0114-KDIP1-1.4012.628.2021.1.KOM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania udzielonych przez Wnioskodawcę kierowcom/flotom Rabatu Wolumenowego, Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych za opust obniżający wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa,
• uznania, że wartość opustu nie musi być wykazana na fakturze VAT (podatek od towarów i usług) oddzielnie,
• uznania wypłaconej kierowcy/flocie nadwyżki za wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze,
• uznania płatności dokonywanych na rzecz kierowców/flot z tytułu Rabatów Promocyjnych , za wynagrodzenie za świadczenie odrębnej usługi marketingowej, które powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania udzielonych przez Wnioskodawcę kierowcom/flotom Rabatu Wolumenowego, Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych za opust obniżający wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa,
• uznania, że wartość opustu nie musi być wykazana na fakturze VAT oddzielnie,
• uznania wypłaconej kierowcy/flocie nadwyżki za wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze,
• uznania płatności dokonywanych na rzecz kierowców/flot z tytułu Rabatów Promocyjnych, za wynagrodzenie za świadczenie odrębnej usługi marketingowej, które powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Celem złożenia niniejszego wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest potwierdzenie na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) prawidłowości dokumentowania i rozliczania przez A. Sp. z o.o. różnych kategorii rozliczeń oraz płatności dokonywanych na rzecz jego partnerów biznesowych.

Działalność A. Sp. z o.o. oraz kategorie rozliczeń i płatności będących przedmiotem niniejszego zapytania zostały opisane w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Opis działalności A. Sp. z o.o.

A. Sp. z o.o. (dalej "A." lub "Wnioskodawca") jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa przy przewozie osób, w rozumieniu art. 4 pkt 24) ustawy z 5 października 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 919 ze zm.).

Wnioskodawca posiada Licencję Pośrednika nr […] ważną do roku 2070.

A. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z uzyskaną Licencją Pośrednika, A. świadczy na rzecz kierowców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie przewozów pasażerskich (i posiadających w tym zakresie stosowne licencje na wykonywanie takiej działalności) lub na rzecz flot (tj. przedsiębiorstw zrzeszających lub zatrudniających takich kierowców) usługi pośrednictwa pomiędzy flotą lub indywidualnym kierowcą i pasażerem. Należy wskazać, że zarówno kierowcy, jak również floty będące usługobiorcami usług świadczonych przez A są podatnikami VAT, przy czym, część z pośród kierowców korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy o VAT.

Usługi są świadczone za pomocą specjalnego narzędzia cyfrowego działającego w aplikacji mobilnej.

Narzędzie to umożliwia przekazywanie zleceń przewozu od pasażerów do kierowców będącymi pracownikami lub współpracownikami flot (lub bezpośrednio do kierowców niezrzeszonych w takich flotach), oraz zawarcie umowy przewozu bezpośrednio między flotą lub kierowcą niezrzeszonym we flocie i pasażerem. Ponadto, korzystanie z aplikacji mobilnej, a przez to dostęp do platformy elektronicznej A., zapewnia flotom lub kierowcom dostęp do wiedzy w zakresie natężenia popytu na usługi transportowe w określonym czasie i na danym obszarze, natężenia ruchu i wyboru optymalnej trasy dotarcia do pasażera oraz do punktu docelowego jego podróży, dostosowanie taryf cenowych do powyższych czynników, (opcjonalnie) pobieranie przez floty lub kierowców płatności za przejazd z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności (np. karty kredytowej, lub poprzez tzw. płatności internetowe), otrzymywanie informacji zwrotnej od pasażerów o jakości usług itp. (łącznie dalej jako: „Usługi Pośrednictwa”).

Korzystanie z Usług Pośrednictwa świadczonych za pomocą platformy elektronicznej i wchodzącej w jej skład aplikacji mobilnej, z punktu widzenia kierowcy/podmiotu flotowego pozwala na zoptymalizowanie przychodów kierowcy/floty generowanych w jednostce czasu.

W zamian za korzystanie ze swoich usług, A pobiera od kierowców/flot wynagrodzenie ustalane na zasadzie prowizyjnej, tzn. w wysokości stanowiącej procent ceny naliczonej przez kierowcę/flotę za każdy przejazd zrealizowany w efekcie korzystania z usług A.

Jak wskazano powyżej, platforma cyfrowa, za pośrednictwem której świadczone są Usługi Pośrednictwa na rzecz kierowców oraz flot może służyć do pobierania przez floty lub kierowców od pasażerów płatności za dokonanie przejazdu z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności. Przy czym, pasażer ma możliwość zapłaty bądź w formie gotówkowej (bezpośrednio kierowcy, który wykonał usługę przewozu pasażerskiego) bądź za pośrednictwem platformy cyfrowej. W przypadku wyboru przez pasażera tej drugiej formy rozliczenia, A (we współpracy z innymi podmiotami z grypy A bądź poprzez korzystnie z usług zewnętrznych podmiotów będących tzw. agentami rozliczeniowymi) pobiera w imieniu kierowców lub w imieniu flot wynagrodzenie od pasażera i następnie ma obowiązek przekazać to wynagrodzenie kierowcom/flotom.

Od strony przepływów pieniężnych rozliczenie pomiędzy kierowcą/flotą z A wygląda w takim przypadku następująco:

• za pomocą platformy elektronicznej A pobiera w imieniu kierowcy lub floty od pasażera wynagrodzenie za przejazd;

• A potrąca z pobranego wynagrodzenie wysokość swojej prowizji za świadczenie Usług Pośrednictwa;

• pozostałą część wynagrodzenia A przekazuje na rzecz kierowcy.

Płatności na rzecz kierowców/flot dokonywane są w okresach rozliczeniowych (zazwyczaj tygodniowych) w zagregowanej postaci za kursy dokonywane w danym okresie rozliczeniowym.

Należy także wskazać, że we współpracy z podmiotem zewnętrznym A zapewnia kierowcom oraz flotom (za odrębną od Usługi Pośrednictwa opłatą) możliwość zainstalowania oraz stosowania wirtualnych kas rejestrujących (w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania). Rozwiązanie to polega na tym, że kierowcy (lub floty zatrudniające kierowców) instalują na urządzeniu mobilnym wirtualną kasę rejestrującą. Oprogramowanie składające się na wirtualną kasę rejestrującą pobiera dane z platformy elektronicznej A, co sprawia, że wszystkie przejazdy pasażerskie wykonywane przez kierowców lub floty, które realizowane są na skutek zleceń przekazanych przez A, są prawidłowo dokumentowane dla potrzeb podatku VAT (są rejestrowane na wirtualnych kasach fiskalnych).

W dalszej części Wnioskodawca opisuje dodatkowe rozliczenia, które występują (oraz będą występowały) pomiędzy Wnioskodawcą oraz kierowcami / flotami. Rozliczenia te, na potrzeby opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zostały opisane jako: „Rabaty Wolumenowe”, „Rabaty Zdarzeniowe”, „Rabaty Rezygnacyjne” oraz „Rozliczenia Promocyjne”.

Przy czym, posługując się takimi określeniami, Wnioskodawca nie przesądza charakteru tych rozliczeń na gruncie Ustawy o VAT, tj. czy rozliczenia te stanowią np. rabaty, opusty lub obniżki cen, dotacje lub dopłaty o podobnym charakterze, czy też wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT (gdyż do kwestii tej odnoszą się pytania Wnioskodawcy).

Rabaty Wolumenowe

Na podstawie postanowień umowy pomiędzy kierowcami/flotami a A (Ogólne Warunki), A obniża wysokość prowizji za świadczone Usług Pośrednictwa w przypadku (a) nabycia przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa lub (b) nabycia przez kierowców lub floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa we wskazanym okresie (np. w dni wolne od pracy, w godzinach nocnych itp.).

Po osiągnięciu określonych wolumenów Usług Pośrednictwa, tzn. po przekroczeniu określonej ilości kursów lub ilości kursów realizowanych w danym okresie w wyniku użycia przez pasażerów aplikacji mobilnej A, prowizja A za Usługi Pośrednictwa ulega obniżeniu o określoną kwotę. Przyznanie Rabatu Wolumenowego nie jest uzależnione od wykonywania przez Floty lub Kierowców żadnych innych dodatkowych działań np. marketingowych. Z uwagi na fakt, iż taki rabat wolumenowy ma charakter kwotowy (a nie procentowy), Ogólne Warunki przewidują, że wartość prowizji pobieranej przez A po odliczeniu rabatu wolumenowego w danym okresie rozliczeniowym nie może być niższa niż 1 zł.

Jeżeli jednak wartość przyznanych w danym okresie rabatów wolumenowych przekroczy wartość prowizji A za ten sam okres, to taka nadwyżka jest rozliczana, tj. obniża prowizję, w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W efekcie, schemat rozliczeń pomiędzy A i kierowcą/flotą przybiera następujący przebieg:

i. za pomocą platformy elektronicznej A pobiera w imieniu kierowcy / floty od pasażera wynagrodzenie za przejazd;

ii. A potrąca z pobranego wynagrodzenia wysokość swojej prowizji za świadczenie Usługi Pośrednictwa w wartości obniżonej o kwotę przyznanych Rabatów Wolumenowych (oraz Rabatów Zdarzeniowych oraz Rezygnacyjnych, opisanych w dalszej części), ale w wysokości nie niższej niż 1 zł;

iii. tak skalkulowaną kwotę, tj. wynagrodzenie pobrane od pasażera pomniejszone o wartość prowizji w zredukowanej kwocie, A przekazuje na rzecz kierowcy.

Płatności na rzecz kierowców/flot dokonywane są w okresach rozliczeniowych (zazwyczaj tygodniowych) w zagregowanej postaci za kursy dokonywane w danym okresie rozliczeniowym.

Rabaty Zdarzeniowe i Rabaty Rezygnacyjne

Na podstawie postanowień umowy pomiędzy kierowcami/flotami a A (Ogólne Warunki), A również obniża wysokość prowizji za świadczone Usług Pośrednictwa, w przypadku gdy pasażerowie „przyjęci” za pomocą aplikacji A (tj. pasażerowie, który korzystają lub zamierzają skorzystać z usług przejazdu oferowanych przez kierowców/floty dzięki Usługom Pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę) przejawiają zachowania skutkujące niedogodnościami dla kierowcy/floty lub koniecznością poniesienia określonych kosztów naprawy lub sprzątania (czyszczenia) pojazdu.

W szczególności sytuacje takie mają miejsce w przypadku drobnego zniszczenia lub zabrudzenia pojazdu oraz w przypadku gdy pasażer wybierze metodę płatności „gotówką” i jednocześnie odwoła rezerwację już po pojawieniu się kierowcy (lub kierowcy współpracującego z flotą) w miejscu rozpoczęcia podróży. Również w tym przypadku, udzielany przez A rabat od prowizji ma charakter kwotowy (a nie procentowy).

W przypadku Rabatu Zdarzeniowego, rabat od prowizji odpowiada ryczałtowej kwocie uzgodnionej pomiędzy A oraz kierowcą / flotą. Uzasadnienie Rabatu Zdarzeniowego jest takie, że skoro w ramach Usługi Pośrednictwa A wskazał kierowcy lub flocie usługobiorcę (pasażera), który doprowadził do drobnych zniszczeń lub zabrudzenia pojazdu, to A obniża należne mu wynagrodzenie za świadczenie takiej Usług Pośrednictwa w danym okresie rozliczeniowym, po to, aby A był postrzegany jako rzetelny partner handlowy i aby Usługi Pośrednictwa były nadal atrakcyjne i opłacalne dla kierowcy / floty.

Natomiast w przypadku Rabatu Rezygnacyjnego, rabat od prowizji odpowiada wartości wynagrodzenia za przejazd, które uzyskałby kierowca / flota od pasażera za odwołany przejazd. Analogicznie do uwag przedstawionych powyżej, uzasadnienie dla Rabatu Rezygnacyjnego jest takie, że skoro A w ramach Usługi Pośrednictwa wskazał kierowcy lub flocie usługobiorcę (pasażera), który odwołał rezerwację np. już po pojawieniu się przez kierowcę w miejscu rozpoczęcia podróży, to A obniża należne mu wynagrodzenie za świadczenie takiej Usług Pośrednictwa w danym okresie rozliczeniowym, po to, aby A był postrzegany jako rzetelny partner handlowy i aby Usługi Pośrednictwa były nadal atrakcyjne i opłacalne dla kierowcy / floty.

Również w przypadku Rabatu Zdarzeniowego oraz Rabatu Rezygnacyjnego, Ogólne Warunki przewidują, że wartość prowizji pobieranej przez A po odliczeniu Rabatu Zdarzeniowego/Rezygnacyjnego w danym okresie rozliczeniowym nie może być niższa niż 1 zł. Jeżeli jednak wartość przyznanych w danym okresie rabatów Zdarzeniowych/Rezygnacyjnych (wraz z ewentualnie przyznanymi Rabatami Wolumenowymi) przekroczy wartość prowizji A za ten sam okres, to taka nadwyżka jest rozliczana, tj. obniża prowizję, w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W efekcie, schemat rozliczeń pomiędzy A i kierowcą/flotą przybiera następujący przebieg:

• za pomocą platformy elektronicznej A pobiera w imieniu kierowcy / floty od pasażera wynagrodzenie za przejazd;
• A. potrąca z pobranego wynagrodzenia wysokość swojej prowizji za świadczenie Usługi Pośrednictwa w wartości obniżonej o kwotę przyznanych Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych (oraz o kwotę przyznanych Rabatów Wolumenowych, opisanych we wcześniejszej części), ale w wysokości nie niższej niż 1 zł;
• tak skalkulowaną kwotę, tj. wynagrodzenie pobrane od pasażera pomniejszone o wartość prowizji w zredukowanej kwocie, A przekazuje na rzecz kierowcy.

Płatności na rzecz kierowców/flot dokonywane są w okresach rozliczeniowych (zazwyczaj tygodniowych) w zagregowanej postaci za kursy dokonywane w danym okresie rozliczeniowym.

Rozwiązanie umowy - rozliczenie Rabatów Wolumenowych, Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych.

Jak wskazano powyżej, Ogólne Warunki przewidują, że jeżeli wartość przyznanych w danym okresie Rabatów Wolumenowych, Zdarzeniowych oraz Rezygnacyjnych przekroczy wartość prowizji A za ten sam okres, to taka nadwyżka jest rozliczana, tj. obniża prowizję, w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Niemniej jednak, w przypadku w którym rozwiązanie umowy pomiędzy kierowcą/flotą nastąpi szybciej niż rozliczenie tak powstałej nadwyżki poprzez obniżenie prowizji - A dokonuje na rzecz kierowcy/floty gotówkowej wypłaty równowartości takiej nadwyżki. W zamian za dokonanie takiej płatność A oczekuje, że po rozwiązaniu umowy kierowca/flota nie będzie podejmował jakichkolwiek działań mających na celu obniżenie reputacji A na rynku przewozów pasażerskich oraz nie ujawni żadnych tajemnic handlowych, które poznał w wyniku współpracy z A., a w szczególności zasad takiej współpracy i szczegółów związanych z nią rozliczeń. Obowiązki takie przewidziane są w treści Ogólnych Warunków.

Rozliczenia Promocyjne

Na podstawie postanowień umowy pomiędzy kierowcami/flotami a A. (Ogólne Warunki), kierowcy i floty są zobowiązani do współpracowania z A w celu promowania korzystania z aplikacji mobilnej A. przez pasażerów.

Jedna z zasadniczych strategii marketingowych, która ma zachęcić nowych pasażerów do korzystania z platformy A. (co przedkłada się zarówno na wysokość wynagrodzenia kierowców / flot z tytułu świadczenia usług przewozu, jak również na wysokość prowizji A. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa), zakłada udzielanie nowym pasażerom rabatów za przejazd. W tym zakresie, na podstawie wiążących kierowców / floty oraz A. porozumień, Kierowca/flota zobowiązują się względem A. do udzielenia na rzecz pasażera rabatu obniżającego cenę za usługę przejazdu świadczoną przez te podmioty na rzecz pasażera.

O możliwości skorzystania z takiego rabatu pasażer jest informowany - poprzez aplikację A - jeszcze przed zamówieniem przejazdu.

Co należy podkreślić (może to mieć znaczenie w świetle orzecznictwa przytoczonego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawców), to A. (a nie Kierowca/Flota) jest jedynym podmiotem, który decyduje o wysokości rabatu oraz o tym, kiedy oraz komu zniżka może być przyznana. Innymi słowy, ani Kierowca, ani Flota nie mogą wybrać pasażera, któremu udzielana jest zniżka. Nie mogą też decydować o wartości rabatu.

Kierowca/Flota nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności wobec A (poza przyznaniem rabatu pasażerowi). Wartość wynagrodzenia wypłaconego przez A kierowcy/flocie za jego przedsięwzięcie odpowiada wartości przyznanego rabatu.

W efekcie, schemat rozliczeń pomiędzy A i kierowcą/flotą przybiera następujący przebieg:

i. za pomocą platformy elektronicznej A pobiera w imieniu kierowcy / floty od pasażera wynagrodzenie za przejazd w wysokości obniżonej o udzielony rabat;

ii. A potrąca z pobranego wynagrodzenia wysokość swojej prowizji za świadczenie Usługi Pośrednictwa (podstawą naliczenia prowizji A jest wartość wynagrodzenia za przejazd w wartości przed udzieleniem rabatu);

iii. Płatność na rzecz kierowcy / floty jest następnie powiększana o równowartość udzielonego przez kierowcę / flotę rabatu (którą A samodzielnie finansuje), pod warunkiem udzielenia przez kierowcę / flotę uzgodnionego rabatu;

iv. tak skalkulowaną kwotę, tj. wynagrodzenie pobrane od pasażera pomniejszone o prowizję A, a powiększone o równowartość rabatu finansowaną przez A, A przekazuje na rzecz kierowcy.

Płatności na rzecz kierowców/flot dokonywane są w okresach rozliczeniowych (zazwyczaj tygodniowych) w zagregowanej postaci za kursy dokonywane w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielenie przez Wnioskodawcę kierowcom/flotom Rabatu Wolumenowego (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa w przypadku (a) nabycia przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa lub (b) nabycia przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa we wskazanym okresie, (przy założeniu, że zobowiązanie to w danym okresie rozliczeniowym nie może doprowadzić do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa poniżej 1 zł), stanowi opust w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (nie zaś wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną przez kierowców lub floty lub dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie ono obniżało wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązanie Wnioskodawcy do udzielenia na rzecz kierowców/flot Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych (tj. do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usługi Pośrednictwa w przypadku, w którym: (i) wskazany przez Wnioskodawcę (w ramach Usługi Pośrednictwa) kierowcy lub flocie Pasażer dokona drobnych szkód (np. zabrudzenia) w samochodzie Kierowcy lub Floty lub (ii) wskazany przez Wnioskodawcę (w ramach Usługi Pośrednictwa) kierowcy lub flocie Pasażer wybierze metodę płatności "gotówką" i jednocześnie odwoła rezerwację już po pojawieniu się Kierowcy (lub kierowcy współpracującego z flotą) w miejscu rozpoczęcia podróży, stanowi opust w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (nie zaś wynagrodzenie za odrębną usługę przez kierowców lub floty lub dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie ono obniżało wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, w którym wartość opustu, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 jest skalkulowana w taki sposób, że z góry (zgodnie z mechanizmem uzgodnionym z kierowcami/flotami) obniża ono cenę za usługi świadczone przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, to nie musi być ona oddzielnie wykazana na fakturze VAT na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania z kierowcą/flotą umowy o współpracy za porozumieniem stron, w sytuacji, w której kierowca/flota będzie nadal posiadał(a) nadwyżkę nierozliczonych rabatów (przeniesionych do kolejnych okresów rozliczeniowych, a więc takich, które jeszcze efektywnie nie pomniejszyły wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Pośrednictwa) i wypłacenia tej nadwyżki kierowcy/flocie w zamian za zobowiązanie się do niepodejmowania działań mających na celu obniżenie reputacji Wnioskodawcy oraz nieujawnianie tajemnic handlowych (w tym szczegółów zasad współpracy), będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie tych kierowców/flot, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT), zaś Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności dokonywane na rzecz kierowców/flot z tytułu Rabatów Promocyjnych, stanowią wynagrodzenie za świadczenie odrębnej usługi marketingowej na rzecz Wnioskodawcy (nie zaś dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji w przypadku udokumentowania ich fakturą VAT przez kierowców (niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego) /floty, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę kierowcom/flotom Rabatu Wolumenowego (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa w przypadku (a) nabycia przez kierowcy/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa lub (b) nabycia przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa we wskazanym okresie, (przy założeniu, że zobowiązanie to w danym okresie rozliczeniowym nie może doprowadzić do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa poniżej 1 zł), stanowi opust w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (nie zaś wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną przez kierowców lub floty lub dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie ono obniżało wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do udzielenia na rzecz kierowców/flot Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych (tj. do obniżenia kwoty wynagrodzenia z tytułu Usługi Pośrednictwa w przypadku, w którym: (i) wskazany przez Wnioskodawcę (w ramach Usługi Pośrednictwa) kierowcy lub flocie Pasażer dokona drobnych szkód (np. zabrudzenia) w samochodzie Kierowcy lub Floty lub (ii) wskazany przez Wnioskodawcę (w ramach Usługi Pośrednictwa) kierowcy lub flocie Pasażer wybierze metodę płatności "gotówką" i jednocześnie odwoła rezerwację już po pojawieniu się Kierowcy (lub kierowcy współpracującego z flotą) w miejscu rozpoczęcia podróży, stanowi opust w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (nie zaś wynagrodzenie za odrębną usługę przez kierowców lub floty lub dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie ono obniżało wartość wynagrodzenia z tytułu Usług Pośrednictwa.

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym wartość opustu, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 jest skalkulowana w taki sposób, że z góry (zgodnie z mechanizmem uzgodnionym z kierowcami/flotami) obniża ono cenę za usługi świadczone przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, to nie musi być ona oddzielnie wykazana na fakturze VAT na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania z kierowcą/flotą umowy o współpracy za porozumieniem stron, w sytuacji, w której kierowca/flota będzie nadal posiadał(a) nadwyżkę nierozliczonych rabatów (przeniesionych do kolejnych okresów rozliczeniowych, a więc takich, które jeszcze efektywnie nie pomniejszyły wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Pośrednictwa) i wypłacenia tej nadwyżki kierowcy/flocie w zamian za zobowiązanie się do niepodejmowania działań mających na celu obniżenie reputacji Wnioskodawcy oraz nieujawnianie tajemnic handlowych (w tym szczegółów zasad współpracy), będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie tych kierowców/flot, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT), zaś Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane na rzecz kierowców/flot z tytułu Rabatów Promocyjnych stanowią wynagrodzenie za świadczenie odrębnej usługi marketingowej na rzecz Wnioskodawcy (nie zaś dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji w przypadku udokumentowania ich fakturą VAT przez kierowców (niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego) /floty, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE

Uwagi wstępne

Biorąc pod uwagę, że sformułowane przez Wnioskodawcę pytania będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą podobnych lub tożsamych zagadnień związanych z podatkiem VAT (w szczególności: kwalifikacji czynności jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT, sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, sposobu rozumienia opustu w świetle ustawy o VAT), dla przejrzystości narracji poniżej Wnioskodawca prezentuje wstępne uwagi dotyczące analizowanych we wniosku obszarów i mające zastosowanie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wszystkich sformułowanych we wniosku pytań.

Odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również:

(i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

(ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

(iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak zatem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, pojęcie „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działania podatnika, jak i jego powstrzymywanie się od dokonania czynności, czy też tolerowanie jakiejś czynności lub sytuacji, pod warunkiem, że świadczenia te nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, iż każde zdarzenie niestanowiące dostawy towarów należy zakwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, a także bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1. musi być dokonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2. musi mieć, co do zasady, charakter odpłatny,

3. musi być uznana za wykonaną na terytorium kraju,

4. nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT,

5. musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (która odniesie z niej choćby potencjalna korzyść), innej niż podmiot wykonujący usługę,

6. musi być dokonana na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy i w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą.

Podobnie również TSUE w wyrokach: z 2 marca 1994 r. C-16/94 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG.

Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz otrzymującego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana, jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

1. istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

2. istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

3. wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

4. odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma.

W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 i 2

A. Uwagi wstępne odnoszące się do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 i 2

Granica pomiędzy świadczeniem usług wzajemnych oraz rabatem udzielanym przez podmiot, który dokonuje świadczenia na rzecz nabywcy została zarysowana w ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 listopada 2012 r. sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618. oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjne z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12.

W interpretacji tej przyjęto, że jeżeli zobowiązanie względem nabywcy towarów lub usługi do wypłaty kwoty pieniężnej pozostaje w związku z dokonywaną na jego rzecz dostawą np. uzależnione jest od obrotu z tytułu dostaw dokonywanych do takiego podmiotu (np. za nabycie określonego wolumenu towarów, dokonywana jest obniżka wynagrodzenia), wówczas zobowiązanie takie stanowi opust w rozumieniu przepisów o VAT.

Natomiast jeżeli zobowiązanie do wypłaty określonej kwoty pieniężnej podejmowanie jest w związku ze świadczeniami wzajemnymi, wówczas stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych.

W interpretacji tej wskazano:

„Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej.

(…)

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą.”

Natomiast we wskazanej powyżej uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

B. Kwalifikacja Rabatów Wolumenowych w świetle ustawy o VAT

W świetle przywołanych przepisów, wyroków i interpretacji należy wskazać, że wyłączną podstawą do udzielenia przez Wnioskodawcę Rabatów Wolumenowych na rzecz kierowców/flot jest (i) nabycie przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa lub (ii) nabycie przez kierowców/floty określonego wolumenu Usług Pośrednictwa we wskazanym okresie (np. dni wolne od pracy, w godzinach nocnych itd.).

Oznacza to, że:

• udzielenie Rabatu Wolumenowego uzależnione jest wyłącznie od obrotu zrealizowanego przez kierowców/floty z tytułu świadczonych usług przejazdu (a co za tym idzie - nabytych od A Usług Pośrednictwa);

• udzielenie Rabatu Wolumenowego nie jest podejmowane w związku z jakimikolwiek świadczeniami wzajemnymi pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami/flotami i nie jest uzależnione o jakichkolwiek czynności realizowanych przez kierowców/floty na rzecz Wnioskodawcy. Przeciwnie, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Rabat Wolumenowy udzielany jest jednostronnie przez Wnioskodawcę po spełnieniu precyzyjnie wskazanych w umowie warunków dot. realizowanego przez kierowców/floty obrotu. Przykładowo i dla celów ilustracyjnych Wnioskodawca wskazuje, że: (i) przy założeniu, że Rabat Wolumenowy udzielany jest po nabyciu przez kierowcę/flotę stu (100) usług pośrednictwa od Wnioskodawcy, (ii) nabycie dziewięćdziesięciu dziewięciu takich usług (99) pozostaje bez wpływu na wzajemne rozliczenia stron (nie aktywuje Rabatu Wolumenowego) - bez względu na jakiekolwiek inne czynności podejmowane w tym okresie przez kierowców/floty i dopiero (iii) nabycie setnej usługi aktywuje Rabat Wolumenowy - również bez względu na jakiekolwiek inne czynności podejmowane w tym okresie przez kierowców/floty.

• Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek lub bezpośrednia zależność pomiędzy udzielanymi Rabatami Wolumenowymi a wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez floty lub kierowców z tytułu wykonywanych przez nich usług przewozu na rzecz kierowców, tj. taka zależność która dawałaby podstawy do przyjęcia, że Rabaty Wolumenowe stanowią dotację, subwencją lub dopłatę o zbliżonym charakterze w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu umowy przewozu. Wysokość Rabatów Wolumenowych uzależniona jest jedynie od ilości nabytych Usług Przewozu (lub ilości Usług Przewozu nabytych w uzgodnionym okresie) i jest niezależna od tego, jak wysokie wynagrodzenie otrzymają kierowcy (lub floty) z tytułu świadczenia usług przewozu.

C. Kwalifikacja Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych w świetle ustawy o VAT

W świetle przywołanych wyroków i interpretacji należy wskazać, że wyłączną podstawą do udzielenia przez Wnioskodawcę Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych na rzecz kierowców/flot jest wystąpienie specyficznych i określonych w umowach (Ogólnych Warunkach) zdarzeń:

• poniesieniem szkody przez kierowcę związanej z drobnymi uszkodzeniami lub zabrudzeniem pojazdu, spowodowanej nieodpowiednim zachowaniem pasażera (w przypadku Rabatów Zdarzeniowych) który został do takiego kierowcy „skierowany” przez Wnioskodawcę w ramach Usługi Pośrednictwa;

• odwołania przez pasażera rezerwacji już po pojawieniu się kierowcy w miejscu rozpoczęcia podróży w przypadku wybrania przez pasażera płatności gotówkowej (w przypadku Rabatów Rezygnacyjnych).

Oznacza to, że samo wystąpienie jednego z ww. opisanych zdarzeń aktywuje obniżenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi Pośrednictwa. Jednocześnie, udzielenie Rabatu Zdarzeniowego / Rezygnacyjnego nie jest podejmowane w związku z jakimikolwiek świadczeniami wzajemnymi pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami/flotami i nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności realizowanych przez kierowców/floty na rzecz Wnioskodawcy. Przeciwnie, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Rabaty, Zdarzeniowe / Rezygnacyjne udzielane są jednostronnie przez Wnioskodawcę po wystąpieniu precyzyjnie wskazanych w umowie okoliczności (i bez względu na jakiekolwiek inne czynności podejmowane przez kierowców/floty).

Rabaty Zdarzeniowe i Rezygnacyjne nie mogą być więc uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez kierowców lub floty na rzecz Wnioskodawcy. Nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego świadczenia wykonywanego przez kierowców / floty na rzecz Wnioskodawcy, czy też żadnej korzyści po stronie Wnioskodawcy w związku z przyznawanymi opustami. Nie jest więc spełniony zasadniczy warunek wynikający z cytowanej powyżej ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, aby płatność (czy też, szerzej, zobowiązanie o charakterze pieniężnym) dokonywana była przede wszystkim w zamian za jednoznaczne i możliwe do zdefiniowania świadczenie wzajemne.

Jednocześnie, omawiane kategorie rabatów nie stanowią dopłaty (dotacji, subwencji) do wykonywanych usług przewozu przez kierowców. W przypadku Rabatu Rezygnacyjnego wynika to z prostej okoliczności, że taka usługa w ogóle nie jest wykonywana przez kierowcę (gdyż pasażer rezygnuje z kursu), a skoro w ogóle nie dochodzi do realizacji świadczenia pomiędzy kierowcą / flotą a pasażerem, to nie można mówić o dotacji lub dopłacie do takiego świadczenia. Należy w tym zakresie wskazać, że w wyroku w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, uznano, że świadczenie należne hotelowi za odwołanie rezerwacji przez jego klienta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz tego klienta.

Tym bardziej więc - zobowiązanie pieniężne podmiotu trzeciego w przypadku odwołania rezerwacji przez bezpośredniego klienta nie może być uznawane za dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze do świadczenia, które nigdy nie wystąpiło. Analogicznie, w przypadku Rabatu Zdarzeniowego, warunek jego wypłaty, ani także jego wysokość nie jest w żaden sposób powiązana z wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez kierowcę (lub flotę) z tytułu świadczenia usługi przewozu pasażerskiego. Brak jest w tym przypadku bezpośredniej relacji pomiędzy ceną za usługę przewozu (ustaloną przed rozpoczęciem kursu) a zobowiązaniem pieniężnym Wnioskodawcy należnym w przypadku opisanym we wniosku.

Charakter Rabatu Zdarzeniowego oraz Rezygnacyjnego jako opustu w rozumieniu art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT pośrednio potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące ogólnych zasad określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. Zgodnie z tym orzecznictwem „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.” (sprawa C-317/94 Elida Gibs). Jednocześnie, w orzecznictwie tym w jako cztery podstawowe cechy podatku VAT wskazuje się: „generalny sposób stosowania VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako wynagrodzenie za dostarczone towary lub świadczone usługi, pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od liczby wcześniejszych transakcji, oraz odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, z tym skutkiem, że ów podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument” (sprawa C-75/18 Vodafone).

Z orzecznictwa tego wynika, że podstawa opodatkowania musi być zawsze proporcjonalna do ceny za dane świadczenie otrzymane przez podatnika. W niniejszej sprawie, zobowiązując się do wypłaty Rabatu Zdarzeniowego i Rabatu Rezygnacyjnego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu Usług Pośrednictwa na rzecz kierowców oraz flot będzie niższe o wypłacone kwoty. Brak jest w takim przypadku podstaw, aby Wnioskodawca naliczał podatek VAT na wartościach, które nie zostaną przez niego nigdy otrzymane.

Ponadto, uzupełniająco (w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1 i 2) Wnioskodawca wskazuje również, że o ile przywołana powyżej interpretacja ogólna oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały podjęte w kontekście dostaw towarów przez producentów do ich dystrybutorów, to nie ma żadnych podstaw, aby odmienną kwalifikację podatkową przyjmować w zakresie świadczenia usług. Jeżeli więc usługodawca (w omawianym przypadku - Wnioskodawca) zgadza się na:

• w przypadku Rabatów Wolumenowych: obniżenie wynagrodzenia z tytułu nabycia określonego wolumenu usług (w omawianym przypadku - Usług Pośrednictwa) lub nabywania określonego wolumenu usług w danym okresie (rabat ten obowiązuje więc jedynie w przypadku nabywania Usług Pośrednictwa w zdefiniowanym momencie), wówczas taka obniżka wynagrodzenia będzie stanowiła opust w rozumieniu ustawy o VAT;
• w przypadku Rabatów Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych: na przyznanie Rabatu Zdarzeniowego / Rezygnacyjnego i obniżenie swojego wynagrodzenia z tytułu nabycia świadczonych na rzecz kierowców/flot Usług Pośrednictwa w związku z wystąpieniem umownie określonych zdarzeń, wówczas taka obniżka wynagrodzenia będzie stanowiła opust w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w

momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków

poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo

przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że faktura powinna zawierać m.in. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy z góry (zgodnie z mechanizmem uzgodnionym z kierowcami/flotami) będzie on obniżał cenę za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym o wartość opustu, o którym mowa w pytaniach 1 i 2 , w oparciu o przepis art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywania tego typu rodzaju rabatów (opustów) na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż usług.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z 12 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.244.2021.1.AMA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak zaznaczył organ podatkowy „Jeśli opust lub obniżka cen zostały już uwzględnione w cenie jednostkowej netto, to brak jest obowiązku wykazywania tego typu pomniejszeń na fakturze. Nie istnieje również obowiązek wykazywania w treści faktury oddzielnie rabatów, udzielonych przed ustaleniem ceny ostatecznej, z tytułu spełnienia różnego typu warunków, ustalonych między stronami obrotu gospodarczego. (…)

Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, jeśli wykaże na wystawionych fakturach cenę netto po uwzględnieniu rabatu oraz podatek VAT należny bez dodatkowego wyszczególnienia każdego przyznanego rabatu transakcyjnego oddzielnie”.

Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie przedstawione w pytaniach 1 i 2 opustów będzie uwzględnione w cenie jednostkowej netto, a co za tym idzie - zgodnie z przywołanym brzmieniem przepisu art. 106e ust. 1 pkt 10 oraz przywołaną interpretacją indywidualną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dodatkowego wyszczególnienia na fakturze sprzedaży oddzielnie każdego z przyznawanych rabatów (opustów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 4

Zgodnie z przywołanymi już we wniosku przepisami ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

O ile jednak pojęcie „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działania podatnika, jak i jego powstrzymywanie się od dokonania czynności, czy też tolerowanie jakiejś czynności lub sytuacji, pod warunkiem, że świadczenia te nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie oznacza to oznacza to jednak, iż każde zdarzenie niestanowiące dostawy towarów należy zakwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że rozliczenie Rabatów Wolumenowych, Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych w związku z rozwiązaniem umowy pomiędzy Wnioskodawcą i kierowcą/flotą nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku tego rozliczenia nie wystąpi pomiędzy stronami żaden obrót towarami.

W konsekwencji należy rozważyć, czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz kierowców/flot z tytułu takiego rozliczenia (stanowiące wynagrodzenie za zobowiązanie do powstrzymania się przez kierowcę/flotę - po rozwiązaniu umowy z Wnioskodawcą - od jakichkolwiek działań, mających na celu obniżenie reputacji A na rynku przewozów pasażerskich oraz od ujawniania jakichkolwiek tajemnic handlowych, które kierowca/flota poznali w wyniku współpracy z A) może stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez kierowcę/flotę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując poszczególne przesłanki warunkujące kwalifikację danej czynności jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że:

1. Kierowca/flota są podatnikami VAT i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania wskazanych powyżej czynności jest podejmowane przez te podmioty w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób (podlegającej opodatkowaniu VAT).

2. Wskazane zobowiązanie do powstrzymania się od działania ma charakter odpłatny, ponieważ kierowcy/flota otrzymują w zamian wynagrodzenie. Wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kierowców/floty wynagrodzenie wypłacane jest w zamian za przyjęte przez te podmioty zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonych czynności (pozostaje z nimi w bezpośrednim związku) i jest ekwiwalentne do wartości takiego zobowiązania (która określona została w zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i kierowcami/flotami umowach i odpowiada równowartości nadwyżki przyznanych i nierozliczonych Rabatów Wolumenowych, Zdarzeniowych i Rezygnacyjnych).

3. Wskazane zobowiązanie do powstrzymania się od działania podejmowane jest względem Wnioskodawcy, będącego osobą prawną.

4. Wskazane zobowiązanie do powstrzymania się od działania podejmowane jest w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami/flotami (a tym samym istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń - z jednej strony zobowiązanie do powstrzymania się od określonych działań podejmowane przez kierowców/floty, a z drugiej - wynagrodzenie za podjęcie tego zobowiązania wypłacane przez A).

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie do powstrzymania się przez kierowcę/flotę po rozwiązaniu umowy z Wnioskodawcą od jakichkolwiek działań, mających na celu obniżenie reputacji A na rynku przewozów pasażerskich oraz od ujawniania jakichkolwiek tajemnic handlowych, które kierowca/flota poznali w wyniku współpracy z A spełnia wszelkie przesłanki kwalifikujące je jako świadczenie usług podlegające opodatkowanie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, w którym kierowcy/floty zobowiązują się względem Wnioskodawcy do udzielenia rabatu pasażerowi, a więc obniżenia ceny świadczonych usług na rzecz pasażera wówczas płatność dokonywana przez Wnioskodawcę za takie zobowiązanie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT (nie zaś dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Rozliczenie Promocyjne nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji umowy zawartej pomiędzy A a kierowcą/flotą nie wystąpi pomiędzy stronami żaden obrót towarami.

W konsekwencji należy rozważyć, czy Rozliczenie Promocyjne może stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez kierowcę/flotę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu przypomnieć wskazaną na wstępie do uzasadnienia stanowiska wnioskodawców okoliczność, zgodnie z którą Ustawa o VAT (w ślad za Dyrektywą VAT) zawiera bardzo szeroką definicję usług (która obejmuje każde zobowiązanie się do działania jak również do powstrzymywania od konkretnych działań w zamian za wynagrodzenie). Zawsze więc, gdy występuje zobowiązanie się jednego podmiotu do wykonania określonej czynności na rzecz drugiego podmiotu, której beneficjentem (konsumentem) jest ten drugi podmiot i ten drugi podmiot uiszcza wynagrodzenie, które pozostaje w bezpośrednim związku z omawianym zobowiązaniem, dochodzi do świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki warunkujące kwalifikację danej czynności jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że:

1. Kierowca/flota są podatnikami VAT i ich zobowiązania są podejmowane przez te podmioty w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób (podlegającej opodatkowaniu VAT).

2. Wskazane działania mają charakter odpłatny, ponieważ kierowcy/flota otrzymują w zamian za zobowiązanie względem A do udzielenia Rabatu wynagrodzenie w postaci Rozliczenia Promocyjnego.

3. Wskazane działanie są podejmowane przez kierowców/floty wyłącznie na terytorium kraju.

4. Wskazane działanie wykonywane są na rzecz Wnioskodawcy, będącego osobą prawną.

5. Wskazane działania są dokonane w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami/flotami (a tym samym istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń - z jednej strony działania podejmowane przez kierowców/floty, a z drugiej - płatność za te działania w postaci Rozliczenia Promocyjnego wypłacanego przez A).

Jak wskazano powyżej, aktywność podejmowane przez kierowców/floty spełniają wszelkie przesłanki kwalifikujące je jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Podobną interpretację można dostrzec w orzecznictwie sądowym.

Przede wszystkim, należy w tym zakresie wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (III SA/Gl 706/17), który dotyczył dystrybutora, który zobowiązał się względem producenta towaru do sprzedaży towarów po obniżone cenie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano (Wnioskodawcy wnoszą o uwzględnienie argumentacji wynikającej z tego wyroku jako argumentacji własnej Wnioskodawców):

„Z kolei na podstawie umowy o współpracy skarżący zobowiązany był do obniżenia ceny towarów oferowanych konsumentom, uprzednio nabytych od dostawcy za inną, wyższą cenę, na warunkach wskazanych przez jego dostawcę. Tak opisana sprzedaż na rzecz konsumentów miała być realizowana w ramach świadczenia przez skarżącego usługi promocyjno - marketingowej marki „B”.

W opinii skarżącego nie świadczył on jednak żadnej usługi na rzecz spółki i to ona faktycznie udzielała rabatu. Sąd podziela stanowisko organu, że do świadczenia usługi jednak dochodziło.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Skarżący podpisując umowę o współpracy ze spółką wraz przynależnymi do niej załącznikami, a więc i regulaminem akcji promocyjnych, zobowiązał się do tolerowania sytuacji, w której formalnie on oferował konsumentowi towar po obniżonej cenie, on udzielał konsumentowi rabatu promując, reklamując w ten sposób markę „B”, nie mogą jednocześnie w pełni samodzielnie decydować o wielkości stosowanych obniżek cen. Decyzję podjął jednak wcześniej akceptując warunki współpracy, podpisując umowę zobowiązującą go do takich zachowań.”

Natomiast w wyroku z 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2835/11 (dotyczącym odmiennej kwestii tj. tzw. „nieodpłatnych świadczeń” Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo zauważył, iż: „podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi.”

W świetle przywołanych wyroków należy stwierdzić, że działania podejmowane przez kierowców/floty na rzecz Wnioskodawcy:

• stanowią sprzedaż usługi po obniżonej cenie;

• stanowi jeden z elementów kampanii promocyjnej / reklamowej A;

• są efektem umowy zawartej pomiędzy kierowcami/flotami i A, na mocy której kierowcy/floty zobowiązują się do podjęcia określonych działań na rzecz A.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez kierowców/floty na rzecz Wnioskodawcy, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że omawiane zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty na rzecz kierowców/flot Rozliczenia Promocyjnego nie będzie stanowiło dofinansowania czy też dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Z punktu widzenia A istota tej płatności nie polega bowiem na wyrównaniu kierowcom / flotom wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich usług transportowych, ale na wynagradzaniu kierowców za podejmowanie przez nich zobowiązanie względem A mające na celu zachęcenie nowych pasażerów (poprzez obniżkę ceny) do korzystania z platformy A.

W konsekwencji, faktura wystawiona przez kierowców/floty, jako faktura dokumentująca świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, będzie uprawniała Wnioskodawcę do dokonania odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.