0114-KDIP1-1.4012.9.2019.10.S.KOM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 813/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 października 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi publicznego transportu zbiorowego, braku opodatkowania usługi przewozu osób świadczonych nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

3 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi publicznego transportu zbiorowego, braku opodatkowania usługi przewozu osób świadczonych nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

14 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.9.2019.1.KOM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowaniu otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz uznania, że usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, nie podlegają opodatkowaniu oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.9.2019.1.KOM wniósł 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 uchylił zaskarżoną interpretację z 14 lutego 2019 r.

Od ww. wyroku Organ oraz Strona złożyły skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 813/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne. W wyroku tym Sąd wskazał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) należy uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.

1 października 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

[…] Przedsiębiorstwo […] (dalej: „Spółka” lub „[…]”) jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego Miasto […] (dalej: Miasto). Miasto ma 100% udziałów w Spółce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto również jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z Miastem umowę powierzenia wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego komunikacji miejskiej na terenie miasta […]. Na mocy tej umowy Spółka wykonywać będzie usługę komunikacji miejskiej na rzecz pasażerów w obrębie gminy […].

Z art. 46 ust. 1 pkt 3, 6 i 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) wynika, że funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:

• rozkłady jazdy środków transportu poszczególnych operatorów i przewoźników są podawane do publicznej wiadomości na wszystkich wymienionych w rozkładzie jazdy przystankach komunikacyjnych oraz dworcach, z wyłączeniem przystanków komunikacyjnych przeznaczonych wyłącznie dla wysiadających pasażerów;
• cennik opłat lub taryfa są podawane do publicznej wiadomości na dworcu, a w każdym środku transportu wykonującym przewozy w ramach komunikacji miejskiej oraz w transporcie drogowym znajduje się wyciąg z cennika opłat lub taryfy, przy czym cennik opłat w przewozach o charakterze użyteczności publicznej powinien także zawierać ceny biletów ulgowych:

a) ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności:

• ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 295),
• ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2017 r. poz. 2193),
• ustawy z 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 276),
• ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996,1000,1290 i 1669) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, 1560 i 1669),
• ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
• ustawy z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1465 oraz z 2011 r. poz. 696),
• ustawy z 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2018 r. poz. 1272 i 1669),

b) wynikających z uprawnień pasażerów do innych ulgowych przejazdów, ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora.

Oprócz wyżej wymienionych aktów prawa powszechnie obowiązującego, uprawnienia do korzystania z bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na terenie Miasta [`(...)`] określa również Uchwała Rady Miasta [`(...)`]. Uchwała zwiera wykaz osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów i ulgowych kwota ulgi wynosi 50%.

Do bezpłatnych przejazdów uprawnieni są:

1. Osoby posiadające kartę mieszkańca (Kartę […]), za jej okazaniem;

2. Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości;

3. Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I; II Stopnia - na podstawie legitymacji;

4. Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych;

5. Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna;

6. Honorowi Obywatele Miasta [`(...)`] - na podstawie dokumentu potwierdzającego to obywatelstwo;

7. Inwalidzi I grupy lub osoby:

a. uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji na podstawie orzeczenia ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych),

b. uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wydanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności,

c. będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b" na podstawie wskazania przez osobę uprawnioną;

8. Inwalidzi wojenni i wojskowi - na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego (Wojskowego) oraz przewodnik inwalidy wojennego (wojskowego) I grupy na podstawie wskazania przez inwalidę;

9. Posłowie i senatorowie na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora;

10. Umundurowani funkcjonariusze Policji;

11. Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej.

Natomiast uprawnionymi do korzystania z przejazdów ulgowych są:

1. Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna;

2. Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej;

3. Emeryci i renciści, obywatele polscy, do ukończenia 70 roku życia - na podstawie legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem tożsamości;

4. Kombatanci i inni uprawnieni przez ustawę - na podstawie dowodu uprawnień kombatanckich

5. Studenci szkół wyższych i wyższych szkół zawodowych - na podstawie ważnej legitymacji studenckiej.

„Karta […]” wydawana jest przez Burmistrza Miasta [`(...)`] mieszkańcowi Miasta [`(...)`], który złoży stosowny wniosek o jej przyznanie.

Ustawa z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) określa zasady finansowania regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznym.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1370/2007 z 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, dalej: „Rozporządzenie” określa zasady organizacji i świadczenia usług publicznych w lądowym transporcie pasażerskim.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z Rozporządzeniem, rekompensata przekazywana przewoźnikowi nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto, stanowiący górny próg wysokości rekompensaty, jest obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk).

Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem.

W związku z wykonywanym zadaniem Spółka będzie otrzymywać od Miasta [`(...)`] rekompensatę. Na każdy rok kalendarzowy, na podstawie szacowanej wielkości kosztów, ustalona będzie wysokość rocznej rekompensaty należnej Spółce od Miasta [`(...)`], o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Na podstawie danych dla zakończonego roku kalendarzowego ustalany będzie wynik finansowy netto Spółki (o którym mowa w Rozporządzeniu) stanowiący próg, którego nie może przekroczyć wysokość rekompensaty udzielonej Spółce.

Miasto będzie przekazywało Spółce maksymalną kwotę rekompensaty jaką może przekazać w myśl powyższych przepisów - rekompensata będzie równa wynikowi finansowemu netto, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z Rozporządzeniem próg, Miasto [`(...)`] będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, Spółka będzie zmuszona oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej Spółce na kolejny rok kalendarzowy.

Oprócz rekompensaty Spółka będzie osiągała dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

Uchwałą Rady Miasta [`(...)`] ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Spółka zobligowana jest do stosowania tych cen. Spółka nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Spółka zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa.

Wpływy z tytułu sprzedaży biletów nie będą pokrywały ponoszonych przez Spółkę kosztów. Dochody ze sprzedaży biletów będą znacząco niższe od ponoszonych kosztów. Rekompensata będzie pokrywała różnicę między faktycznie poniesionymi kosztami przez Spółkę a osiągniętymi przychodami.

Podjęcie się wykonywania zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego przez Spółkę, nie ma celu osiągania przez nią zysku. Przeciwnie - wiadome jest już na etapie planowania wykonywania zadania, że osiągane wpływy ze sprzedaży biletów będą znacznie niższe niż ponoszone koszty.

W celu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółka będzie nabywał towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów. Towary i usługi będą służyły wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w Uchwale Rady Miasta [`(...)`] (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]) oraz pasażerowie, którym przysługuje zwolnienie (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy rekompensata otrzymywana od Miasta [`(...)`] stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) i podlega opodatkowaniu VAT? Z jakiego tytułu jest opodatkowana podatkiem VAT - z tytułu usług świadczonych na rzecz pasażerów (dotacja), czy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Miasta [`(...)`] (wynagrodzenie za usługi na rzecz Miasta z tytułu umowy powierzenia)?
2. Czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
3. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rekompensata otrzymywana od Miasta [`(...)`] nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta [`(...)`] ani jako dotacja do cen usług świadczonych na rzecz pasażerów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą.

Zgodnie z tezą wyrażoną w powyższym wyroku, dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Uchwałą Rady Miasta [`(...)`] ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Spółka zobligowana jest do stosowania tych cen. Spółka nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Spółka zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. W związku z wykonywanym zadaniem, Spółka będzie otrzymywać od Miasta [`(...)`] rekompensatę na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie publicznym. Rozporządzenie określa maksymalną wysokość rekompensaty. Miasto będzie przekazywało Spółce maksymalną kwotę rekompensaty. Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z Rozporządzeniem próg, Miasto [`(...)`] będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu Spółka będzie zmuszona oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej Spółce na kolejny rok kalendarzowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata, która będzie przekazywana Spółce jest dotacją do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta [`(...)`]. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka nie ma możliwości decydowania o cenach swoich usług.

Niezależnie zatem od wysokości otrzymanej rekompensaty Spółka nie zmieni ceny.

Do kalkulacji wysokości rekompensaty nie są brane pod uwagę ani cena usługi określona Uchwałą, ani liczba pasażerów korzystających nieodpłatnie z przejazdów, ani też nie jest brana pod uwagę liczba osób korzystających z przejazdów ulgowych. Nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty.

W wyroku z 7 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że rekompensata otrzymywana od gminy tytułem świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tych usług, a jej zadaniem jest wyrównanie strat poniesionych przez spółkę komunalną z tego tytułu. Nie stanowi ona zatem dopłaty do ceny usług świadczonych przez spółkę i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (sygn. I FSK 1692/16).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki rekompensata, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz pasażerów.

Odnosząc się do ustalenia, czy rekompensata stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta [`(...)`] należy zwrócić uwagę, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Co za tym idzie, dla ustalenia zasad opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za rekompensatę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę.

Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby określona czynność była uznana za świadczenie usług, musi z jednej strony istnieć działanie bądź zaniechanie, natomiast z drugiej - musi istnieć konsument tego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi przynajmniej potencjalną korzyść.

Miasto [`(...)`] wypłacając kwotę rekompensaty dla Spółki, w związku z poniesioną przez niego stratą z tytułu realizacji usług przewozowych, nie jest jednocześnie beneficjentem tych usług. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę są pasażerowie. Brakuje podstaw, aby twierdzić, że istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, lecz jest jedynie formą zrekompensowania straty, jaką Spółka poniesie w związku z obowiązkiem realizowania przez Nią usług zbiorowego transportu publicznego.

Podstawą opodatkowania mogą być zatem takie kwoty, które Spółka otrzyma od Miasta [`(...)`], ale stanowiące wynagrodzenie za usługi, których Miasto będzie beneficjentem. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdy Miasto będzie nabywało usługi przejazdów dla swoich pracowników w związku z koniecznością załatwienia spraw służbowych, usługi przejazdów dla swoich gości, a także usługi przewozu nabywane w celu zorganizowania wycieczki szkolnej do miejskiego domu kultury, cmentarza w związku z obchodami Wszystkich Świętych, ratusza w związku z obchodami uroczystości odzyskania niepodległości.

Podsumowując rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług. Umową powierzenia Miasto zobowiązało Spółkę do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów, i to oni są beneficjentami tych usług. Wynagrodzeniem otrzymywanym od Miasta stanowiącym podstawę opodatkowania mogą być wyłącznie takie kwoty, które stanowią zapłatę za konkretne czynności, w związku świadczeniem których Miasto uzyskuje korzyść (jest beneficjentem).

Ad. 2

Usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pierwszym przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług jest wykorzystanie (użycie) towarów stanowiących część przedsiębiorstwa i nabytych z prawem do odliczenia do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, że w opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z użyciem towarów brak zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 nie powinien budzić wątpliwości.

Drugi rodzaj nieodpłatnego świadczenia usług to nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Świadczenie usług nieodpłatnych na inne cele niż wymienione w przepisie podlegać będzie opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do stosowania cen, zwolnień, ulg określonych przepisami prawa - w ustawach i Uchwale Rady Miasta [`(...)`].

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tytko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym przypadku wykonywane przez Spółkę usługi nieodpłatnego przewozu osób jest obligatoryjne. Spółka świadcząc usługi lokalnego transportu zbiorowego ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy określonym grupom pasażerów. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych. Brak jest podstaw by twierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy, stanowi świadczenie usługi na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki.

Ad. 3

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie osiągała dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

W celu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółka będzie nabywała towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów. Towary i usługi będą służyły wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w Uchwale Rady Miasta [`(...)`] (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]) oraz pasażerowie, którym przysługuje zwolnienie (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]).

Nie ulega wątpliwości, że towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Także pokrycie tych wydatków nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku.

W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana zostanie dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej

Wobec powyższego otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawa o VAT nie ogranicza podatnikowi możliwości dokonania odliczenia w przypadku otrzymywania od osób trzecich środków finansowych na prowadzenie działalności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest wyłącznie to, ażeby podatek naliczony był związany z czynnościami opodatkowanymi.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 813/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1. gmina:

2. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

3. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

3. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

4. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

5. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

6. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W analizowanej sprawie Organ związany jest wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 813/20.

WSA w Warszawie wskazał, że w całości podziela stanowisko skarżącej wyrażone w tym zakresie, w jakim organ uznał je za nieprawidłowe. Zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych w wyroku wskazań i wykładni przepisów oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych w kwestii charakteru rekompensaty za świadczone usługi przewozowe.

W orzeczeniu tym Sąd orzekł: „Zdaniem Sądu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast „samo w sobie” żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego”.

Skarżąca trafnie odwołała się w tej kwestii do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonego w wyroku z 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Zgodnie z tezą wyrażoną w powyższym wyroku, dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów łub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Stosownie do art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że uchwałą Rady Miasta ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Skarżąca zobligowana jest do stosowania tych cen i nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem.

W związku z wykonywanym zadaniem, spółka będzie otrzymywać od Miasta [`(...)`] rekompensatę na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie publicznym. Rozporządzenie określa maksymalną wysokość rekompensaty. Miasto będzie przekazywało spółce maksymalną kwotę rekompensaty, a jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z rozporządzeniem próg, Miasto będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem, a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, skarżąca będzie zobowiązana oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej skarżącej na kolejny rok kalendarzowy

Rekompensata, która będzie przekazywana Spółce jest dotacją do kosztów ponoszonych przez nią w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta [`(...)`]. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami.

Istotne jest i to, że Spółka nie ma możliwości decydowania o cenach swoich usług. Niezależnie zatem od wysokości otrzymanej rekompensaty spółka nie zmieni ceny. Do kalkulacji wysokości rekompensaty nie są brane pod uwagę, ani cena usługi określona uchwałą, ani liczba pasażerów korzystających nieodpłatnie z przejazdów, ani też nie jest brana pod uwagę liczba osób korzystających z przejazdów ulgowych. Nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty.

Taka argumentacja znajduje swoje uzasadnienie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 orzekł, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.

Stan faktyczny oceniany przez NSA był analogiczny jak zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA przesądził, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom (takim jak skarżąca w sprawie niniejszej), na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, jak wyjaśnił NSA, zgodnie z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że kwota rekompensaty będzie ustalana później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Faktyczna kwota rekompensaty należnej spółce będzie ustalana dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, w którym miała miejsce sprzedaż usług. W zależności od faktycznego wyniku finansowego Miasto dopłaci rekompensatę albo skarżąca będzie ją częściowo zwracać. Nie jest zatem ustalana żadna cena, na którą miałaby się składać rekompensata. Skoro ostateczna wysokość rekompensaty jest ustalana dopiero po zakończonym roku, nie jest możliwe jednocześnie twierdzenie jakoby cena, na którą miałaby się składać rekompensata, była ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Rację ma Spółka argumentując, że faktyczną przesłanką do udzielenia jej rekompensaty jest strata z działalności w zakresie publicznego transportu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma korelatu jakim jest prawo beneficjenta do otrzymania rekompensaty z uwagi na dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu czy wykonaniu usługi podlegającej opodatkowaniu.

Ceny jakie płacą pasażerowie są regulowane przepisami prawa, również prawo do ulgowych i bezpłatnych przejazdów jest regulowane przepisami. Spółka nie może zmieniać ceny, cena usług jest stała i skarżąca nie uzależnia wysokości cen od wysokości przyznanej rekompensaty. Wobec tego cena, jaką płacą pasażerowie, nie zmienia się w proporcji do rekompensaty przyznanej spółce świadczącej usługi. Nie stanowi ona zatem elementu ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Należy również zauważyć, że rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Ani w odniesieniu do przejazdów pełnopłatnych ani ulgowych, ani bezpłatnych. Spółka nie zbiera danych dotyczących liczby osób korzystających z przejazdów, czy liczby samych przejazdów świadczonych na ich rzecz. Z opisu nie wynika jakoby rekompensata kalkulowana była na podstawie ilości tych usług. Zapłatą za określone świadczenia, jest otrzymana kwota za określoną liczbę usług, w konkretnej jednostkowej cenie. W zdarzeniu przyszłym wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od ilości przejazdów ani ich cen.

Należy przyjąć, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać dotację za związaną z ceną danej usługi niezbędne byłoby w pierwszej kolejności ustalenie ceny jaką spółka żądałaby od pasażerów, a następnie skalkulowanie rekompensaty na podstawie tej ceny i ceny rzeczywiście otrzymywanej od pasażerów. Spółka wyceniałby usługę w sposób zindywidualizowany i policzalny a następnie otrzymywałaby dotację w kwocie stanowiącej różnicę między ceną przez siebie skalkulowaną a narzuconą uchwałą rady. Przy czym musiałaby również mieć dane dotyczą liczby zrealizowanych usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, jak trafnie argumentowała skarżąca, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Do przejazdów nieodpłatnych i ulgowych upoważnionych jest szereg grup pasażerów, zarówno mieszkańców Miasta [`(...)`], jak i mieszkańców spoza Miasta. Brak jest możliwości, aby zidentyfikować liczbę przejazdów zrealizowanych nieodpłatnie na rzecz osób fizycznych. Takie przejazdy są możliwe wyłącznie na podstawie samego dokumentu stwierdzającego uprawnienie do bezpłatnych przejazdów. Spółka nie identyfikuje w sposób policzalny przejazdów osób uprawnionych do bezpłatnych przejazdów. Nie jest w stanie określić liczby przejazdów bezpłatnych, ani ile otrzymałaby wpływów z tytułu tych usług gdyby były one odpłatne (osoby niepełnosprawne, posłowie, senatorowie itd.). Skoro nie jest fizycznie możliwe zidentyfikowanie każdego bezpłatnego przejazdu, tym bardziej zatem nie jest możliwe otrzymanie za taki przejazd zapłaty. Nie ma również możliwości ustalenia liczby wszystkich osób korzystających nieodpłatnie z przejazdów.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby do kalkulacji rekompensaty brane były pod uwagę dane dotyczące poszczególnych usług.

Organ powołał argument, że z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług powierzonych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

W powyższym zakresie trafnie Spółka podniosła, że takie uzasadnienie nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy dana dotacja podlega czy nie podlega opodatkowaniu VAT. Każda bowiem, z ekonomicznego punktu widzenia dotacja, będzie dla otrzymującego tę dotację korzyścią finansową, w konsekwencji której może w ogóle świadczyć dane usługi bądź świadczyć je po niższych cenach. Wobec tego ten argument w żaden sposób nie potwierdza słuszności Organu o opodatkowaniu tej dotacji.

Organ sam wskazuje, że ceny są narzucone. Wobec tego nie jest zrozumiałe, w jaki sposób rekompensata wpływa na tę cenę. Wysokość rekompensaty nie ma przecież bezpośredniego wpływu na decyzje podejmowane przez Radę Miasta [`(...)`] w przedmiocie wysokości cen za usługi przewozu osób. Rekompensata obniża koszty spółki związane z usługami świadczonymi na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Z powodów przytoczonych powyżej rekompensaty, o której mowa w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę.

Wyłącznie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny będzie wchodziło do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie ustala się takiej ceny i tym samym nie bierze się jej do kalkulacji dotacji, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata jest udzielana na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, zgodnie z którym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na: przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Organ błędnie uznał, że rekompensata kalkulowana na podstawie wyniku finansowego Spółki ma bezpośredni wpływ na cenę usług. Istotą rekompensaty jest bowiem pokrycie straty finansowej, nie zaś świadczenie usług po cenach niższych. Rekompensata jest przyznawana Spółce na pokrycie poniesionych kosztów.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT okazały się zasadne.

Powtórzyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde co do zasady świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców7, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rację ma skarżąca uznając za błędne stanowisko organu, jakoby przejazdy, za które pasażerowie nie ponoszą odpłatności były opodatkowane jako odpłatne świadczenie usług. W tej sytuacji bowiem konieczne byłoby zindywidualizowanie i skonkretyzowanie każdego świadczenia, tzn. należałoby ustalić odrębnie każdy przejazd i ustalić za niego zapłatę, ewentualnie zidentyfikować każdą osobę korzystającą z przejazdów i ustalić za nią kwotę należną za dany okres (np. miesiąc). Dla ustalenia kwoty należnej za dane świadczenia należy znać jego cenę i ilość.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, co wskazano już powyżej, że skarżąca jest w stanie ustalić ilość wyświadczonych nieodpłatnie usług. Tym bardziej nie wynika zatem jakoby brane były pod uwagę takie elementy na potrzeby kalkulacji rekompensaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że błędnie organ przyjął, iż świadczenie usług dla pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, za które skarżąca otrzymuje od Miasta wynagrodzenie w formie rekompensaty. Rekompensata nie jest bowiem wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

Usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka świadcząc usługi lokalnego transportu zbiorowego ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy określonym grupom pasażerów. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych.

Brak jest podstaw, aby stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy, stanowi świadczenie usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 813/20 wskazał natomiast, że „podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż opisane we wniosku Spółki rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te ustala Rada Miasta w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Natomiast w przypadku, gdy Miasto na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenie usług nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensaty. Stąd też nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Zatem w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 813/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 878/19 , którymi w niniejszej sprawie Organ jest związany, w tej konkretnej sprawie za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1 i 2, zgodnie z którym rekompensata otrzymywana od Miasta [`(...)`] nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta [`(...)`] ani jako dotacja do cen usług świadczonych na rzecz pasażerów, natomiast usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów wskazać należy co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z opodatkowaną działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.”(pkt 34-36 wyroku).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie przewozu pasażerów oraz uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską pasażerom, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

W celu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółka będzie nabywała towary i usługi związane z użytkowaniem i utrzymaniem posiadanej floty autobusowej, które to wydatki pokrywane są zarówno ze sprzedaży biletów, jak i otrzymywanej od Miasta rekompensaty.

Towary i usługi będą służyły wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w Uchwale Rady Miasta [`(...)`] (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]) oraz pasażerowie, którym przysługuje zwolnienie (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta [`(...)`]).

Rozpatrując zatem prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów w sytuacji, gdy Spółka za świadczenie tych usług pobiera wynagrodzenie (od pasażerów w formie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), stwierdzić należy, że wystąpi tu związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej stanowi bowiem czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro wskazane we wniosku wydatki związane z użytkowaniem autobusów i z działalnością w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Spółkę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 14 lutego 2019 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.