0114-KDIP1-1.4012.592.2021.2.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.592.2021.1.MM (skutecznie doręczone Stronie 8 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania poszczególnych Projektów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania poszczególnych Projektów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii (OZE), w szczególności projektów fotowoltaicznych i wiatrowych dla wytypowanych lokalizacji. Przedmiotowa działalność polega m.in. na uzyskaniu zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do przyszłej budowy poszczególnych projektów. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 35.11.Z).

Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ostatnim czasie Wnioskodawca podjął działania inwestycyjne związane z budową farm fotowoltaicznych w pięciu lokalizacjach. Poniżej znajduje się informacja o położeniu geograficznym i oczekiwanej mocy farm fotowoltaicznych:

1. (…) 1 - 60 MW

2. (`(...)`) 2 - 80 MW

3. (`(...)`) 3 - 40 MW

4. (`(...)`) 4 - 40 MW

5. (`(...)`) 5 - 70 MW

(razem dalej odrębnie jako Projekt lub łącznie jako Projekty).

Wnioskodawca, na moment składania niniejszego wniosku, do każdego Projektu posiada podpisane umowy dzierżawy gruntów oraz przeprowadzone roczne monitoringi środowiskowe opisane w kartach informacyjnych przedsięwzięcia. Dla Projektów (`(...)`) 1 i (`(...)`) 2 zostały wydane już decyzje środowiskowe, natomiast najbardziej zaawansowany Projekt (`(...)`) 1 uzyskał także decyzję o warunkach zabudowy. We wrześniu br. powinien otrzymać taką decyzję dla Projektu w (…) 2 (w przypadku pozostałych Projektów Wnioskodawca planuje uzyskać takie decyzje do końca 2021 r.).

Dodatkowo Spółka jest na etapie finalizowania sporządzenia następujących dokumentów (obecnie Projekty są we wczesnej fazie rozwoju): projekt budowlany farm fotowoltaicznych, umowa przeniesienia praw autorskich do projektu budowlanego, umowa o przyłączenie farm fotowoltaicznych do sieci elektroenergetycznej, pozwolenie na budowę farm fotowoltaicznych, dokumentacja geotechniczna, decyzja o wyłączeniu terenu inwestycji z produkcji rolnej.

Rozwój Projektów został sfinansowany częściowo ze środków własnych Spółki, a częściowo zobowiązaniem pożyczkowym zaciągniętym od spółki (…) (podmiot mający siedzibę (…), niepowiązany ze Spółką, dalej: (`(...)`)). W tym celu 23 czerwca 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z (`(...)`) na łączną kwotę (…) PLN (dalej: Pożyczka).

Ponadto Wnioskodawca zawarł Umowę o Współpracy (dalej: Umowa) z (`(...)`), na mocy której zobowiązał się do rozwoju projektów farm fotowoltaicznych na rzecz (`(...)`). Zgodnie z Umową, w momencie gdy dany Projekt uzyska warunki przyłączenia do sieci energetycznej, Spółka przeniesie prawa projektowe do nowo utworzonej polskiej spółki kapitałowej (dalej: (`(...)`), Spółka Celowa), w której Spółka będzie miała (…) % udziałów, a (`(...)`) (…) %. Każdy Projekt będzie miał dedykowaną odrębną Spółkę Celową. Przeniesienie praw projektowych będzie możliwe tylko w przypadku gdy dany Projekt będzie miał (i) zawartą umowę dzierżawy gruntu pod inwestycję, (ii) decyzję środowiskową, (iii) decyzję o warunkach zabudowy oraz (iv) warunki przyłączenia do sieci energetycznej.

Innymi słowy, każdy Projekt zostanie sprzedany przez Spółkę do oddzielnej (`(...)`) (Spółka przeniesie również zobowiązania z tytułu Pożyczki na każdą (`(...)`) w odpowiedniej proporcji).

W rezultacie dokonania planowanych czynności, prawa do Projektów zostaną przeniesione na rzecz (`(...)`), podczas gdy majątek związany z pozostałą działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę (dalej: Pozostała Działalność) pozostanie w Spółce.

W ramach przeniesienia praw do Projektów, Spółka przeniesie na każdą (`(...)`):

- umowy dzierżawy gruntu,

- dokumentację monitoringu środowiskowego,

- decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia,

- decyzję o warunkach zabudowy,

- warunki przyłączeniowe / umowę przyłączeniową do sieci,

- zobowiązanie pożyczkowe w odpowiedniej proporcji.

Warte podkreślenia jest to, że etap uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej to faza projektu, który jest doprowadzony do takiego poziomu zaawansowania, w którym nowy nabywca (`(...)`) będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizować prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego na produkcji energii elektrycznej. Jednak bez wcześniejszego zaangażowania i pracy nad rozwojem danego projektu (tj. doprowadzeniem go do stanu, gdzie kluczowe i obarczone największym ryzykiem elementy projektu zostały zabezpieczone i pozostaje tylko złożenie wniosku o pozwolenie na budowę) taki model biznesowy nie miałby racji bytu.

Spółka Celowa może kontynuować działalność rozpoczętą przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty projekt, który uzyskał warunki przyłączenia do sieci energetycznej. Dzięki temu nie musi zaczynać od nowa całego procesu inwestycyjnego.

Co ważne, Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży poszczególnych Projektów stopniowo, w kilkumiesięcznych odstępach czasowych. Do momentu sprzedaży każdego z nich, będą stanowiły odrębny majątek Spółki. Ponadto w ramach każdej transakcji (na każdy Projekt) zostanie proporcjonalnie przeniesiona kwota Pożyczki, która była udzielona na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca posiada własne know-how w zakresie prowadzonej działalności, a Projekty, które będzie sprzedawał poszczególnym (`(...)`), stanowią jedynie część jego działalności. Po dokonaniu sprzedaży Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność z możliwością wykorzystania aktywów Spółki. Zatem po dokonaniu transakcji, całe know-how, bazy danych (w tym bazy teleadresowe) lub umowy dzierżawy, których stroną jest Spółka, a które nie są związane z przenoszonym Projektem, nie zostaną przeniesione do nowoutworzonej (`(...)`). W szczególności, Spółka będzie nadal pracować nad rozwojem mniejszych projektów farm fotowoltaicznych, a także kilku projektów wiatrowych.

Każda (`(...)`) po dokonaniu transakcji sprzedaży będzie w stanie prowadzić działalność z wykorzystaniem aktywów uzyskanych w wyniku transakcji. (`(...)`) będą kontynuowały działalność Wnioskodawcy - będą kontynuować rozwój Projektów, tak żeby doprowadzić Projekty do etapu budowy oraz później produkcji energii elektrycznej.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, u Spółki powstała wątpliwość, czy transakcje sprzedaży Projektów, jakie zamierza dokonać Spółka z każdą nowo utworzoną (`(...)`), będą stanowiły transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie uzupełniającym z 15 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał następująco:

A. Spółka wyjaśnia, że w ramach swojej struktury organizacyjnej działalności w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii posiada kierownictwo, w osobie prezesa i wspólników Spółki, którzy zajmują się m.in. pozyskiwaniem nowych terenów pod realizację projektów OZE, zawieraniem umów dzierżawy z właścicielami gruntów, pozyskiwaniem zgód, pozwoleń i decyzji. Celem tych działań jest rozwój projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, w szczególności projektów fotowoltaicznych i wiatrowych.

Warto podkreślić, że działalność Spółki polega na prowadzeniu kilku projektów jednocześnie. Wszystkie podjęte z związku z tym działania/ decyzje muszą być zatwierdzone przez zarząd Spółki (prezesa). Specyfika branży fotowoltaicznej i ogólna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie wymaga wyodrębnienia bardziej rozbudowanej struktury zarządzania.

W momencie zaistnienia potrzeby, Spółka korzysta również z usług podmiotów zewnętrznych na mocy poszczególnych umów serwisowych (na etapie rozwoju projektów energetycznych Spółka ponosi koszty związane z usługami obcymi, projektowaniem oraz prowadzeniem procesu uzyskiwania decyzji środowiskowych). Nie jest planowana zmiana tej struktury przed dokonaniem transakcji opisanej we Wniosku (sprzedaży praw projektowych do spółek celowych).

B. Spółka oświadcza, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (rozwój kilku projektów równocześnie) nie ma wyodrębnionych działów w swojej strukturze. Niemniej jednak każdy nakład/działanie Spółka przyporządkowuje do konkretnego projektu, dla którego prowadzona jest, w ramach ksiąg rachunkowych, odrębna księgowość zarządcza. Każdy z projektów jest wyodrębniony w Spółce w sposób nieformalny - oprócz projektów fotowoltaicznych Spółka zajmuje się także innymi projektami.

Wnioskodawca wyjaśnia, że podczas sprzedaży praw projektowych (projektów) Spółka przeniesie na nowo utworzoną polską spółkę kapitałową (dalej: Spółka Celowa) cały jeden projekt:

- umowy dzierżawy gruntu,

- dokumentację monitoringu środowiskowego,

- decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia,

- decyzję o warunkach zabudowy,

- warunki przyłączeniowe / umowę przyłączeniową do sieci,

- zobowiązanie pożyczkowe w odpowiedniej proporcji.

Dzięki temu Spółka Celowa będzie mogła kontynuować działalność rozpoczętą przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty projekt, który uzyskał warunki przyłączenia do sieci energetycznej. W konsekwencji Spółka Celowa nie musi zaczynać od nowa całego procesu inwestycyjnego (co należy do zadań Wnioskodawcy realizującego w ten sposób trzon swojej działalności gospodarczej).

Dany nakład Spółki będzie przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej w zakresie produkcji energii elektrycznej na pięciu osobnych farmach fotowoltaicznych (nie będzie wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy tworzą fundament danego projektu, który ma być podstawą dalszego rozwoju elektrowni fotowoltaicznej. Każdy z Projektów po ich sprzedaży będzie zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Oznacza to, że Spółka Celowa, realizując swoje podstawowe zadanie gospodarcze, zakupi dany projekt i będzie dalej prowadzić jego rozwój, aż do uzyskania gotowości produkcyjnej.

Wartym uwagi jest fakt, że Spółka zajmuje się także m.in. rozwojem projektów wiatrowych oraz magazynowaniem energii elektrycznej, które można uznać za jeszcze odrębne działy. Podsumowując, choć formalnie Spółka nie posiada wyodrębnionych działów, to w rzeczywistości takie wyodrębnienia organizacyjne występują w Spółce, mają za zadanie pomoc w jej szerokim spectrum działalności.

C. Spółka wyjaśnia, że jak wskazała w uzasadnieniu Wniosku, nie zatrudnia pracowników z uwagi na specyfikę biznesową, bowiem działalność polegająca na rozwoju projektów elektrowni energetyki odnawialnej - fotowoltaicznych, czy też wiatrowych - nie wymaga zaangażowania stałego personelu. Z kolei usługi na rzecz Spółki świadczą, na zasadzie umowy serwisowej, zewnętrzni kontrahenci. Będą oni wykonywali swoje obowiązki do czasu przeniesienia wszystkich projektów w zakresie prowadzonej pozostałej działalności. Niewykluczone, że po przeniesieniu praw projektowych, Ci kontrahenci będą również świadczyli usługi na rzecz Spółek Celowych.

D. Wnioskodawca wskazuje, że planuje przenieść w ramach każdego projektu, który będzie sprzedany do odrębnych Spółek Celowych, zobowiązania z tytułu pożyczki na każdą z nich w odpowiedniej proporcji. Wnioskodawca zaciągnął tę pożyczkę od spółki (`(...)`) (podmiot mający siedzibę (…), niepowiązany ze Spółką) w celu częściowego sfinansowania rozwoju przedmiotowych projektów fotowoltaicznych.

Dodatkowo w ramach transakcji zostaną przeniesione zobowiązania z tytułu umów dzierżawy.

E. Spółka wyjaśnia, że ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów rachunkowych w taki sposób, że jest w stanie przyporządkować koszty (ze względu na charakter inwestycyjny i wstępną fazę działalności) do poszczególnych projektów oraz do pozostałej działalności. W chwili obecnej, ponoszone są w zasadzie same nakłady inwestycyjne na projekty, a więc nie ma przychodów ani należności.

F. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach planowanych transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione środki w kasie i na rachunku bankowym Spółki.

G. Spółka jeszcze raz podkreśla, że jej działalność gospodarcza polega na działalności w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, natomiast Spółki Celowe będą zajmowały się dalszym rozwojem projektu, w tym kolejnym etapem polegającym na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej na wybranej lokalizacji w ramach danego Projektu. Obecnie jedynym wymogiem, który należy spełnić przed budową farmy, jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Podkreślić należy, że bez działań podjętych przez Spółkę, Spółki Celowe nie mogłyby prowadzić swojej działalności.

Co więcej, przeniesienie praw projektowych do wyodrębnionych Spółek Celowych jest jednym z wymogów formalnych, jakie stawia bank finansujący wskazane projekty.

H. Spółka w ramach pozostałej działalności prowadzi działalność gospodarczą, która polega na realizacji innych projektów fotowoltaicznych i wiatrowych, a także magazynów energii elektrycznej. Spółka oprócz pięciu wskazanych we Wniosku projektów fotowoltaicznych pracuje nad rozwojem mniejszych projektów farm fotowoltaicznych oraz kilku projektów wiatrowych. Działania te polegają m.in. na uzyskaniu zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do przyszłej budowy poszczególnych projektów. Jak wskazano w stanie faktycznym do Wniosku, Spółka będzie nadal pracować nad rozwojem mniejszych projektów farm fotowoltaicznych oraz kilku projektów wiatrowych. Ich rozwój wymaga czasu, szacunkowo od 2 do 4 lat.

W pozostałym majątku Wnioskodawcy pozostaną inne projekty inwestycyjne, a także jego baza kontaktów (w szczególności dotycząca kontrahentów), know-how i drobny majątek administracyjny służący do prowadzenia bieżącej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Projekty stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne Projekty stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, a także przypisane do tego zespołu zobowiązania związane z tym zespołem składników dedykowane działalności w zakresie realizacji konkretnej inwestycji stanowią zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji ich przeniesienie nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W celu zweryfikowania czy transakcja przedstawiona w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest ustalenie, czy zbywane Projekty mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy przy tym wyodrębnić pojęcie towaru, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towar, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co więcej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kluczowym jest również dla oceny sytuacji Wnioskodawcy analiza wyłączenia przedmiotowego wskazanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Co za tym idzie, wykładnia tych terminów ma kluczowe znaczenie dla oceny opodatkowania VAT (lub nie) transakcji sprzedaży Projektów.

Kwalifikacja działalności Wnioskodawcy w zakresie Projektów oraz Pozostałej Działalności, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uważa się „(`(...)`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji zdaniem Wnioskodawcy można wyodrębnić zespół przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje uznanie danej części majątku za ZCP.

Zatem, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli istnieje zespół składników majątkowych, który:

a. jest wyodrębniony od reszty działalności danego podmiotu na płaszczyźnie:

i. organizacyjnej (dalej: Wyodrębnienie Organizacyjne) i

ii. finansowej (dalej: Wyodrębnienie Finansowe)

oraz

b. jest wykorzystywany do prowadzenia określonych działań gospodarczych i jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te działania (dalej: Wyodrębnienie Funkcjonalne).

Tym samym, aby ocenić czy dany majątek stanowi ZCP, należy każdorazowo przeprowadzić analizę jego odrębności we wskazanych powyżej obszarach.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Spółka posiada - obok innych, służących do prowadzenia Pozostałej Działalności - odpowiednie Projekty, które będą służyć wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją energii elektrycznej przez farmy fotowoltaiczne w 5 osobnych lokalizacjach. W szczególności, każda z farm fotowoltaicznych posiada wyodrębnione dla niej prawa (Projekty), które mają być podstawą do rozpoczęcia działalności operacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wyodrębnienie Organizacyjne należy rozumieć jako przeznaczenie majątku należącego do Spółki do realizacji określonych działań gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku w którym dany majątek jest przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej, tj. nie jest wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych, można w ocenie Wnioskodawcy mówić o wyodrębnieniu danego majątku w strukturze organizacyjnej spółki.

Jak wskazano powyżej, majątek Wnioskodawcy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej na 5 osobnych farmach fotowoltaicznych nie jest i nie będzie wykorzystywany do innych celów. Dane Projekty po ich dalszym rozwoju będą służyć wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z daną farmą fotowoltaiczną. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że są one wyodrębnione w jego strukturze organizacyjnej od pozostałego posiadanego majątku.

W pozostałym majątku Wnioskodawcy pozostaną inne projekty inwestycyjne, a także jego baza kontaktów (w szczególności dotycząca kontrahentów), know-how i drobny majątek administracyjny służący do prowadzenia bieżącej działalności. W szczególności pozostaną zobowiązania związane z rozwojem innych projektów. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka będzie nadal pracować nad rozwojem mniejszych projektów farm fotowoltaicznych oraz kilku projektów wiatrowych. Ich rozwój wymaga czasu, szacunkowo od 2 do 4 lat.

Należy również zauważyć, że Spółka nie ma zorganizowanej struktury pracowniczej. Obecnie nie jest zatrudniony w niej żaden pracownik. Usługi na rzecz Spółki świadczy, na zasadzie umowy serwisowej kontrahent zewnętrzny. Wynika to przede wszystkim z faktu, że działalność polegająca na rozwoju projektów elektrowni energetyki odnawialnej - fotowoltaicznych, czy też wiatrowych - nie wymaga zaangażowania stałego personelu.

Kontrahent na moment przeniesienia Projektów będzie wykonywał swoje dotychczasowe obowiązki służbowe na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do zakresu Pozostałej Działalności.

W związku z powyższym i w oparciu o okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że na moment przeniesienia, majątek związany z poszczególnymi Projektami oraz majątek związany z Pozostałą Działalnością będą wyodrębnione organizacyjnie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako zdolność do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku znajdującego się w spółce. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadzić na moment planowanej czynności określoną działalność z wykorzystaniem majątku związanego z Pozostałą Działalnością. Działalność w zakresie pozostałych Projektów będą prowadzić spółki celowe (`(...)`).

Sposób wykorzystywania Projektów dla celów gospodarczych został już obecnie (i będzie na moment przeniesienia Projektów) ukształtowany. Tym samym, po przejęciu majątku związanego z Projektami, Spółki Celowe będą wykorzystywać Projekty w celu rozwinięcia produkcji energii elektrycznej, na zasadach wypracowanych uprzednio przez Spółkę.

Zadłużenie wynikające z Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy na pokrycie kosztów na rozwój Projektów, funkcjonalnie związane z poszczególnymi Projektami będą przedmiotem przeniesienia do poszczególnych Spółek Celowych.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że na majątku związanym z Pozostałą Działalnością prowadzi obecnie działalność gospodarczą, która - tak jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego - polega na realizacji innych projektów. Umowy, na podstawie których Spółka realizuje przedmiotowe zlecenia nie będą przedmiotem przeniesienia do Spółek Celowych. Tym samym, sposób w jaki Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą związaną z Pozostałą Działalnością pozostanie niezmieniony po dokonaniu przeniesienia Projektów na rzecz Spółek Celowych.

Podobnie umowy związane z obsługą finansowo-księgową oraz informatyczną Spółki nie będą przedmiotem przeniesienia do Spółek Celowych (przyszli właściciele Projektów będą bowiem korzystali z własnych umów w tym zakresie). Podobnie powierzchnia biurowa wykorzystywana przez Spółkę dla celów obsługi czynności związanych z projektami inwestycyjnymi nie będzie wykorzystywana przez Spółki Celowe.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka w ramach Projektów przeniesie na każdą (`(...)`):

- umowy dzierżawy gruntu,

- dokumentację monitoringu środowiskowego,

- decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia,

- decyzję o warunkach zabudowy,

- warunki przyłączeniowe / umowę przyłączeniową do sieci,

- zobowiązanie pożyczkowe w odpowiedniej proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy tworzą fundament danego Projektu, który ma być podstawą dalszego rozwoju elektrowni energetyki odnawialnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno działalność związana z Projektami jak i z Pozostałą Działalnością będą Wyodrębnione Funkcjonalnie. Konsekwentnie, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że Projekty związane z farmami fotowoltaicznymi będą na moment przeniesienia ich do Spółek Celowych „zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Wyodrębnienie Finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera definicji ani wskazówek co do tego w jaki sposób należy ocenić czy składniki majątku w ramach przedsiębiorstwa podatnika są wyodrębnione finansowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wyodrębnienie Finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko podzielają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG.

Wyodrębnienie Finansowe nie oznacza w szczególności prowadzenia odrębnej księgowości, w tym sporządzania odrębnego bilansu, czy prowadzenia odrębnego rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, kluczowe jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, aktywów i zobowiązań do ZCP.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów rachunkowych w taki sposób, że jest w stanie przyporządkować koszty (ze względu na charakter inwestycyjny i wstępną fazę działalności) Projektów odpowiednio do działalności przyporządkowanej do poszczególnych Projektów oraz do Pozostałej Działalności. Analogicznie, majątek oraz zobowiązania Spółki mogą być dla celów rachunkowych przypisane odpowiednio do Projektów oraz do Pozostałej Działalności.

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że Projekty, jak i Pozostała Działalność, będą wyodrębnione od siebie finansowo, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania do nich głównie kosztów, zobowiązań, a także sporządzenia listy aktywów i zobowiązań związanych z Projektami i Pozostałą Działalnością.

Powyższego nie zmienia - zdaniem Wnioskodawcy - w szczególności fakt, że nie posiada on odrębnych rachunków bankowych dedykowanych do rozliczania każdego z Projektów. Tym bardziej, że jest to etap początkowy ich działalności.

Klasyfikacja Projektów jako ZCP oraz rozliczenie ich przeniesienia na gruncie ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy Projekty na moment przeniesienia będą stanowić wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że przenoszone w ramach poszczególnych transakcji Projekty będą stanowić ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania, że przeniesienia Projektów będą stanowić „transakcję zbycia” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z uznaniem Projektów za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że planowana transakcja przeniesienia Projektów do Spółek Celowych, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii (OZE), w szczególności projektów fotowoltaicznych i wiatrowych dla wytypowanych lokalizacji. Przedmiotowa działalność polega m.in. na uzyskaniu zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do przyszłej budowy poszczególnych projektów. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ostatnim czasie Wnioskodawca podjął działania inwestycyjne związane z budową farm fotowoltaicznych w pięciu lokalizacjach o oczekiwanej mocy farm fotowoltaicznych, tj. (`(...)`) 1, (`(...)`) 2, (`(...)`) 3, (`(...)`) 4, (`(...)`) 5 (razem dalej odrębnie jako Projekt lub łącznie jako Projekty).

Wnioskodawca, na moment składania niniejszego wniosku, do każdego Projektu posiada podpisane umowy dzierżawy gruntów oraz przeprowadzone roczne monitoringi środowiskowe opisane w kartach informacyjnych przedsięwzięcia. Dla Projektów (`(...)`) 1 i (`(...)`) 2 zostały wydane już decyzje środowiskowe, natomiast najbardziej zaawansowany Projekt (`(...)`) 1 uzyskał także decyzję o warunkach zabudowy. We wrześniu br. powinien otrzymać taką decyzję dla Projektu w (…) 2 (w przypadku pozostałych Projektów Wnioskodawca planuje uzyskać takie decyzje do końca 2021 r.). Dodatkowo Spółka jest na etapie finalizowania sporządzenia następujących dokumentów (obecnie Projekty są we wczesnej fazie rozwoju): projekt budowlany farm fotowoltaicznych, umowa przeniesienia praw autorskich do projektu budowlanego, umowa o przyłączenie farm fotowoltaicznych do sieci elektroenergetycznej, pozwolenie na budowę farm fotowoltaicznych, dokumentacja geotechniczna, decyzja o wyłączeniu terenu inwestycji z produkcji rolnej.

Rozwój Projektów został sfinansowany częściowo ze środków własnych Spółki, a częściowo zobowiązaniem pożyczkowym zaciągniętym od spółki (`(...)`) (w tym celu 23 czerwca 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z (`(...)`)). Ponadto Wnioskodawca zawarł Umowę o Współpracy z (`(...)`), na mocy której zobowiązał się do rozwoju projektów farm fotowoltaicznych na rzecz (`(...)`). Zgodnie z Umową, w momencie gdy dany Projekt uzyska warunki przyłączenia do sieci energetycznej, Spółka przeniesie prawa projektowe do nowo utworzonej polskiej spółki kapitałowej (Spółki Celowej), w której Spółka będzie miała 10% udziałów, a (`(...)`) 90%. Każdy Projekt będzie miał dedykowaną odrębną Spółkę Celową. W ramach przeniesienia praw do Projektów, Spółka przeniesie na każdą (`(...)`):

- umowy dzierżawy gruntu,

- dokumentację monitoringu środowiskowego,

- decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia,

- decyzję o warunkach zabudowy,

- warunki przyłączeniowe / umowę przyłączeniową do sieci,

- zobowiązanie pożyczkowe w odpowiedniej proporcji.

Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży poszczególnych Projektów stopniowo, w kilkumiesięcznych odstępach czasowych. Do momentu sprzedaży każdego z nich, będą stanowiły odrębny majątek Spółki. Ponadto w ramach każdej transakcji (na każdy Projekt) zostanie proporcjonalnie przeniesiona kwota Pożyczki, która była udzielona na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia.

W rezultacie dokonania planowanych czynności, prawa do Projektów zostaną przeniesione na rzecz (`(...)`), podczas gdy majątek związany z pozostałą działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę (Pozostała Działalność) pozostanie w Spółce. Wnioskodawca posiada własne know-how w zakresie prowadzonej działalności, a Projekty, które będzie sprzedawał poszczególnym (`(...)`), stanowią jedynie część jego działalności. Po dokonaniu sprzedaży Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność z możliwością wykorzystania aktywów Spółki. Zatem po dokonaniu transakcji, całe know-how, bazy danych (w tym bazy teleadresowe) lub umowy dzierżawy, których stroną jest Spółka, a które nie są związane z przenoszonym Projektem, nie zostaną przeniesione do nowo utworzonej (`(...)`). W szczególności, Spółka będzie nadal pracować nad rozwojem mniejszych projektów farm fotowoltaicznych, a także kilku projektów wiatrowych. W pozostałym majątku Wnioskodawcy pozostaną inne projekty inwestycyjne, a także jego baza kontaktów (w szczególności dotycząca kontrahentów), know-how i drobny majątek administracyjny służący do prowadzenia bieżącej działalności. Spółka w ramach pozostałej działalności prowadzi działalność gospodarczą, która polega na realizacji innych projektów fotowoltaicznych i wiatrowych, a także magazynów energii elektrycznej.

Etap uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej to faza projektu, który jest doprowadzony do takiego poziomu zaawansowania, w którym nowy nabywca ((`(...)`)) będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizować prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego na produkcji energii elektrycznej. Jednak bez wcześniejszego zaangażowania i pracy nad rozwojem danego projektu (tj. doprowadzeniem go do stanu, gdzie kluczowe i obarczone największym ryzykiem elementy projektu zostały zabezpieczone i pozostaje tylko złożenie wniosku o pozwolenie na budowę) taki model biznesowy nie miałby racji bytu.

Spółka Celowa może kontynuować działalność rozpoczętą przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty projekt, który uzyskał warunki przyłączenia do sieci energetycznej. Dzięki temu nie musi zaczynać od nowa całego procesu inwestycyjnego. Każda (`(...)`) po dokonaniu transakcji sprzedaży będzie w stanie prowadzić działalność z wykorzystaniem aktywów uzyskanych w wyniku transakcji. (`(...)`) będą kontynuowały działalność Wnioskodawcy - będą kontynuować rozwój Projektów, tak żeby doprowadzić Projekty do etapu budowy oraz później produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji Spółka Celowa nie musi zaczynać od nowa całego procesu inwestycyjnego. Dany nakład Spółki będzie przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej w zakresie produkcji energii elektrycznej na pięciu osobnych farmach fotowoltaicznych (nie będzie wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy tworzą fundament danego projektu, który ma być podstawą dalszego rozwoju elektrowni fotowoltaicznej. Każdy z Projektów po ich sprzedaży będzie zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Oznacza to, że Spółka Celowa, realizując swoje podstawowe zadanie gospodarcze, zakupi dany projekt i będzie dalej prowadzić jego rozwój, aż do uzyskania gotowości produkcyjnej.

W ramach swojej struktury organizacyjnej działalności w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii posiada kierownictwo, w osobie prezesa i wspólników Spółki, którzy zajmują się m.in. pozyskiwaniem nowych terenów pod realizację projektów OZE, zawieraniem umów dzierżawy z właścicielami gruntów, pozyskiwaniem zgód, pozwoleń i decyzji. Celem tych działań jest rozwój projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, w szczególności projektów fotowoltaicznych i wiatrowych. Działalność Spółki polega na prowadzeniu kilku projektów jednocześnie. Wszystkie podjęte z związku z tym działania/ decyzje muszą być zatwierdzone przez zarząd Spółki (prezesa). W momencie zaistnienia potrzeby, Spółka korzysta również z usług podmiotów zewnętrznych na mocy poszczególnych umów serwisowych (na etapie rozwoju projektów energetycznych Spółka ponosi koszty związane z usługami obcymi, projektowaniem oraz prowadzeniem procesu uzyskiwania decyzji środowiskowych). Nie jest planowana zmiana tej struktury przed dokonaniem transakcji opisanej we Wniosku (sprzedaży praw projektowych do spółek celowych). Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (rozwój kilku projektów równocześnie) nie ma wyodrębnionych działów w swojej strukturze. Niemniej jednak każdy nakład/działanie Spółka przyporządkowuje do konkretnego projektu, dla którego prowadzona jest, w ramach ksiąg rachunkowych, odrębna księgowość zarządcza. Każdy z projektów jest wyodrębniony w Spółce w sposób nieformalny - oprócz projektów fotowoltaicznych Spółka zajmuje się także innymi projektami. Spółka zajmuje się także m.in. rozwojem projektów wiatrowych oraz magazynowaniem energii elektrycznej, które można uznać za jeszcze odrębne działy.

Spółka nie zatrudnia pracowników z uwagi na specyfikę biznesową, bowiem działalność polegająca na rozwoju projektów elektrowni energetyki odnawialnej - fotowoltaicznych, czy też wiatrowych - nie wymaga zaangażowania stałego personelu. Z kolei usługi na rzecz Spółki świadczą, na zasadzie umowy serwisowej, zewnętrzni kontrahenci. Będą oni wykonywali swoje obowiązki do czasu przeniesienia wszystkich projektów w zakresie prowadzonej pozostałej działalności. Niewykluczone, że po przeniesieniu praw projektowych, Ci kontrahenci będą również świadczyli usługi na rzecz Spółek Celowych.

Dodatkowo w ramach transakcji zostaną przeniesione zobowiązania z tytułu umów dzierżawy.

Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów rachunkowych w taki sposób, że jest w stanie przyporządkować koszty (ze względu na charakter inwestycyjny i wstępną fazę działalności) do poszczególnych projektów oraz do pozostałej działalności. W chwili obecnej, ponoszone są w zasadzie same nakłady inwestycyjne na projekty, a więc nie ma przychodów ani należności. W ramach planowanych transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione środki w kasie i na rachunku bankowym Spółki.

Działalność gospodarcza Spółki polega na działalności w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, natomiast Spółki Celowe będą zajmowały się dalszym rozwojem projektu, w tym kolejnym etapem polegającym na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej na wybranej lokalizacji w ramach danego Projektu. Obecnie jedynym wymogiem, który należy spełnić przed budową farmy, jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Bez działań podjętych przez Spółkę, Spółki Celowe nie mogłyby prowadzić swojej działalności. Przeniesienie praw projektowych do wyodrębnionych Spółek Celowych jest jednym z wymogów formalnych, jakie stawia bank finansujący wskazane projekty.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana transakcja sprzedaży poszczególnych Projektów do nowo utworzonych Spółek Celowych spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e stawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy sprzedaż Projektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy prawo do Projektów mające być przedmiotem planowanego zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE, w ocenie organu, dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Projektów do Spółek Celowych spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż opisany we wniosku majątek związany z Projektami nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Projekty mające być przeniesione do Spółek Celowych nie są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał bowiem, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (rozwój kilku projektów równocześnie) nie ma wyodrębnionych działów w swojej strukturze. Każdy z projektów jest wyodrębniony w Spółce w sposób nieformalny (Spółka zajmuje się także m.in. rozwojem projektów wiatrowych oraz magazynowaniem energii elektrycznej, które można uznać za jeszcze odrębne działy). Nie jest planowana zmiana tej struktury przed dokonaniem transakcji opisanej we Wniosku (sprzedaży praw projektowych do spółek celowych). Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników z uwagi na specyfikę biznesową, bowiem działalność polegająca na rozwoju projektów elektrowni energetyki odnawialnej - fotowoltaicznych, czy też wiatrowych - nie wymaga zaangażowania stałego personelu. W chwili obecnej, ponoszone są w zasadzie same nakłady inwestycyjne na projekty, a więc nie ma przychodów ani należności. W ramach planowanych transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione środki w kasie i na rachunku bankowym Spółki. Działalność gospodarcza Spółki polega na działalności w zakresie rozwoju projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, natomiast Spółki Celowe będą zajmowały się dalszym rozwojem projektu, w tym kolejnym etapem polegającym na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej na wybranej lokalizacji w ramach danego Projektu. Etap uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej to faza projektu, który jest doprowadzony do takiego poziomu zaawansowania, w którym nowy nabywca ((`(...)`)) będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizować prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego na produkcji energii elektrycznej. Obecnie jedynym wymogiem, który należy spełnić przed budową farmy, jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

W świetle powyższego, poszczególne Projekty stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, a także przypisane do tego zespołu zobowiązania związane z tym zespołem składników, na moment transakcji nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie prawa projektowe (Projekty), które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej, działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki składające się na jeden cały Projekt mające być przedmiotem przeniesienia do poszczególnych Spółek Celowych, tj. umowa dzierżawy gruntu, dokumentacja monitoringu środowiskowego, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, decyzja o warunkach zabudowy, warunki przyłączeniowe/umowa przyłączeniowa do sieci, zobowiązanie pożyczkowe w odpowiedniej proporcji, nie będą stanowić potencjalne niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. działalność związana z funkcjonowaniem farmy fotowoltaicznej. Powyższe elementy mogą być podstawą rozwoju elektrowni fotowoltaicznej, a następnie uzyskania gotowości produkcyjnej. Potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł bowiem dopiero ukończony, oddany do użytkowania i uruchomiony obiekt farmy.

W tym miejscu zasadne jest zaznaczyć, że Spółka Celowa nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o mające być przedmiotem przeniesienia Projekty stanowiące zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniem pożyczkowym w odpowiedniej proporcji. Na dzień wniesienia Projektów Spółka nie prowadzi przy użyciu tych składników majątku działalności w zakresie produkcji elektrycznej. Majątek związany z Projektami będzie zatem niewystarczający do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabycie Projektu na takim poziomie zaawansowania sprawia, że Spółka Celowa będzie mogła złożyć wniosek o pozwolenia na budowę projektu, a dopiero po jego uzyskaniu podjąć prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego budowie farmy fotowoltaicznej, a następnie produkcji energii elektrycznej. Spółka Celowa na podstawie zakupionego Projektu nie będzie w stanie osiągać jakiegokolwiek przychodu z tytułu gospodarczego wykorzystania danego Projektu. Nabycie Projektu we wczesnej fazie rozwoju będzie bowiem wymagało od Nabywcy (nowo utworzonej spółki (`(...)`)) poczynienia odpowiednich działać (złożenia wniosku o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizowania prac budowlanych). Spółka Celowa będzie musiała we własnym zakresie samodzielnie przeprowadzić budowę, uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu i uruchomić farmę fotowoltaiczną w celu jej gospodarczego wykorzystania, tj. produkcji energii elektrycznej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar prowadzenia działalności związanej z produkcją energii elektrycznej przy użyciu farm fotowoltaicznej dla której Wnioskodawca uzyskał warunki przyłączeniowe do sieci energetycznej. Tym samym nie można zaryzykować twierdzenia, że przeniesione prawa projektowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć polegających na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej w wybranej lokalizacji w ramach danego Projektu oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że poszczególne Projekty wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Biorąc więc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe związane z poszczególnymi Projektami, a także przypisane do tych praw projektowych zobowiązania, nie stanowią u Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem nie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.