji, oceny do której transakcji należy przyporządkować transport należy dokonać wyłącznie w przypadku, gdy w ramach tzw. transakcji łańcuchowej towar jest wysyłany/transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy.

Oznacza to, że:

• w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, transport towarów należy przyporządkować wyłącznie jego dostawie. W takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że transport należy przypisać jakiejkolwiek innej dostawie, w tym dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący,
• w przypadku, gdy towar jest wysyłany/transportowany przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, transport towarów należy przyporządkować dostawie do tego podmiotu. W takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że transport należy przypisać jakiejkolwiek innej dostawie, w tym dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w ramach transakcji łańcuchowej dokonywanej między B, A oraz Klientami, transport Towarów należy przypisać wyłącznie dostawie dokonanej przez B na rzecz A, ponieważ:

• B była odpowiedzialna za organizację transportu (w tym techniczne kwestie dotyczące organizacji transportu, takie jak wybór spedytora, kontakt ze spedytorem w celu ustalenia terminu odbioru itp.).
• B ponosiła ryzyko związane z Towarami podczas ich transportu do Polski.

W tym stanie rzeczy B - jako jedyny podmiot w łańcuchu dostaw - podejmowała czynności o charakterze przygotowawczym (wskazanie sposobu transportu Towarów, przygotowanie Towarów do transportu), organizacyjnym (wskazanie szczegółów transportu, w tym terminu, miejsca odbioru Towarów), technicznym (kontakt z przewoźnikiem, załadunek) i formalnym (przygotowanie dokumentów transportowych) związane z transportem Towarów z Irlandii/Węgier do Klienta w Polsce. Czynności takich nie podejmował ani A, ani Klient.

Powyższe stanowisko odnośnie przyporządkowania transportu Towarów do dostawy dokonanej przez B jest zgodne z:

• Notami Wyjaśniającymi KE, cyt.:

„Przepis prawny wyraźnie wyłącza pierwszego dostawcę z pojęcia podmiotu pośredniczącego. W związku z tym takie sytuacje są wyłączone z zakresu stosowania przepisu określonego w art. 36a DV.

W tym względzie należy pamiętać, że pierwszy dostawca uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach transakcji łańcuchowej, czyli w dokonywanej przez siebie dostawie. Jeżeli zatem to pierwszy dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to transport lub wysyłkę można przypisać wyłącznie do transakcji, w której on uczestniczy, czyli do dokonywanej przez niego dostawy. Transakcja ta będzie wówczas stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zwolnioną zgodnie z art. 138 DV, jeżeli spełnione są warunki określone w tym artykule.”

• Uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej tzw. pakiet quick fixes, w której wskazano, że cyt.: „(`(...)`) jeżeli pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to transport lub wysyłka mogą być przypisane jedynie do transakcji, w której uczestniczy, czyli do dostawy przez niego dokonanej.” [str. 49]

• Linią interpretacyjną organów podatkowych, przykładowo:

⁃ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-4012.727.2020.2.KW, w której Dyrektor KIS zgodził się, ze

stanowiskiem wnioskodawcy, że, cyt.:

„Jeżeli pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to dostawą ruchomą jest bowiem dostawa towarów dokonana przez ten podmiot.”;

⁃ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.143.2020.4.RM, cyt.:

⁃ „Natomiast w sytuacji, gdy towar był wysyłany (transportowany) przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należało przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc towar był wysyłany (transportowany) przez pierwszego dostawcę, transport towarów należało przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar był wysyłany (transportowany) przez ostatniego nabywcę, transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).”;

⁃ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW, w której organ podatkowy wskazał, że: cyt.:

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”,

⁃ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-4012.533.2019.1.PRP, cyt.:

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”. Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto wskazuje przewoźnika i jest obciążany kosztami transportu. Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny”.

Dostawa między B a A jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

Art. 9. [Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów]

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.”

Jako że w ramach transakcji łańcuchowej między B, A a Klientem, Towary będą transportowane bezpośrednio z Irlandii/Węgier do Polski, transakcja między B a A stanowi dla A (po przejęciu A - dla Spółki) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski.

Dostawa między A a Klientem jako dostawa towarów na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, cyt.:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jako że transakcja między A a Klientem następuje po wysyłce/transporcie Towarów uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tj. w Polsce. W konsekwencji transakcja ta stanowi dostawę krajową na terytorium Polski i jako taka podlega opodatkowaniu VAT wg stawki VAT właściwej dla Towarów.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym transport Towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez B do A albowiem to B faktycznie organizuje Transport towarów z Irlandii/Węgier do Polski. Tym samym:

• dostawa pomiędzy B i A stanowi dla A wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce,

• dostawa Towarów pomiędzy A i Klientem stanowi dostawę towarów na terytorium Polski i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że koszty transportu może ponosić inny podmiot w łańcuchu (np. Klient).

Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB, cyt.:

„W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.”

Ad. 2

Spółka jako podmiot zobowiązany do rozliczenia w zakresie VAT transakcji dokonywanych przez A przed przejęciem, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1:

• dostawa Towarów między B a A jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka z perspektywy A stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,
• dostawa Towarów między A a Klientami jest tzw. „dostawą nieruchomą”, a tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Na gruncie art. 5. ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Art. 96. [Zgłoszenie rejestracyjne]

a) Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.”

W związku z powyższym na A ciążyły obowiązki w zakresie VAT w Polsce, tj.:

• rejestracja na potrzeby VAT w Polsce,
• wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od B,
• wykazanie dostawy krajowej na rzecz Klientów z polskim VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

• A została przejęta (w ramach fuzji przez przejęcie) w … 2020 r. przez Spółkę, Nabycie to zostało przeprowadzone na podstawie przepisów szwajcarskich. Na skutek połączenia:

⁃ Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki A,

⁃ A przestała istnieć.

• Na skutek połączenia, wszystkie aktywa należące do A zostały przeniesione na rzecz Spółki (jako spółki przejmującej) w zamian za udziały tej Spółki wydane udziałowcom A. Konsekwencją przedmiotowej reorganizacji było wygaśnięcie bytu prawnego A z dniem wykreślenia jej ze szwajcarskiego rejestru przedsiębiorców.
• W związku z powyższym, pomimo ciążących na A obowiązków dot. rozliczeń VAT w Polsce sprzed podziału, obecnie A nie ma możliwości zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce ze względu na zakończenie jej bytu prawnego. A nie może również wystawiać faktur, ani składać deklaracji podatkowych, w których te faktury miałyby być wykazane.

Przejęcie zostało wprawdzie przeprowadzone na podstawie szwajcarskich przepisów, jednak jak wskazano w opisie stanu faktycznego doszło do sukcesji wszelkich praw i obowiązków A (tj. spółki przejmowanej) na Spółkę (tj. spółkę przejmującą), a A jako taka przestała istnieć.

Oznacza to, że:

• A przestała istnieć i straciła ona zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT,
• wszelkie obowiązki A (w tym również w zakresie obowiązków podatkowych) z dniem przejęcia zostały przeniesione na Spółkę jako jej następcę prawnego,
• w konsekwencji wszelkie obowiązki w zakresie rozliczeń VAT wynikające z transakcji dokonanych przez A przed przejęciem ciążą od dnia przejęcia na Spółce.

Mając na uwadze powyższe obecnie to na Spółce ciąży obowiązek w zakresie rozliczenia VAT transakcji dokonanych przed połączeniem przez A, tj. obowiązek:

• rejestracji na potrzeby VAT w Polsce,
• wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od B,
• wykazania dostawy krajowej na rzecz Klientów z polskim VAT.

Wniosek:

Spółka jako sukcesor prawny A, jest zobowiązana do rozliczenia w zakresie VAT transakcji dokonywanych przez A przed przejęciem, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Powyższe potwierdza:

• linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.:

⁃ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 22 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 2516/12), cyt.: (`(...)`) „Artykuł 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów". Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.”

⁃ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 27 luty 2013 r. o sygn. II FSK 1385/11 „(`(...)`) Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

(`(...)`)

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.”

⁃ Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 24 maja 2017 r. o sygn. VI SA/Wa 2581/16

,,(`(...)`) Zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą z dniem połączenia przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje, oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zdaniem A. Kidyby (komentarz do art. 494 k.s.h. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia, Zakamycze, 2001, wyd. ll) przepis art. 494 reguluje skutki połączenia spółek. Założeniem procesów łączeniowych jest to, aby wspólnicy oraz wierzyciele nie byli w gorszej sytuacji niż przed połączeniem.”

⁃ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 5 lipca 2018 r. o sygn.: I FSK 1373/16 „Ponadto z przepisu art. 93 § 1 O.p. wynika, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest "stany otwarte", czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przez pojęcie "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków" należy rozumieć wszelkie sytuacje regulowane przepisami prawa podatkowego, takie jak toczące się postępowania, rozliczane okresowo koszty uzyskania przychodów, dokonywana amortyzacja czy dokonywane okresowo rozliczenia podatku od towarów i usług czy też prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego lub ulgi podatkowej.”

• linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

⁃ Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.401.2017.1.SR z dn. 25 września 2017 r., cyt.:

(`(...)`) Należy wskazać, że wskutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej spółki do sporządzenia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Przejętą Spółkę. Takie uprawnienie na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa.”

⁃ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.679.2019.1.MD, cyt.:

„Należy zauważyć, że z chwilą planowanego przejęcia spółek przejmowanych, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy VAT. W konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej”.

Ad. 3

Wystawienie przez Spółkę jako sukcesora faktur dokumentujących sprzedaż krajową do Klientów.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, cyt.:

„1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(`(...)`)

5. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

⁃ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji

energii cieplnej lub chłodniczej,

⁃ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

⁃ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4

b) nabywcą jest:

⁃ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

⁃ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

⁃ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

• A nie posiadała w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• A nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce,

• Klient był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowanym na

potrzeby VAT w Polsce

- w opisanym stanie faktycznym znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie).

W tym stanie rzeczy Klient, jako nabywca Towarów posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, był zobowiązany do rozliczenia dostawy Towarów dokonanej na jego rzecz przez A. Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe rozliczenie przedmiotowych transakcji przez Klienta.

Ponadto zgodnie z art. 106a ustawy o VAT regulującym kwestie wystawiania faktur, przepisy dot. fakturowania określone w ustawie o VAT mają zastosowanie m.in. do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów (art. 106a pkt 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, jako że:

• na dzień wystawiania faktur na rzecz Klienta znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,
• przepisy dot. fakturowania zawarte w ustawie o VAT nie mają zastosowania do przypadków kiedy ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

- A prawidłowo wystawiła na rzecz Klienta faktury dokumentujące dostawę na terytorium Polski, zgodnie ze szwajcarskimi przepisami podatkowymi (bez wykazania polskiego VAT). Na fakturach został wskazany szwajcarski numer podatkowy A.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się określeniem "podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4". Tymczasem w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT jest odniesienie do podatnika lub osoby prawnej, która jest "zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4".

Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia techniczną czynność rejestracji od obowiązku rejestracji wynikającego z określonych czynności o charakterze materialnoprawnym. Potwierdza to również fakt, że od momentu wejścia w życie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do 31 marca 2013 r., przepis ten odnosił się wyłącznie do sytuacji, w której usługobiorca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT- UE, cyt.:

„Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 9” - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.

Dopiero od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje znowelizowana treść tego przepisu, która poszerzyła zakres podmiotów o tych podatników, którzy są zobowiązani do zarejestrowania, cyt.:

,,(`(...)`) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (`(...)`)”- w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej nowe brzmienie tego przepisu, cyt.:

„Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT) osoba prawna niebędąca podatnikiem będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zarówno w przypadku, gdy jest zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, jak również jeśli ciążył na niej taki obowiązek, ale rejestracji nie dokonała.”

Nowelizacja tego przepisu potwierdza, że określenie „jest zarejestrowany” nie może być rozszerzane na sytuacje, w których podmiot jest zobowiązany do zarejestrowania, ale jej nie dokonał. Gdyby tak było, ustawodawca nie dokonywałby zmiany tego przepisu, gdyż już w pierwotnym brzmieniu obejmowałby on obie te sytuacje.

Jeżeli zatem w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT posłużono się sformułowaniem odnoszącym się wyłącznie do statusu podatnika zarejestrowanego, to nie można tego przepisu interpretować rozszerzająco i twierdzić, że przesłankę tę wypełnia także podatnik, który co prawda w danej chwili nie spełniał technicznego warunku rejestracji, jednakże był do rejestracji zobowiązany i dokonawszy jej w późniejszym terminie spełnił ustawowy warunek. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie przepisem art. 17. ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT również podmiotów zobowiązanych do rejestracji, zostałoby to wprost wskazane w treści przepisu, tak jak zostało to uczynione w przypadku przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż:

potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia sytuację zarejestrowania od bycia zobowiązanym do zarejestrowania czego przejawem jest:

• wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, w tym prawa podatkowego, co zostało potwierdzone m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99,
• zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, brak spełnienia warunku, o którym mowa w tym przepisie ma miejsce wyłącznie w sytuacji gdy podatnik jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do podmiotów zobowiązanych do zarejestrowania. Innymi słowy, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do konkluzji, że warunek wskazany w tym przepisie jest spełniony zawsze gdy podatnik będący dostawcą towarów nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje natomiast fakt czy podatnik ten był zobowiązany do zarejestrowania czy też nie,

⁃ odniesienie się do tych dwóch sytuacji odrębnie w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

⁃ uzasadnienie do nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, która weszła w życie od 1 kwietnia 2013 r. i wprowadziła jako dodatkowy warunek brak

bycia zobowiązanym do rejestracji, w którym ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwie sytuacje,

• gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tych dwóch sytuacji (tj. bycia zarejestrowanym i bycia zobowiązanym do rejestracji) również w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to miałoby to swoje odzwierciedlenie w treści tego przepisu

- należy uznać, że fakt zarejestrowania się przez Spółkę na potrzeby VAT po dokonaniu transakcji rozliczonych na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie może skutkować stwierdzeniem, że transakcje te były rozliczone nieprawidłowo, gdyż na moment ich rozliczenia Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby VAT, a zatem wszystkie warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT były spełnione.

Wniosek:

Jako że Spółka nie była zarejestrowana w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy na potrzeby VAT w Polsce i w tym czasie dokonywała na terytorium Polski dostaw towarów na rzecz Klientów, wypełnione były wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a zatem dostawy Towarów na rzecz Klientów były rozliczane prawidłowo przez Klientów na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dodatkowo mając na uwadze, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem sytuacji, w których podmiot był zobowiązany do rejestracji, nie ma podstaw do tego aby zmieniać klasyfikację tej dostawy z uwagi na rejestrację Spółki na potrzeby VAT w celu wykazania WNT.

Wniosek:

Spółka jako sukcesor prawny A nie jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur dokumentujących dostawę towarów na terytorium Polski, gdyż transakcje zostały już prawidłowo rozliczone w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 4

Wykazanie VAT naliczonego i należnego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust 2 pkt lit. c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, cyt.:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

(`(...)`)

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

(…)”

W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie rozliczył podatku naliczonego z tytułu WNT w okresie 3 miesięcy licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatek naliczony z tytułu tej transakcji powinien zostać odliczony w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. na bieżąco. Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w przypadku wykazywania WNT z opóźnieniem, tj. po upływie 3-miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik jest zobowiązany do wykazania:

• VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy,

• VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, tj. na bieżąco.

W świetle zasad VAT rozliczenie WNT powinno być neutralne dla podatnika. Stosowanie w/w przepisów wiązałoby się natomiast z koniecznością poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego transakcji w postaci odsetek od zaległości podatkowej, mimo że odsetki te nie byłyby konsekwencją żadnego nadużycia ze strony Spółki - wynikałyby one jedynie z braku spełnienia formalnego warunku dot. trzymiesięcznego terminu na wykazanie VAT należnego z tytułu WNT. Dodatkowo, wykazanie VAT naliczonego i należnego w tym samym okresie, tj. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT nie prowadziłoby do jakiekolwiek uszczerbku dla budżetu państwa, gdyż WNT jest rozliczana na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. podatek naliczony = podatek należny.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszenie przez nią ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych na skutek zastosowania przepisu art. 86 ust. 10i ustawy o VAT byłoby wbrew nadrzędnym zasadom funkcjonowania VAT, tj. zasadzie neutralności i proporcjonalności. W konsekwencji, zdaniem Spółki przepisy polskiej ustawy o VAT w tym zakresie są niezgodne z Dyrektywą o VAT i jako takie nie mogą być stosowane.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w polskiej sprawie (C-895/19) z dnia 18 marca 2021 r., w którym to wyroku TSUE uznał, iż przepisy polskiej ustawy o VAT warunkujące realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie, w którym rozliczeniu podlega VAT należny z tytułu WNT od wykazania VAT należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (tj. trzymiesięcznym) są niezgodne z Dyrektywą VAT. Zdaniem TSUE, cyt.:

„45. W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie.

46. Po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

(`(...)`)

49. Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że - jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

50. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

51. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą - ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

52. Z okoliczności przedstawionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku wynika bowiem, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

53. Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 43 niniejszego wyroku, państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

54. Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

55. Mając na względzie całość powyższych rozważań, na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 167 i 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.”

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wielokrotnie wskazywał, że kierując się zasadą pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, organy wydające interpretacje podatkowe powinny badać zgodność przepisów unijnych z przepisami krajowymi, np. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1295/12 cyt.:

,,(`(...)`) Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy Decyzji Wykonawczej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt IFSK 1565/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe planowana jest zmiana brzmienia art. 86 ustawy o VAT w taki sposób, że:

• w ust. 10b:

⁃ w pkt 2 w lit. b skreśla się wyrazy „nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy",

⁃ w pkt 3 skreśla się wyrazy „nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy"

• w ust. 10h wyrazy „w którym podatnik otrzymał tę fakturę” zastępuje się wyrazami „w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia”
• uchyla się ust. 10i.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji, cyt.:

„Zmiany zaproponowane w zakresie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT mają na celu modyfikację warunku polegającego na ustanowieniu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - zmiana ta stanowi realizację wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Trybunał uznał, że przepisy prawa unijnego stoją na przeszkodzie stosowaniu obowiązujących w Polsce rozwiązań w zakresie terminu odliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Chodzi o obecnie obowiązującą zasadę, zgodnie z którą odliczenie VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest możliwe pod warunkiem, że podatnik wykaże ten VAT należny w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym przypadku, podatek naliczony wykazywany jest na „bieżąco”. Zdaniem Trybunału, nie jest dopuszczalne zakazanie podatnikom prawa do odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany jest VAT należny. Rozwiązania takie wykraczają bowiem poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia, odstąpiono od tego warunku.”

W konsekwencji po wejściu w życie powyższej zmiany warunek wykazywania podatku należnego z tytułu WNT w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym samym miesiącu, w którym wykazywany jest podatek należny zostanie zlikwidowany.

W związku z powyższym jako że:

• organy podatkowe i sądy administracyjne powinny dążyć do uwzględnienia tez wynikających z wyroków TSUE, tak aby osiągnąć rezultaty zgodne z unijnym porządkiem prawnym,
• przepisy ustawy o VAT w zakresie w jakim odsuwają one w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania WNT w określonym w ustawie o VAT terminie zostały przez TSUE uznane za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT,
• polski ustawodawca planuje likwidację warunku wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co VAT należny (planowany termin wejścia w życie przepisów - 1 października 2021 r.),

- Spółka stoi na stanowisku, że jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 4, 12 – 14 wymieniono:

⁃ numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4),

⁃ stawkę podatku (pkt 12 w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.),

⁃ stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w

rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12 w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.),

⁃ sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

⁃ kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

⁃ a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości

dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Szwajcarii, członek międzynarodowej Grupy X zajmuje się m.in. dostarczaniem kompletnych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Szwajcarii, nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

W … 2020 r., na podstawie przepisów szwajcarskich, w ramach fuzji przez przejęcie, Wnioskodawca nabył szwajcarską spółkę - … (A). W wyniku połączenia Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki A natomiast A przestała istnieć, z dniem wykreślenia jej ze szwajcarskiego rejestru przedsiębiorców. W wyniku połączenia, wszystkie aktywa należące do A zostały przeniesione na rzecz Spółki (jako spółki przejmującej) w zamian za udziały tej Spółki wydane udziałowcom A.

Przed połączeniem, A była stroną transakcji, w ramach których nabywała towary od spółki z siedzibą w Irlandii (B) i sprzedawała te same towary (Towary) klientom z Polski (Klienci) - we własnym imieniu, na rachunek B, w zamian za prowizję (umowa komisu). Towary były transportowane bezpośrednio od B z Irlandii lub Węgier do Klientów na terytorium Polski.

Podczas transportu Towary nie były rozładowywane, rozpakowywane ani przepakowywane. B była odpowiedzialna za kwestie techniczne dotyczące organizacji transportu, tj. wybór spedytora, kontakt ze spedytorem w celu ustalenia terminu odbioru itp. oraz ponosiła ryzyko związane z Towarami podczas ich transportu do Polski. Koszt transportu towarów z Irlandii do Polski ponosił Klient lub B.

Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel było przenoszone z B na A (co potwierdzało m.in. prawo A do odsprzedaży tych Towarów), a następnie z A na Klientów. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel było przenoszone na Klientów na terytorium Polski.

Na dzień dokonania powyższych transakcji B była zarejestrowana na potrzeby VAT w Irlandii i na Węgrzech, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadku transportu Towarów z Irlandii, B wskazywała swój irlandzki numer VAT-UE, natomiast w przypadku transportu Towarów z Węgier do Polski B wskazywała węgierski numer VAT-UE.

A nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce, ani w żadnym innym państwie UE. Dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów, A nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Klienci, na rzecz których A sprzedawała Towary są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osobami prawnymi niebędącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanymi zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

A wystawiała faktury na Klientów za dostawę towarów na terytorium Polski, w których nie wykazywała podatku VAT (odwrotne obciążenie).

Klienci dokonywali wpłat za Towary na rachunek bankowy należący do B, a B przekazywała A należną jej opłatę prowizyjną (opłata prowizyjna była księgowana na rachunku bankowym należącym do A).

Opisane transakcje miały miejsce przed lipcem 2020 r. i zostały rozpoznane jako mające konsekwencje dla polskiego VAT. Pomimo obowiązków ciążących na A dot. rozliczeń VAT w Polsce sprzed podziału, obecnie A nie ma możliwości zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce, nie może wystawiać faktur, ani składać deklaracji podatkowych, w których te faktury miałyby być wykazane (zakończenie bytu prawnego).

Dokonując rejestracji jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej Spółka wskaże datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, tj. datę przed 2021 rokiem – najprawdopodobniej czerwiec 2017 r.

Ad. 1

Wnioskodawca wyraził m.in. wątpliwość czy dostawa pomiędzy B, A i Klientem stanowi transakcję łańcuchową, w ramach której transport Towarów należy przyporządkować do dostawy dokonanej pomiędzy B a A, a w konsekwencji czy dostawa pomiędzy B i A stanowi dla A wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce natomiast dostawa Towarów pomiędzy A i Klientem dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast dodany ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, dodany przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej ustawę z 1 października 2021 r. stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana w stanie faktycznym dostawa towarów stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczyły trzy podmioty. Jak wskazano, spółka B sprzedała Towary spółce A, a następnie A sprzedała te Towary Klientowi z Polski. Wnioskodawca wskazał, że Spółka B przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na A, co potwierdzało m.in. prawo A do odsprzedaży tych Towarów, a następnie z A przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Klientów, na terytorium Polski. Natomiast Towary transportowane były od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od B z terytorium Irlandii lub Węgier do Klienta na terytorium Polski. Przy czym, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Irlandii (lub Węgier) na terytorium Polski była spółka B, która odpowiadała za techniczne kwestie dotyczące organizacji transportu, tj. wybór spedytora, kontakt ze spedytorem w celu ustalenia terminu odbioru itp. i która ponosiła ryzyko związane z Towarami podczas ich transportu do Polski. Zatem skoro za transport towarów odpowiedzialny był pierwszy dostawca (B), transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie pomiędzy B i A. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw, dokonywaną pomiędzy B i A należy traktować jako „transakcję ruchomą”, opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. Skoro w ramach ww. transakcji towar był transportowany z Irlandii lub Węgier na terytorium Polski, zakup Towarów od B spółka A powinna rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane na terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do transakcji dokonanej pomiędzy A a Klientem z Polski znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to, że miejscem dostawy towarów dokonywanej przez A na rzecz Klienta z Polski jest terytorium kraju. W konsekwencji, dostawa towarów dokonana przez A na rzecz Klienta z Polski stanowiła czynność opodatkowaną na terytorium kraju, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że dostawa pomiędzy B i A stanowi dla A wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, natomiast dostawa Towarów pomiędzy A i Klientem stanowi dostawę towarów na terytorium Polski, która podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy jako sukcesor A jest zobowiązany do rozliczenia transakcji dokonywanych przed przejęciem przez A, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dostawa pomiędzy B a A) oraz dostawy towarów na terytorium kraju (transakcja pomiędzy A a Klientem), w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce (pytanie 2). Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jako sukcesor prawny A ma obowiązek wystawienia na rzecz Klientów faktur dokumentujących dostawę towarów na terytorium Polski oraz czy faktury te powinny zawierać podatek VAT (pytanie 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 93e, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe przepisy formułują sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, tj. skutek w postaci wstąpienia przez dany podmiot w ogół praw i obowiązków innego podmiotu przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że zakres zastosowania art. 93 Ordynacji podatkowej nie został ograniczony do polskich podmiotów prawnych. W tym kontekście należy uznać, że ma on zastosowanie również do zagranicznych osób prawnych w zakresie prowadzonej przez te osoby działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A, przed lipcem 2020 r. uczestniczyła w transakcjach, które jak wskazano stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju (nabycie towarów od B) i dostawę krajową (dostawa na rzecz Klienta). Na dzień dokonania powyższych transakcji A nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce, ani w żadnym innym państwie UE. Wnioskodawca nabył spółkę A w … 2020 r., w ramach fuzji przez przejęcie. Na skutek połączenia, wszystkie aktywa należące do A zostały przeniesione na rzecz Spółki (jako spółki przejmującej) w zamian za udziały tej Spółki wydane udziałowcom A. Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki A. Jednocześnie, z dniem wykreślenia spółki A ze szwajcarskiego rejestru przedsiębiorców wygasł jej byt prawny. W związku z tym, pomimo ciążących na A obowiązków dot. rozliczeń VAT w Polsce sprzed podziału, obecnie A nie ma możliwości zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce, nie może wystawiać faktur, ani składać deklaracji podatkowych, w których te faktury miałyby być wykazane ze względu na zakończenie jej bytu prawnego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z dniem połączenia, Spółka przejmująca (Wnioskodawca) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (A) w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał, że jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w związku z dokonanym przez A przed przejęciem wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od B. Przy czym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma również obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dostawy krajowej dokonanej na rzecz Klientów przed przejęciem przez A, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że z uwagi na fakt, że A nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy i w tym czasie dokonywała na terytorium Polski dostaw towarów na rzecz Klientów, wypełnione były wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym, w ocenie Spółki, dostawy Towarów na rzecz Klientów były rozliczane prawidłowo przez Klientów, na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że rejestracja Spółki na cele VAT, w celu wykazania WNT - nie wpłynie na pierwotnie zastosowane zasady opodatkowania dostaw krajowych dokonanych przed faktycznym zarejestrowaniem Wnioskodawcy. Przedmiotowe dostawy zostały bowiem prawidłowo rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przez polskich Klientów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

⁃ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji

energii cieplnej lub chłodniczej,

⁃ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

⁃ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

⁃ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci

dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

⁃ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju

- podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

⁃ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia

działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium

kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – obowiązującym od 1 lipca 2021 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

⁃ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci

dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

⁃ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

⁃ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

⁃ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

⁃ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

⁃ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę towarów obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Zatem, co do zasady, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zaś zagraniczny dostawca towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jednocześnie nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT - na dostawcy towarów nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego na terytorium Polski od dokonywanych dostaw. Natomiast w przypadku gdy dostawcą jest podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, wówczas nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. nabywca towarów nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Wnioskodawca wskazał, że przed połączeniem A nabywała towary od spółki B, a następnie sprzedawała te same towary Klientom na terytorium Polski. Dokonując dostawy Towarów na rzecz Klientów A nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej działalności gospodarczej na terytorium Polski jak również na dzień dokonania transakcji, A nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce. Natomiast Klienci, na rzecz których A sprzedawała Towary są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osobami prawnymi niebędącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanymi zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Dostawy realizowane były przed lipcem 2020 r. Przy czym, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca, jako sukcesor A, zobowiązany jest do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu transakcji dokonywanych przez A przed przejęciem, w tym do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że dokonując rejestracji jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej wskaże datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, tj. datę przed rokiem 2021, prawdopodobnie czerwiec 2017 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy spółka A dokonywała dostaw towarów na rzecz polskich Klientów i nie była wówczas zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie posiadała w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym pierwotnie spółka A postępowała prawidłowo nie opodatkowując na terytorium Polski dostaw dokonanych na rzecz polskich Klientów, tj. stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawiając faktury na rzecz Klientów bez wykazania podatku VAT. Niemniej jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne i jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych wskaże datę przed rokiem 2021 r. (prawdopodobnie czerwiec 2017 r.) przestaną być spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wskazano, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Składając zgłoszenie rejestracyjne wskazujące jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych datę przed rokiem 2021 r. (prawdopodobnie czerwiec 2017 r.) Wnioskodawca (pomimo nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) stanie się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw dokonanych na rzecz Klientów. Oznacza to, że od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju, przestaną być spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju, stanie się zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu dostaw zrealizowanych pierwotnie przez A na rzecz polskich Klientów.

Tym samym pierwotnie spółka A postępowała prawidłowo nie opodatkowując na terytorium Polski dostaw dokonanych na rzecz Klientów. Jednak warunki uprawniające do opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz Klientów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, ustaną w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne i jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych wskaże czerwiec 2017 r. (datę przed rokiem 2021 r.) Natomiast w konsekwencji ustania warunków (uprawniających do opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz Klientów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) ostatecznie przedmiotowe dostawy winien na terytorium Polski opodatkować Wnioskodawca jako sukcesor A.

W konsekwencji Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz polskich Klientów co oznacza, że powinien udokumentować dostawy towarów dokonane pierwotnie przez spółkę A na rzecz Klientów, na zasadach ogólnych wystawiając fakturę zawierającą właściwą stawkę podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że jako sukcesor prawny A ma obowiązek rozliczyć transakcje dokonywane przed przejęciem pomiędzy B a A jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać rejestracji na potrzeby VAT w Polsce celem wykazania WNT w Polsce natomiast nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych przez A przed przejęciem dostaw towarów na rzecz Klientów oraz do wystawienia faktur dokumentujących te dostawy. Natomiast jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia Wnioskodawca jako sukcesor prawny A ma obowiązek rozliczyć na terytorium Polski zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jak i krajowe dostawy towarów dokonane przed przejęciem przez A, dokonać rejestracji na potrzeby VAT i wystawić na rzecz Klientów faktury dokumentujące sprzedaż towarów z wykazanym podatkiem VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r., otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Natomiast art. 86 ust. 10h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. stanowi, że otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy, obowiązującym do 6 września 2021 r. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626) - art. 86 ust 10i ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. został uchylony.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w myśl przepisów obowiązujących do 6 września 2021 r. warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przepisach ustawy zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Z opisu sprawy wynika, że w … 2020 r. Wnioskodawca nabył w ramach fuzji przez przejęcie spółkę A. Przed przejęciem, spółka A nabywała Towary od spółki B a następnie sprzedawała te Towary Klientom z Polski. Opisane transakcje miały miejsce przed lipcem 2020 r. W związku z dokonanymi transakcjami, A powinna rozliczyć na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dostawa pomiędzy B i A) oraz dostawy krajowe dokonane na rzecz Klientów z Polski. Ze względu na zakończenie bytu prawnego, A pomimo ciążących na niej obowiązków dot. rozliczeń VAT w Polsce sprzed podziału, nie ma obecnie możliwości zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce, nie może wystawiać faktur ani składać deklaracji podatkowych, w których te faktury miałyby być wykazane. Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika natomiast, że Wnioskodawca jako sukcesor prawny ma obowiązek rozliczyć na terytorium Polski m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przed przejęciem przez A i dokonać rejestracji na potrzeby VAT Polsce. Wnioskodawca wskazał, że dokonując rejestracji jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej wskaże datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, tj. datę przed rokiem 2021 rokiem, prawdopodobnie czerwiec 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostanie przez Wnioskodawcę wykazany w deklaracji podatkowej później niż w terminie 3 m-cy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do towarów nabytych przez podatnika powstał obowiązek podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. - jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został wykazany we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco” co wynika z art. 86 ust. 10i ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, uznając, że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powołuje się Wnioskodawca stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. To Wnioskodawca, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie w przypadku korzystania z tez ww. wyroku TSUE w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. jest uprawniony do odliczenia

Podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższej czynności Wnioskodawca może dokonać również na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 7 września 2021 r. wprowadzonym ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), gdzie w art. 1 pkt 8 powołanej ustawy dokonano zmian w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, a art. 86 ust. 10i ustawy został uchylony. Obowiązujący od 7 września 2021 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy nie wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy kwota podatku należnego zostanie uwzględniona w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Obowiązujące od 7 września 2021 r. przepisy ustawy nie wymagają uwzględniania kwoty podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego też Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie podatek należny nawet w sytuacji, gdy VAT należny i naliczony zostaną wykazane później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.