0114-KDIP1-1.4012.662.2021.2.JO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 12 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od 1

• braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu planowanej sprzedaży Działki 1 i Działki 2 – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT dostawy Działki 1 – jest prawidłowe,
• prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki 1 i Działki 2 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

2 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia Działki 1 i Działki 2. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 12 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.662.2021.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pan W. D.

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

X Spółka Akcyjna.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. Z. D. („Wnioskodawca”) oraz X S.A. z siedzibą w (…) (dalej „Nabywca” lub „Deweloper”) - planują zawarcie umowy sprzedaży następujących działek, których właścicielem jest Wnioskodawca:

1. działkę gruntu rolnego nr 1 położoną w (…) o powierzchni 6,9765 ha, objętej księgą wieczystą KW nr (…) zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi (siedlisko rolne), częściowo ogrodzoną („Działka 1”),

2. sąsiednią niezabudowaną działkę gruntu rolnego nr 2, położoną w (…) o powierzchni 5,7700 ha, objętej księgą wieczystą KW nr (…) („Działka 2”).

Powyższe działki Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca w dniu 10 czerwca 2016 r.

Obie działki łącznie zwane będą dalej „Nieruchomością”.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, ani rolniczej. Ponadto, do czasu zawarcia umów dzierżawy opisanych poniżej, Wnioskodawca nie wynajmował, ani nie wydzierżawiał Nieruchomości. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości - z wyjątkiem transakcji sprzedaży i zakupu lokali mieszkalnych, służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Obecnie Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”) w celu realizacji na niej przedsięwzięcia deweloperskiego przez nabywcę (budowy domów jednorodzinnych), przez Nabywcę lub inny podmiot, na którego zostaną przeniesione prawa i obowiązki Nabywcy wynikające z umowy przedwstępnej. Przy czym wcześniej (w 2019 r.) Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą będącą podmiotem powiązanym z Nabywcą. Z uwagi na zmianę założeń dotyczących firmy, która ma prowadzić inwestycję na Nieruchomości, ww. umowa została rozwiązana, a w jej miejsce została zawarta Umowa Przedwstępna.

W Umowie Przedwstępnej przewidziano, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości nastąpi między 3 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2023 r.

Strony dopuszczają możliwość podziału geodezyjnego Nieruchomości na mniejsze działki i zawarcie sukcesywnie kilku umów przyrzeczonych obejmujących działki wydzielone z Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawca:

• wyraził zgodę na dysponowanie przez Nabywcę Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane celem uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty budowlane i udzielającej pozwoleń na budowę, w tym na uzyskiwanie decyzji udzielających pozwoleń na budowę, rozbudowę, rozbiórkę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, a także celem uzyskiwania warunków przyłączenia mediów od gestorów sieci oraz na zawieranie wszelkich umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Nabywcy, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, oraz wyraził zgodę na dokonywanie podziałów geodezyjnych powyższych działek,
• udzielił Nabywcy oraz wskazanej przez niego osobie fizycznej pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących uzyskania pozwoleń na budowę na Nieruchomości, decyzji środowiskowych oraz w sprawie dokonywania podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny, w tym do występowania w zakresie niniejszego umocowania w jego imieniu przed wszelkimi władzami, urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, w tym w szczególności przed Starostą (…) lub Wójtem Gminy (…), a także osobami prawnymi i fizycznymi, składania i odbioru wszelkich oświadczeń, dokumentów, korespondencji, wniosków, podań, zeznań, wyjaśnień, odwołań, zażaleń w sprawach dotyczących uzyskania powyższej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, w tym do składania oświadczeń o wyrażaniu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz do zawierania umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Pełnomocnika, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, a także do zawierania umów zobowiązujących do obciążenia przedmiotowej działki służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorców przesyłowych - według uznania pełnomocnika.

Ponadto zgodnie z Umową Przedwstępną, Nabywca jest uprawniony do prowadzenia prac budowlanych na przedmiotowych nieruchomościach, w szczególności Nabywca będzie miał prawo prowadzić prace rozbiórkowe, porządkowe, a także uzbroić teren, ogrodzić go oraz rozpocząć proces budowlany poprzez wytyczenie granic budynków i założenie dziennika budowy oraz wznoszenie budynków.

Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta pod warunkiem, że do dnia 31 grudnia 2023 r.:

a) zostanie wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę zgodna w treści z wnioskiem Dewelopera oraz

b) zawarcie umowy przyrzeczonej nie będzie ograniczone przepisami o kształtowaniu ustroju rolnego.

Aktualnie została wydana decyzja, o której mowa w lit. a.

Strony dopuszczają, że na Działce 1 w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży może znajdować się jeden lub więcej budynków (domów mieszkalnych jednorodzinnych) wzniesionych przez Nabywcę. Natomiast zgodnie z przyjętym założeniem, na Działce 2 w chwili sprzedaży nie będą wybudowane budynki.

Ewentualne wzniesienie przez Nabywcę budynków na Działce 1 nie wpłynie na cenę sprzedaży Nieruchomości, ustaloną w umowie przedwstępnej.

Cena zakupu Nieruchomości zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2023 r.

Natomiast jeżeli zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi wcześniej (tj. przed datą zapłaty całej ceny), Deweloper ustanowi na zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy (o zapłatę ceny) hipotekę na Nieruchomości w wysokości 120 % pozostałej do zapłaty kwoty. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązuje się, że będzie zwalniał z tego zabezpieczenia działki wydzielane sukcesywnie z Nieruchomości w związku z ich sprzedażą na rzecz klientów Dewelopera - proporcjonalnie do otrzymywanych od Dewelopera spłat części ceny (tj. zgodnie z przyjętym założeniem, klienci będą płacić cenę z tytułu zakupu wydzielonej działki ze wzniesionym na niej domem, Deweloper będzie przekazywał Wnioskodawcy odpowiednią część ceny przypadającą proporcjonalnie na tę wydzieloną działkę, a Wnioskodawca zwolni tę działkę z obciążenia hipoteką).

W dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Nabywcą umowę dzierżawy na czas nieokreślony, działki nr 1 za czynsz roczny w wysokości 1.000,00 zł.

Następnie, w dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze tą samą spółką umowę dzierżawy na czas nieokreślony, działki nr 2 za czynsz roczny w wysokości 1.000,00 zł.

Następnie w dniu 10 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę dzierżawy Nieruchomości (działek 1 i 2) na czas nieokreślony, za czynsz w wysokości 1 tys. zł rocznie. W umowie tej, oprócz prawa do korzystania i pobierania pożytków przewidziano (czego nie przewidywano we wcześniejszych umowach dzierżawy) m.in. zgodę Wnioskodawcy na „dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotowymi nieruchomościami na cele budowlane (`(...)`) celem uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, w tym na uzyskiwanie decyzji udzielających pozwoleń na budowę, rozbudowę, a także celem budowy sieci i przyłączy przez dostawców i gestorów mediów, w tym także w celu uzyskiwania warunków przyłączenia mediów od gestorów sieci oraz na zawieranie wszelkich umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Dzierżawcy, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów”.

Wnioskodawca podejmując decyzję o sprzedaży Nieruchomości, nie prowadził aktywnie procesu sprzedaży. W tym zakresie ograniczył się do zamieszczenia w 2017 r. anonsu dotyczącego możliwości sprzedaży Nieruchomości na internetowym portalu ogłoszeniowym oraz umieścił w tym samym czasie na płocie posesji baner informujący, że Nieruchomość jest na sprzedaż (baner wisiał ok. 12 miesięcy). Odzew na ogłoszenia był znikomy; nie doszło też do zawarcia umowy z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Ostatecznie do nawiązania kontaktu z Deweloperem doszło na przełomie 2018 i 2019 r., przez osobę trzecią (wspólnego znajomego), na zasadzie grzecznościowej/polecenia - bez zapłaty za to wynagrodzenia przez żadną ze stron.

Ponadto, Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale 1/2) nieruchomości położonej w (…), zabudowanej 4-kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Powyższy udział we współwłasności nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu 10 czerwca 2016 r. na podstawie darowizny od ojca, który z kolei nabył ją w dniu 31 października 2007 r. na podstawie umowy darowizny od swojego ojca (dziadka Wnioskodawcy).

Ponadto, Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, lokalu mieszkalnego.

Lokale znajdujące się w budynku posadowionym na tej nieruchomości są wynajmowane, a Wnioskodawcy przysługuje udział w czynszu najmu z tego tytułu. Przychody Wnioskodawcy tytułu najmu ww. lokali są opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), jako najem prywatny. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza podatek od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali, według stawki 23%, z wyjątkiem lokali mieszkalnych wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Wszelkie czynności związane z zarządem i utrzymaniem bieżącym ww. nieruchomości wykonuje drugi współwłaściciel (także na zasadzie udzielonego przez Wnioskodawcę) pełnomocnictwa, a koszty utrzymania nieruchomości oraz remontów pokrywane są z przychodów czynszowych.

Wnioskodawca jest czynnym zawodowo radcą prawnym i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności prawniczej (kancelarii radcy prawnego). Dochody z tytułu tej działalności opodatkowuje według stawki liniowej 19%. W ramach tej działalności Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca dokonał w przeszłości sprzedaży dwóch nieruchomości:

1. W dniu 10 czerwca 2006 r. sprzedał mieszkanie przy ul. (…) w (…) (Wnioskodawca mieszkał w nim przed sprzedażą).

2. W dniu 17 czerwca 2013 r. sprzedał mieszkanie przy ul. (…) w (…); mieszkanie stanowiło współwłasność małżeńską z żoną Wnioskodawcy, a przed sprzedażą Wnioskodawca mieszkał w nim wraz z rodziną.

W piśmie z 12 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1. W momencie otrzymania darowizny działki 1, budynki (mieszkalny i gospodarcze) znajdowały się na tej działce.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków. W szczególności w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków powyżej 30% wartości początkowej.

2. W przypadku wzniesienia na działce nr 1 budynków przez Nabywcę, Wnioskodawca nie będzie dysponował jak właściciel tymi budynkami.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego budynki stanowią część składową gruntu. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku ewentualnego wzniesienia budynków na działce nr 1, przedmiotem sprzedaży będzie działka wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Natomiast wobec faktu, że budynki te zostały wzniesione przez Nabywcę, a Wnioskodawca nie będzie dysponował jak właściciel tymi budynkami, w sensie ekonomicznym nie będą one przedmiotem sprzedaży, tzn. że wzniesienie przez Nabywcę budynków na działce nie wpłynie na cenę sprzedaży nieruchomości, ustaloną w umowie przedwstępnej.

3. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych. W szczególności w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków powyżej 30% wartości początkowej.

4. W odpowiedzi na pytanie nr 4: „czy w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie ww. budynków wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej, budynki w stanie ulepszonym były oddane do użytkowania (należy wskazać do jakiej działalności były one wykorzystywane i w jakim okresie, tj. czy były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej, czy do czynności niepodlegającej opodatkowaniu)?” Wnioskodawca odpowiedział: „W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

2. Czy w przypadku, gdy w chwili sprzedaży na Działce 1 nadal będzie się znajdować budynek mieszkalny wraz z budynkami gospodarczymi, sprzedaż Działki 1 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcję wyboru opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku, w którym w chwili sprzedaży na Działce 1 będę znajdować się budynki wzniesione przez Nabywcę, na gruncie przepisów ustawy o VAT sprzedaż Działki 1 należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej?

4. Czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu:

a) Działki 2,

b) Działki 1, w przypadku gdy w dniu sprzedaży:

• będzie ona niezabudowana,
• będzie się na niej znajdować budynki wzniesione przez Nabywcę,
• będzie się na niej znajdować budynek mieszkalny i budynki gospodarcze aktualnie znajdujące się na Działce 1, a strony z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT złożę oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy ww. budynków?

Stanowisko Zainteresowanych:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku, gdy w chwili sprzedaży na Działce 1 nadal będzie się znajdować budynek mieszkalny wraz z budynkami gospodarczymi, sprzedaż Działki 1 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcję wyboru opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli w chwili sprzedaży na Działce 1 będę znajdować się budynki wzniesione przez Nabywcę, na gruncie przepisów ustawy o VAT sprzedaż Działki 1 należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu:

a) Działki 2,

b) Działki 1, w przypadku gdy w dniu sprzedaży:

• będzie ona niezabudowana albo
• będzie się na niej znajdować budynki wzniesione przez Nabywcę albo
• będzie się na niej znajdować budynek mieszkalny i budynki gospodarcze aktualnie znajdujące się na Działce 1, a strony z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT złożę oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy ww. budynków.

Uzasadnienie

Ad. 1

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać Sprzedającym statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością - w szczególności dostawą nieruchomości - działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Sam fakt, iż z innego tytułu dana osoba ma status podatnika VAT, nie przesądza więc o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działać w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej I przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności.” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12).

W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do Nieruchomości czynności, które uzasadniałyby wniosek, że w związku z jej sprzedażą działa w charakterze handlowa - podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w celach handlowych - co stanowi istotę działalności handlowej. Istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Natomiast nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie nastąpiło w drodze zakupu, ale na podstawie darowizny od ojca. Wnioskodawca w związku z nabyciem Nieruchomości nie zaangażował własnego kapitału, a tym samym nie ponosi ryzyka gospodarczego, charakterystycznego dla profesjonalnej działalności. Okoliczność ta sama w sobie wyklucza zatem możliwość uznania, że zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności handlowej.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Przede wszystkim nie podejmował on systematycznych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Nie zawarł nawet umowy o pośrednictwo w zakresie sprzedaży nieruchomości (co zresztą nie musi być przejawem działalności profesjonalnej). Wnioskodawca ograniczył się do czynności najprostszych i nie wymagających dużych nakładów, a tym samym zwyczajnych i typowych - zamieszczenia ogłoszenia o zamiarze sprzedaży działki na internetowym portalu ogłoszeniowym oraz umieszczenia na płocie posesji banera informującego, że Nieruchomość jest na sprzedaż. Takie działania nie wykraczają poza zwykłe, nieprofesjonalne działania podejmowane przy sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku prywatnego, w szczególności nieruchomości.

Wnioskodawca nie ponosił także żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Innymi słowy ani nie zaangażował kapitału w nabycie nieruchomości dla celów handlowych, ani - gdy był właścicielem - nie zaangażował kapitału dla podniesienia wartości w celu uzyskania większego zysku.

Wreszcie, Wnioskodawca nie podejmował również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy.

Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do umożliwienia realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji na Nieruchomości (m.in. uzyskania pozwolenia na budowę, na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości, zawarcia porozumień z dostawcami mediów, a także wzniesienie budynków na Działce 1, w oparciu o uzyskaną od Wnioskodawcy zgodę na dysponowanie nieruchomością dla celów budowlanych) są dokonywane przez kupującego. Aktywność Wnioskodawcy w tym zakresie ogranicza się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Jednakże wszelkie działania Dewelopera, a następnie Nabywcy podejmowane w oparciu o udzielone mu zgody i pełnomocnictwa służą jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej Inwestycji na Nieruchomości. Celem wszystkich tych działań jest przede wszystkim korzyść Nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku z tego tytułu (tym bardziej, że cena sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej i uzyskanie przez Dewelopera lub Nabywcę stosownych pozwoleń, jak również wzniesienie budynków na Działce 1, nie będzie skutkować jej zwiększeniem).

Powyższe działania są podejmowane w sensie faktycznym przez Dewelopera i Nabywcę (oraz, co istotne, na Ich koszt) i to Deweloper/Nabywca decyduje samodzielnie o merytorycznej stronie wniosków oraz umów, a skutek prawny czynności przygotowawczych ma znaczenie jedynie dla przyszłego właściciela - Nabywcy.

Z tego względu podejmowanie ww. działań przez Dewelopera i Nabywcę na podstawie zgód i pełnomocnictw udzielonych mu przez Wnioskodawcę nie stanowi podstaw do uznania, że Wnioskodawca podejmuje w związku z planowaną transakcją czynności charakterystyczne dla handlowca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 153/20. Został on wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, w którym sprzedający w umowie przedwstępnej udzielił kupującemu pełnomocnictw i zgód umożliwiających podejmowanie czynności zmierzających do ziszczenia się warunków zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży - m.in. do uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zawarcia umów z gestorami mediów, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości: „Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę. (`(...)`)

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19 i z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 466/19, które również zostały wydane na tle stanu faktycznego zbliżonego do tego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w umowie przedwstępnej sprzedający udzielił kupującemu pełnomocnictw w celu uzyskania stosownych decyzji dotyczących zbywanej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, „(`(...)`) strona skarżąca w dniu 8 czerwca 2017 r. zawarła ze spółką A przedwstępną umowę sprzedaży, pod kilkoma opisanymi w niej warunkami. Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jednocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący.

Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17). Podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19, który to pogląd skład orzekający w pełni podziela.” (fragment uzasadnienia wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19 - w uzasadnieniu wyrok z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/d 466/19 zawiera identyczną argumentację).

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W tej sprawie Wnioskodawca nie podejmuje i nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie. Działania te podejmował wyłącznie Deweloper, a następnie Nabywca, natomiast nie wiążą się one z żadną czynną działalnością ze strony Wnioskodawcy, który ograniczył się do wyrażenia zgody na ww. działania Dewelopera Nabywcy oraz udzielenia pełnomocnictw umożliwiających podjęcie tych działań.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w chwili sprzedaży na Działce 1 nadal będzie się znajdować budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze, sprzedaż Działki 1 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Działce 1 były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”. Jak wspomniano, Działkę 1 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca w dniu 10 czerwca 2016 r. oznacza to, że najpóźniej wówczas doszło do „pierwszego zasiedlenia” tych budynków.

Każdy z budynków znajdujących się na Działce 1 był więc przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata.

Oznacza to, że planowana dostawa tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, powyższe zwolnienie dotyczy również dostawy całej Nieruchomości, na której znajdują się budynki.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Działki 1, w przypadku gdy w chwili dostawy nadal będzie znajdował się na niej budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oznacza to zarazem, że do dostawy tej będzie mogła być zastosowana możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

„Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli w chwili sprzedaży na Działce 1 nadal będzie się znajdować budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, sprzedaż Działki 1 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego (art. 48 k.c.) budynki wzniesione przez Nabywcę na gruncie należącym do Wnioskodawcy stają się własnością tego ostatniego podmiotu, przy ocenie skutków transakcji sprzedaży Działki 1 zabudowanej tymi budynkami na rzecz Nabywcy na gruncie ustawy o VAT należy uwzględniać w pierwszej kolejności ekonomiczny - a nie cywilnoprawny - aspekt tej transakcji.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest przeniesienie własności towarów, ale „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Oznacza to możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawo własności" lecz jako ekonomiczne władztwo nad rzeczą - któremu nie musi koniecznie towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - por. wyrok w sprawie C-320/88).

Za wnioskiem tym przemawia również treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Potwierdza to zasadność poglądu, iż skutki czynności w zakresie VAT są oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży Działki 1 z budynkami wzniesionymi przez Nabywcę należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz ekonomiczne.

Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznania, że w związku ze sprzedaż Działki 1 dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad budynkami wzniesionymi na niej przez Nabywcę. Władztwo to będzie mu bowiem przysługiwać już przed dokonaniem tej dostawy. Należy bowiem uwzględnić, że Nabywca będzie wznosił budynki na Działce we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie uzyskanego dla siebie pozwolenia na budowę - i w celu uzyskania w przyszłości przychodów ze sprzedaży tych budynków.

To Nabywca angażuje kapitał i ponosi ryzyko gospodarcze związane z budową tych budynków. Natomiast Wnioskodawca - poza udzieleniem zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz udzieleniem zgód i pełnomocnictw niezbędnych do przeprowadzenia procesu budowlanego przez Nabywcę - nie będzie się angażował w budowę ww. budynków, ani czerpał z nich korzyści, ani w postaci korzystania z nich, ani w postaci finansowej. Wzniesienie budynków na Działce 1 nie wpłynie bowiem na cenę sprzedaży Nieruchomości, ustaloną w umowie przedwstępnej.

Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że ekonomiczne władztwo nad budynkami wzniesionymi na Działce 1 przysługiwać będzie od początku procesu budowy Nabywcy, natomiast nie będzie ono przysługiwać Wnioskodawcy. Z punktu widzenia ekonomicznego przedmiotem dostawy będzie więc wyłącznie grunt. Na gruncie ustawy o VAT zasadne jest więc kwalifikowanie dostawy Działki 1 jako dostawy gruntu bez budynków, ze wszystkimi tego skutkami podatkowymi.

Powyższa kwalifikacja dostawy nieruchomości na rzecz podmiotu, który we własnym zakresie wzniósł na niej obiekt budowlany ma również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12:

„Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB z dnia 9 marca 2018 r.:

„Przeprowadzona analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, transakcja sprzedaży przez Właściciela na rzecz Dzierżawcy działki nr 59/3 na której Dzierżawca (Wnioskodawca) wzniósł budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to nabywca - dotychczasowy dzierżawca nieruchomości (Wnioskodawca) ponosił wyłącznie nakłady na wybudowanie ww. budynku wraz z infrastrukturą oraz własność ekonomiczna ww. obiektów przysługuje wyłącznie Dzierżawcy (Wnioskodawcy) i nakłady na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą, to przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest sam grunt.”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli w chwili sprzedaży na Działce 1 będą znajdować się budynki wzniesione przez Nabywcę, na gruncie przepisów ustawy o VAT sprzedaż Działki 1 należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

Ad. 4

W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno:

a) sprzedaż Działki 2, jak i

b) sprzedaż Działki 1 w przypadku gdy w dniu sprzedaży:

• będzie ona niezabudowana albo
• będą się na niej znajdować budynki wzniesione przez Nabywcę albo
• będą się na niej znajdować budynek mieszkalny i budynki gospodarcze aktualnie znajdujące się na Działce 1, a strony z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy ww. budynków

Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Zakup Nieruchomości będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Spółce czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji.

Oznacza to, że spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie do faktur wystawionych z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku.

Dostawa Działki 2 nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie przez Dewelopera decyzji o pozwoleniu na budowę - której wydanie musi być poprzedzone wydaniem decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy niezabudowanej Działki 2 będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będzie ona stanowić „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie zatem miał zastosowania i nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Działki 2. Analogiczny wniosek dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu Działki, 1 zarówno w przypadku, gdy chwili nabycia będzie niezabudowana lub będą się na niej znajdować budynki wzniesione przez Nabywcę (w obu przypadkach transakcje należy kwalifikować jako dostawę terenów budowlanych, nieobjętą zwolnieniem z VAT), jak i w przypadku, gdy nadal będą się na niej znajdować obecnie posadowione na niej budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, a strony z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych w art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia dostawy tych budynków od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opcję opodatkowania jej VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży Działki 1 i Działki 2,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Działki 1,
• prawidłowe – w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki 1 i Działki 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości jak również udziału w nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży następujących działek, których właścicielem jest Wnioskodawca:

1. działkę gruntu rolnego nr 1 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi (siedlisko rolne), częściowo ogrodzoną (Działka 1),

2. niezabudowaną działkę gruntu rolnego nr 2 (Działka 2).

Powyższe działki Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca w dniu 10 czerwca 2016 r.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, ani rolniczej. Ponadto, do czasu zawarcia umów dzierżawy opisanych poniżej, Wnioskodawca nie wynajmował, ani nie wydzierżawiał Nieruchomości. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości - z wyjątkiem transakcji sprzedaży i zakupu lokali mieszkalnych, służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Obecnie Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”) w celu realizacji na niej przedsięwzięcia deweloperskiego przez nabywcę (budowy domów jednorodzinnych), przez Nabywcę lub inny podmiot, na którego zostaną przeniesione prawa i obowiązki Nabywcy wynikające z umowy przedwstępnej. Przy czym wcześniej (w 2019 r.) Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą będącą podmiotem powiązanym z Nabywcą. Z uwagi na zmianę założeń dotyczących firmy, która ma prowadzić inwestycję na Nieruchomości, ww. umowa została rozwiązana, a w jej miejsce została zawarta Umowa Przedwstępna.

W Umowie Przedwstępnej przewidziano, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości nastąpi między 3 stycznia 2022 r. a 31 grudnia 2023 r.

Strony dopuszczają możliwość podziału geodezyjnego Nieruchomości na mniejsze działki i zawarcie sukcesywnie kilku umów przyrzeczonych obejmujących działki wydzielone z Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawca:

• wyraził zgodę na dysponowanie przez Nabywcę Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane celem uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty budowlane i udzielającej pozwoleń na budowę, w tym na uzyskiwanie decyzji udzielających pozwoleń na budowę, rozbudowę, rozbiórkę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, a także celem uzyskiwania warunków przyłączenia mediów od gestorów sieci oraz na zawieranie wszelkich umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Nabywcy, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, oraz wyraził zgodę na dokonywanie podziałów geodezyjnych powyższych działek,
• udzielił Nabywcy oraz wskazanej przez niego osobie fizycznej pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących uzyskania pozwoleń na budowę na Nieruchomości, decyzji środowiskowych oraz w sprawie dokonywania podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny, w tym do występowania w zakresie niniejszego umocowania w jego imieniu przed wszelkimi władzami, urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, w tym w szczególności przed Starostą (…) lub Wójtem Gminy (…), a także osobami prawnymi i fizycznymi, składania i odbioru wszelkich oświadczeń, dokumentów, korespondencji, wniosków, podań, zeznań, wyjaśnień, odwołań, zażaleń w sprawach dotyczących uzyskania powyższej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, w tym do składania oświadczeń o wyrażaniu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz do zawierania umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Pełnomocnika, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, a także do zawierania umów zobowiązujących do obciążenia przedmiotowej działki służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorców przesyłowych - według uznania pełnomocnika.

Ponadto zgodnie z Umową Przedwstępną, Nabywca jest uprawniony do prowadzenia prac budowlanych na przedmiotowych nieruchomościach, w szczególności Nabywca będzie miał prawo prowadzić prace rozbiórkowe, porządkowe, a także uzbroić teren, ogrodzić go oraz rozpocząć proces budowlany poprzez wytyczenie granic budynków i założenie dziennika budowy oraz wznoszenie budynków.

Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta pod warunkiem, że do dnia 31 grudnia 2023 r.:

a) zostanie wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę zgodna w treści z wnioskiem Dewelopera oraz

b) zawarcie umowy przyrzeczonej nie będzie ograniczone przepisami o kształtowaniu ustroju rolnego.

Aktualnie została wydana decyzja, o której mowa w lit. a.

W dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Nabywcę umowę dzierżawy na czas nieokreślony, działki nr 1 za czynsz roczny w wysokości 1.000,00 zł. Następnie, w dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze tą samą spółką umowę dzierżawy na czas nieokreślony, działki nr 2 za czynsz roczny w wysokości 1.000,00 zł.

Następnie w dniu 10 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę dzierżawy Nieruchomości (działek 1 i 2) na czas nieokreślony, za czynsz w wysokości 1 tys. zł rocznie. W umowie tej, oprócz prawa do korzystania i pobierania pożytków przewidziano (czego nie przewidywano we wcześniejszych umowach dzierżawy) m.in. zgodę Wnioskodawcy na „dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotowymi nieruchomościami na cele budowlane (`(...)`) celem uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, w tym na uzyskiwanie decyzji udzielających pozwoleń na budowę, rozbudowę, a także celem budowy sieci i przyłączy przez dostawców i gestorów mediów, w tym także w celu uzyskiwania warunków przyłączenia mediów od gestorów sieci oraz na zawieranie wszelkich umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Dzierżawcy, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów”.

Wnioskodawca podejmując decyzję o sprzedaży Nieruchomości, nie prowadził aktywnie procesu sprzedaży. W tym zakresie ograniczył się do zamieszczenia w 2017 r. anonsu dotyczącego możliwości sprzedaży Nieruchomości na internetowym portalu ogłoszeniowym oraz umieścił w tym samym czasie na płocie posesji baner informujący, że Nieruchomość jest na sprzedaż (baner wisiał ok. 12 miesięcy). Odzew na ogłoszenia był znikomy; nie doszło też do zawarcia umowy z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Ostatecznie do nawiązania kontaktu z Deweloperem doszło na przełomie 2018 i 2019 r., przez osobę trzecią (wspólnego znajomego), na zasadzie grzecznościowej/polecenia - bez zapłaty za to wynagrodzenia przez żadną ze stron.

Ponadto, Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale 1/2) nieruchomości położonej w (…), zabudowanej 4-kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Powyższy udział we współwłasności nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu 10 czerwca 2016 r. na podstawie darowizny od ojca, który z kolei nabył ją nabył ją w dniu 31 października 2007 r. na podstawie umowy darowizny od swojego ojca (dziadka Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, lokalu mieszkalnego. Lokale znajdujące się w budynku posadowionym na tej nieruchomości są wynajmowane, a Wnioskodawcy przysługuje udział w czynszu najmu z tego tytułu. Przychody Wnioskodawcy tytułu najmu ww. lokali są opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), jako najem prywatny. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza podatek od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali, według stawki 23%, z wyjątkiem lokali mieszkalnych wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Wszelkie czynności związane z zarządem i utrzymaniem bieżącym ww. nieruchomości wykonuje drugi współwłaściciel (także na zasadzie udzielonego przez Wnioskodawcę) pełnomocnictwa, a koszty utrzymania nieruchomości oraz remontów pokrywane są z przychodów czynszowych.

Wnioskodawca jest czynnym zawodowo radcą prawnym i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności prawniczej (kancelarii radcy prawnego). Dochody z tytułu tej działalności opodatkowuje według stawki liniowej 19%. W ramach tej działalności Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca dokonał w przeszłości sprzedaży dwóch nieruchomości:

1. W dniu 10 czerwca 2006 r. sprzedał mieszkanie przy ul. (…) w (…) Wnioskodawca mieszkał w nim przed sprzedażą).

2. W dniu 17 czerwca 2013 r. sprzedał mieszkanie przy ul. (…) w (…); mieszkanie stanowiło współwłasność małżeńską z żoną Wnioskodawcy, a przed sprzedażą Wnioskodawca mieszkał w nim wraz z rodziną.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy z tytułu sprzedaży Działki 1 i Działki 2 Wnioskodawcę można uznać za podatnika podatku VAT, a sprzedaż ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy najpierw ustalić, czy Wnioskodawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Z okoliczności sprawy w dniu 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Nabywcą umowę dzierżawy na czas nieokreślony działki nr 1, zaś w dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze tą samą spółką umowę dzierżawy na czas nieokreślony, działki nr 2. Następnie w dniu 10 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę dzierżawy Nieruchomości (działek 1 i 2) na czas nieokreślony.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Nieruchomość, która została wydzierżawiona, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych Kupującemu przez Sprzedającego pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca udzielił Nabywcy oraz wskazanej przez niego osobie fizycznej pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących uzyskania pozwoleń na budowę na Nieruchomości, decyzji środowiskowych oraz w sprawie dokonywania podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny, w tym do występowania w zakresie niniejszego umocowania w jego imieniu przed wszelkimi władzami, urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, w tym w szczególności przed Starostą (…) lub Wójtem Gminy (…), a także osobami prawnymi i fizycznymi, składania i odbioru wszelkich oświadczeń, dokumentów, korespondencji, wniosków, podań, zeznań, wyjaśnień, odwołań, zażaleń w sprawach dotyczących uzyskania powyższej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, w tym do składania oświadczeń o wyrażaniu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz do zawierania umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Pełnomocnika, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, a także do zawierania umów zobowiązujących do obciążenia przedmiotowej działki służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorców przesyłowych - według uznania pełnomocnika.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmował On pewne działania w sposób zorganizowany.

Wnioskodawca wyraził również zgodę na dysponowanie przez Nabywcę Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane celem uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty budowlane i udzielającej pozwoleń na budowę, w tym na uzyskiwanie decyzji udzielających pozwoleń na budowę, rozbudowę, rozbiórkę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, a także celem uzyskiwania warunków przyłączenia mediów od gestorów sieci oraz na zawieranie wszelkich umów o dostawę mediów z gestorami sieci, między innymi z zakładami elektrycznymi, wodociągowymi, gazowymi, kanalizacyjnymi, energii cieplnej, Internetu oraz wszelkich innych - na warunkach według uznania Nabywcy, a także na zmienianie tych umów, rozwiązywanie ich i dokonywania cesji praw wynikających z tych umów, oraz wyraził zgodę na dokonywanie podziałów geodezyjnych powyższych działek. Ponadto, Nabywca jest uprawniony do prowadzenia prac budowlanych na przedmiotowych nieruchomościach, w szczególności Nabywca będzie miał prawo prowadzić prace rozbiórkowe, porządkowe, a także uzbroić teren, ogrodzić go oraz rozpocząć proces budowlany poprzez wytyczenie granic budynków i założenie dziennika budowy oraz wznoszenie budynków.

W ocenie Organu uznać należy, że rodzaj działań podjętych przez Wnioskodawcę tj. zawarcie umów dzierżawy działek nr 1 i 2, udzielenie pełnomocnictwa, podpisanie zgody na dysponowanie Nieruchomością, jak również zgody na prowadzenie prac budowlanych wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tych transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Zachodzą bowiem przesłanki pozwalające na uznanie Wnioskodawcy w związku z przedmiotowymi transakcjami za podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż Nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Do czasu zawarcia umów przyrzeczonych, Nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Tak więc sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości, wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z tą sprzedażą działać będzie jak podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym, sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w chwili sprzedaży na Działce 1 mogą się jeszcze znajdować się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków. W szczególności w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków powyżej 30% wartości początkowej. Strony dopuszczają, że na Działce 1 w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży może znajdować się jeden lub więcej budynków (domów mieszkalnych jednorodzinnych) wzniesionych przez Nabywcę. Wnioskodawca nie będzie dysponował jak właściciel tymi budynkami.

Natomiast zgodnie z przyjętym założeniem, na Działce 2 w chwili sprzedaży nie będą wybudowane budynki.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego.

Zatem, w sytuacji, gdy na moment sprzedaży na Działce 1 będzie znajdował się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze, to przedmiotem sprzedaży Działki 1 będzie grunt z naniesieniem w postaci budynków (mieszkalnego oraz gospodarczych).

Jeżeli w chwili sprzedaży na Działce 1 znajdować się jeszcze będzie budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze, to dostawa tych budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, doszło już do pierwszego zasiedlenia budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż w momencie otrzymania Działki 1 ww. budynki znajdowały się już na gruncie. Ponadto, co istotne Wnioskodawca okresie 2 lat przed planowana transakcję nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków powyżej 30% wartości początkowej danego budynku.

Ponieważ planowana dostawa budynków znajdujących się na Działce 1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż gruntu będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków.

Przy czym, jeżeli Strony Transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Strony będą mogły również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem również sprzedaż gruntu będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków znajdujących się na Działce 1 na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Strony dopuszczają, że na Działce 1 w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży może znajdować się jeden lub więcej budynków (domów mieszkalnych jednorodzinnych) wzniesionych przez Nabywcę, a Wnioskodawca nie będzie dysponował tymi budynkami jak właściciel, a budynek mieszkalny i budynki gospodarcze należące do Wnioskodawcy zostaną rozebrane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynku/budynków wzniesionych przez Nabywcę to nie sposób przyjąć, że dokona ich dostawy. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach sprzedaży w tym wariancie nie wystąpi dostawa towaru jakimi są ww. naniesienia ponieważ Wnioskodawca nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu. W tej sytuacji przedmiotem sprzedaży Działki 1 będzie wyłącznie grunt.

W przedmiotowej sprawie na Działce 2 w chwili sprzedaży nie będą wybudowane budynki, natomiast zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych Działka 1 w dniu sprzedaży może również być niezabudowana, jak również będą wzniesione budynki przez Nabywcę, ale Wnioskodawca nie będzie dysponował tymi budynkami jak właściciel.

W odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych należy wskazać, ze stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla Nieruchomości została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę, przy czym decyzja taka zawsze jest poprzedzona wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla danego gruntu. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że w momencie dostawy Nieruchomość, na którą składa się Działka 1 i Działka 2, stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji jej dostawa nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Dla sprzedaży Działki 1 i Działki 2 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ww. działki otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca w dniu 10 czerwca 2016 r, które to nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej, gdyż były przedmiotem umów dzierżawy.

Podsumowując, sprzedaż niezabudowanej Działek 1 (w sytuacji gdy dla potrzeb opodatkowania tej działki pod uwagę jest brany wyłącznie grunt) oraz Działki 2, które stanowią tereny budowlane nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Natomiast odnośnie prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działki 1 i Działki 2 należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, sprzedaż Nieruchomości (gdy dla potrzeb opodatkowania Działki 1 pod uwagę brany jest wyłącznie grunt) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku, również w sytuacji, gdy przy dostawie Działki 1 zabudowanej budynkami (mieszkalnym oraz gospodarczymi) Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Jednocześnie jak wynika z okoliczności sprawy zakup Nieruchomości będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Nabywcę (Dewelopera) czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji.

Zatem, w związku z planowanymi transakcjami dostawy Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek zakupionego towaru z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Nabywcy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem Nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, że Działka 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działki 1 i Działki 2, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.