0114-KDIP1-1.4012.162.2017.9.S.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 (data wpływu akt sprawy 25 sierpnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1604/18 (data wpływu wyroku wraz z uzasadnieniem 21 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę z tytułu zwrotu kosztów nabywanych przez niego usług gastronomicznych i noclegowych w celu realizacji przez Przedsiębiorcę na rzecz Spółki tzw. Głównego Pakietu Usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

10 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę z tytułu zwrotu kosztów nabywanych przez niego usług gastronomicznych i noclegowych w celu realizacji przez Przedsiębiorcę na rzecz Spółki tzw. Głównego Pakietu Usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

27 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.162.2017.1.MAO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę dokumentującej nabycie m.in. usługi gastronomicznej i noclegowej stanowiących Usługi Pomocnicze za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 27 lipca 2017 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 12 czerwca 2018 r.

10 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Warszawie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1604/18 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 25 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leasingowych.

Spółka podpisała umowę (dalej „Umowę Współpracy Gospodarczej”) z firmą (dalej: „Przedsiębiorcą”), której zasadniczym dążeniem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług (dalej: „Głównego Pakietu Usług”) w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu.

W skład Głównego Pakietu Usług wchodzą:

• usługi pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez Spółkę w ramach produktu X,
• usługi zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X,
• usługi prezentacji oferty leasingowej Spółki,
• usługi uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X,
• usługi tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X,
• usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi Spółki z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X.

W zakresie Umowy Współpracy Gospodarczej, Przedsiębiorca zobligowany jest do przestrzegania zasad i procedur obowiązujących w Spółce, w szczególności związanych z tajemnicą handlową, tajemnicą przedsiębiorstwa, szczególnie w zakresie planów rozwoju, struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania, danych technicznych, badań rynkowych i sytuacji finansowej Spółki. Ponadto Przedsiębiorca zobligowany jest także do nieujawniania danych, wszelkich dokumentów dotyczących klientów szczególnie w zakresie cenników, warunków zawieranych umów, wzorów stosowanych dokumentów, których udostępnienie mogłoby zagrażać interesom Spółki.

Za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia (dalej: „Prowizji Handlowej”) składającej się z:

• stałej miesięcznej prowizji, ustalonej w konkretnej kwocie wypłacanej na koniec okresu rozliczeniowego,
• zmiennej kwartalnej prowizji przychodowej, kalkulowanej na podstawie łącznych przychodów uzyskanych na nowo zawartych umowach leasingu.

Dodatkowo, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi (dalej: „Usługi Pomocnicze”) w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych.

W Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że „w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych”. Zapłata za Usługi Pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez Spółkę.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie jednorodnej usługi (dalej: „Usługi Współpracy”) składającej się z Głównego Pakietu Usług i Usług Pomocniczych jest faktura wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Przedsiębiorca wystawia jedną fakturę składającą się z następujących pozycji:

1. rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej - prowizja stała,

2. rozliczenie z tytułu umowy o współpracę - prowizja kwartalna zmienna,

3. dodatkowe koszty zgodne z umową, np. usługi gastronomiczne, noclegowe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT (podatek od towarów i usług) z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, iż podatnik może odliczać VAT (wynikający z faktur), jeśli pozostaje on w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, w tym z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy związek taki ma charakter bezpośredni czy pośredni - kluczowy jest wpływ danego wydatku (obciążonego polskim VAT) na prowadzony biznes i nawet potencjalną możliwość osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej VAT (dającej prawo do odliczenia VAT).

W przedmiotowej sytuacji, nabywana Usługa Współpracy pozostaje w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, a więc są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą usług leasingowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy kiedy usługa gastronomiczna czy usługa noclegowa jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od innego świadczenia w wyniku realizacji transakcji gospodarczej. Natomiast ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy usługa gastronomiczna lub noclegowa jest traktowana jako element pomocniczy w celu właściwego wykonania usługi kompleksowej.

Punktem odniesienia w celu określenia danej usługi jako świadczenia niezależnego może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12), gdzie wskazano, że „za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby te świadczenia były uznane za świadczenia złożone’’.

Z kolei wskazania jaka usługa może być traktowana jako świadczenie złożone (jednolite) można odnaleźć w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładem może być orzeczenie w sprawie C-349/96, gdzie wskazano, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za tworzące świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego.

Ponadto, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97).

W orzecznictwie TSUE można spotkać pogląd, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen).

Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97).

W związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Mając na względzie powyższe, usługę kompleksową definiują dominujące czynniki:

• występowanie jednej lub kilku usług, które mogą być uznane za usługę główną,
• występowanie jednej lub kilku usług, które mają charakter pomocniczy, uzupełniający w stosunku do usługi głównej,
• brak przesłanek wskazujących na uznanie świadczonych usług jako niezależnych,
• poszczególne usługi są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter,
• postrzeganie poszczególnych usług jako jednolite świadczenie z punktu widzenia nabywcy,
• brak przesłanek determinujących usługę kompleksową przez pryzmat sposobu fakturowania czy kalkulacji ceny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nabywa Usługę Współpracy składającą się z Głównego Pakietu Usług oraz Pakietu Usług Pomocniczych.

Usługi wchodzące w skład Głównego Pakietu Usług dla Spółki stanowią bazowe świadczenia jakie w danym okresie rozliczeniowym Przedsiębiorca wykonuje na rzecz Spółki. Natomiast usługi wchodzące w skład Pakietu Pomocniczego takie jak: usługi gastronomiczne i usługi noclegowe stanowią dla Spółki świadczenia uzupełniające w stosunku do Głównego Pakietu Usług.

Potwierdzeniem istnienia uzupełniającej relacji Usług Pomocniczych w stosunku do Głównego Pakietu Usług jest zapis zawarty w Umowie Współpracy Gospodarczej, mówiący, że „w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych”. Zapłata za usługi dodatkowe następuje po uprzedniej ich akceptacji przez Spółkę z racji tego, że Spółka chce posiadać wiedzę o zakresie i wysokości dodatkowych usług, które są niezbędne do realizacji usług z Pakietu Głównego. Takie podejście zapewnia obu stronom przejrzystość w relacjach biznesowych.

Jeżeli chodzi o trzecie i czwarte kryterium w ocenie Spółki Pomocniczy Pakiet Usług nie jest niezależnym świadczeniem w relacji do Głównego Pakietu usług, ponieważ Spółkę w ogóle nie interesuje zakup samodzielnej usługi gastronomicznej czy noclegowej, samej w sobie. Rozłączne potraktowanie usługi gastronomicznej i noclegowej w relacji do głównego Pakietu Usług diametralnie zmieniłoby charakter Głównego Pakietu Usług, ponieważ mogła być zaistnieć sytuacja, w której w ogóle nie doszłoby do realizacji usług głównych lub do sytuacji nienależytego wykonania tych usług.

Trudno wyobrazić sobie w dzisiejszych realiach gospodarczych aby przy świadczeniu np. usługi pozyskiwania dostawców produktu X, utrzymywania z nimi relacji, prezentowania oferty Spółki na branżowych spotkania i targach czy współpracy z oddziałami handlowymi Spółki nie sposób jest nie ponosić kosztów usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mają nierozerwalny związek z Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla Spółki gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę dwa ostatnie kryteria. W rozstrzygnięciu czy mamy do czynienia z usługą kompleksową decydującymi czynnikami są okoliczności i charakter usługi. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednolitą, rozciągniętą w czasie Usługą Współpracy i sposób fakturowania tej usługi w odrębnych pozycjach nie zmieni faktu, że z punktu widzenia Spółki nabywana jest jedna kompleksowa usługa współpracy.

W opisie stanu faktycznego wspomniano, że Spółka rozlicza się z Przedsiębiorcą w podziale na trzy pozycje: prowizja stała, prowizja zmienna i koszty dodatkowe. Uzasadnione jest to względami handlowymi. Sam fakt ustalenia jednej ceny za pakiet usług nie nadaje mu od razu statusu usługi kompleksowej. Podobnie ustalenie odrębnych cen za usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej nie zaprzecza jej istnieniu.

Argumentem przemawiającym ze jednolitością świadczenia Usługi Współpracy jest fakt, że usługa ta w całości nabywana jest od jednego sprzedawcy, a nie od kilku różnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usługi Współpracy, w której skład wchodzą usługi gastronomiczne i noclegowe, stanowiące usługi pomocnicze i nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 (data wpływu akt sprawy 25 sierpnia 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1604/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 (data wpływu akt sprawy 25 sierpnia 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1604/18.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

2. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

3. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leasingowych. Spółka podpisała Umowę Współpracy Gospodarczej z Przedsiębiorcą, której zasadniczym celem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług - Głównego Pakietu Usług w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu. Główny Pakiet Usług obejmuje usługi: pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez Spółkę w ramach produktu X, zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X, prezentacji oferty leasingowej Spółki, uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X, tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X oraz usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi Spółki z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X.

Za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, Spółka jest zobowiązana do zapłaty Prowizji Handlowej, tj. wynagrodzenia składającego się ze stałej miesięcznej prowizji (ustalonej w konkretnej kwocie wypłacanej na koniec okresu rozliczeniowego) oraz zmiennej kwartalnej prowizji przychodowej (kalkulowanej na podstawie łącznych przychodów uzyskanych na nowo zawartych umowach leasingu). Ponadto, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych oraz usług noclegowych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca zadał pytanie, czy Spółka nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje zwrotu kosztów nabycia przez usługodawcę – Przedsiębiorcę usług gastronomicznych i noclegowych w celu wyświadczenia tzw. Głównego Pakietu usług.

Jak wskazano na wstępie, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanej sprawie należy wyjaśnić, czy w pojęciu nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT mieści się zwrot przez Spółkę – Wnioskodawcę kosztów nabycia tych usług przez usługodawcę – Przedsiębiorcę w ramach świadczenia przez niego usługi polegającej na zrealizowaniu tzw. Głównego Pakietu Usług na rzecz Spółki.

W ocenie tut. Organu podatkowego w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie nabywa od Przedsiębiorcy bezpośrednio usług noclegowych i gastronomicznych, a jedynie dokonuje zwrotu kosztów tych usług poniesionych przez Przedsiębiorcę niezbędnych w celu wyświadczenia tzw. Głównego Pakietu Usług.

Zauważyć również należy, że zwrot kosztów nabycia przez usługodawcę - Przedsiębiorcę usług gastronomicznych i noclegowych, stanowi w istocie element kalkulacji wynagrodzenia usługodawcy należnego za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy, której zasadniczym celem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług (tzw. Głównego Pakietu Usług). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia Przedsiębiorcy na rzecz Wnioskodawcy jest świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, natomiast zwrot kosztów usług gastronomicznych, usług noclegowych jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia należnego za te usługi. Zwrot kosztów usług gastronomicznych i noclegowych ma więc charakter cenotwórczy i determinuje wysokość wynagrodzenia należnego Przedsiębiorcy.

Tym samym należności wypłacane z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Przedsiębiorcę wraz z innymi należnościami wynikającymi z zawartej umowy, stanowią elementy wynagrodzenia Przedsiębiorcy określone w umowie zawartej z Wnioskodawcą, które powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przez Przedsiębiorcę.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1604/18, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę z tytułu nabycia ww. Pakietu Głównego Usług, w których elementem wynagrodzenia jest zwrot kosztów usług gastronomicznych i noclegowych.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabyte usługi będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku nie będzie ograniczone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż jak rozstrzygnięto Spółka dokonuje jedynie zwrotu kosztów usług gastronomicznych i noclegowych, a do takiej sytuacji nie ma zastosowania wskazany wyżej przepis.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu zaistniałego faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.