0113-KDIPT1-3.4012.751.2021.1.JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niezaliczenia dotacji otrzymanej na realizację projektów do podstawy opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) i niepodlegania opodatkowaniu ww. dotacji – jest nieprawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

22 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezaliczenia dotacji otrzymanej na realizację projektów do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegania opodatkowaniu ww. dotacji oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z czym, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę).

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

W latach 2019-2021, w ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną, Gmina zrealizowała dwa projekty:

A. „” (dalej: Projekt 1) oraz

B. „” (dalej: Projekt 2).

Ad. A)

Projekt 1 – realizowany przez Gminę – polegał na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Instalacja 1).

Instalacje 1 w większości wypadków montowane były w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji 1 w taki sposób był nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano montaż Instalacji 1 na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje 1) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111).

Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Instalacje 1 nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 1 Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie 1). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 Gmina otrzymała dofinansowanie na poziomie ok. 84% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych. Wskazana dotacja służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (tablice informacyjne).

Otrzymane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 1 dotyczyło kosztów całego Projektu 1, a nie poszczególnych Instalacji 1. Wartość Projektu 1 została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji 1 zaplanowanych do zamontowania. Wysokość dofinansowania nie była bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w Projekcie 1, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które były ponoszone przez Gminę w Projekcie 1, a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje 1 na/w tych nieruchomościach.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Projektu 1, tj. wydatków na:

· prace przygotowawcze (dokumentacja projektowa);

· roboty budowlano – montażowe;

· wyposażenie, zakup urządzeń;

· nadzór inwestorski;

· promocja Projektu 1.

Otrzymane dofinansowanie było ściśle związane z Projektem 1. Oznacza to, że Gmina nie była uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 1. Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa.

Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania była realizacja celów Projektu 1 w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia.

Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym Projektu 1.

Ad. B)

Projekt 2 – realizowany przez Gminę – polegał na montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do pokrycia zapotrzebowania na ciepło gospodarstw domowych (dalej: Instalacja 2). Instalacje 2 zostały zamontowane w/przy prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje 2) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111).

Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Instalacje 2 nie były realizowane w budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 2 Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie 2). Zgodnie z Umową o dofinansowanie Gmina otrzymała dofinansowanie na poziomie ok. 84% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Wskazana dotacja służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (tablice informacyjne).

Otrzymane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 2 dotyczyło kosztów kwalifikowalnych całego Projektu 2, a nie poszczególnych Instalacji 2. Wartość Projektu 2 została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji 2 zaplanowanych do zamontowania.

Wysokość dofinansowania nie była bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w Projekcie 2, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które były ponoszone w Projekcie 2, a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje 2 w/przy tych nieruchomościach.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

- prace przygotowawcze (dokumentacja projektowa);

- roboty budowlano – montażowe;

- wyposażenie, zakup urządzeń;

- nadzór inwestorski;

- promocja Projektu 2.

Otrzymane dofinansowanie było ściśle związane z Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie była uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 2. Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą tj. Urzędem Marszałkowskim. Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania była realizacja celów Projektu 2 w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia.

Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym Projektu 2.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji zarówno Projektu 1 i Projektu 2 (dalej razem: Projekty) było zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych.

Inwestycje miały na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Montaż poszczególnych instalacji w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2 został zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca). Faktury VAT dokumentujące wszystkie wydatki poniesione przez Gminę na zakup i montaż Instalacji 1 oraz Instalacji 2 były wystawione na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Oprócz wskazanych powyżej dotacji, Projekty były finansowane z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne – właścicieli budynków, na/w których montowane były opisane powyżej urządzenia. Każdy uczestnik Projektów był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu Instalacji 1 i Instalacji 2, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący ok. 16% kosztów kwalifikowalnych odpowiednio Instalacji 1 oraz Instalacji 2 powiększony o należny podatek VAT.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami Projektów (właścicielami nieruchomości), umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Projektów. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie.

Instalacje 1 i Instalacje 2 powstałe w ramach Projektów stanowią własność Gminy przez okres 5 lat

od dnia otrzymania płatności końcowej odpowiednio w ramach Projektu 1 lub Projektu 2. Przez wskazany okres Instalacje 1 oraz Instalacje 2 są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom Projektów), zaś po upływie wskazanego okresu wskazane instalacje będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali. Zatem, w okresie trwałości Projektów właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektów będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.

Dodatkowo, na podstawie umów zawartych pomiędzy mieszkańcami a Gminą – na potrzeby realizacji Projektów – właściciele nieruchomości użyczyli bezpłatnie odpowiednią część poszczególnych nieruchomości Gminie na okres realizacji oraz trwałości Projektów.

Umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji montowanych Instalacji 1 i Instalacji 2, ich mocy oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z montażem Instalacji 1 i Instalacji 2, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji.

Wnioskodawca uznał – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej: ustawa o VAT) – że usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, tj. montaż Instalacji 1 i Instalacji 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota obowiązkowych wpłat uiszczanych przez mieszkańców (uczestników Projektów). W związku z powyższym, Gmina obliczyła i wykazała w rozliczeniach VAT podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Jednocześnie, Gmina odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją Projektów.

Dodatkowo, z uwagi, na stanowisko wyrażone w części wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, zgodnie z którymi dotacje stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, Gmina wykazała w swoich rozliczeniach VAT podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu dotacji otrzymanych na poczet Projektu 1 oraz Projektu 2.

Tym niemniej, Gmina ma wątpliwości co do tego, czy otrzymane przez nią dotacje (opisane w niniejszym wniosku) otrzymane na poczet Projektu 1 oraz Projektu 2 powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Gminę dotacje z Urzędu Marszałkowskiego na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych w niniejszym wniosku wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektów) usług montażu odpowiednio Instalacji 1 oraz Instalacji 2 i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Gmina miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu 1 i Projektu 2?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Gminę dotacje z Urzędu Marszałkowskiego na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych w niniejszym wniosku nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektów) usług montażu odpowiednio Instalacji 1 oraz Instalacji 2 i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu 1 i Projektu 2.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dotacji jest określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBL v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dotacji otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji, które wymagały wpłat mieszkańców (partycypacji mieszkańców – uczestników projektów w kosztach danego przedsięwzięcia).

Przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. I FSK 412/18) Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego (tj. opodatkowania dotacji przyznanej na realizację inwestycji dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych) – stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie)”.

W przywołanym wyroku NSA zauważył również, że ze stanu faktycznego nie wynika, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Zdaniem NSA: „Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Dodatkowo w przywoływanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie charakteru dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można pominąć celu, jakiemu służyła realizacja inwestycji. NSA stwierdził, że sposób przeprowadzenia inwestycji polegającej na instalacji kolektorów słonecznych (który w sprawie rozpatrywanej przez NSA był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku) nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych.

Zdaniem Sądu, to jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Jak podkreślono w wyroku: „Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1266/19) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 426/20).

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. (sygn. I FSK 74/18), który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”. NSA podkreślił, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo, w kontekście sytuacji Gminy należy zauważyć, że:

1. Dotacje otrzymane przez Gminę – na podstawie Umowy o dofinansowanie 1 i Umowy o dofinansowanie 2 – miały charakter zakupowy (kosztowy) i służyły sfinansowaniu całych Projektów, tj. kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz gruntowych pomp ciepła, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (tablice informacyjne). Dotacje nie zostały przyznane jako dopłata do ceny usługi świadczonej przez Gminę, lecz przeznaczone były na pokrycie poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2. Instytucja dofinansowująca w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych Projektów.

2. W wyniku realizacji opisanych inwestycji właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostały poszczególne urządzenia nie nabyli własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy przez okres 5 lat (tj. przez okres trwałości projektu) stanowią własność Gminy, która użyczyła zestawy właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina będzie przekazywać urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nieruchomości nie ponoszą na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z tym, pomiędzy ceną a kwotą uzyskanych dotacji nie zachodzi bezpośredni związek.

3. Fakt, iż część kosztów zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów Umowy o dofinansowanie 1 i Umowy o dofinansowanie 2. W ramach Programów Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

4. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacje udzielone Gminie nie stanowią dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabyli usługi, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całych Programów przez Gminę. Dofinansowania zostały udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje 1 i Instalacje 2 na danym terenie i była właścicielem Instalacji 1 i Instalacji 2 przez minimum 5 lat. W istocie, Umowa o dofinansowanie 1 i Umowa o dofinansowanie 2 nie wymagają, aby przekazywać Instalacje 1 i Instalacje 2 na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi dotacjami. W związku z powyższym, dotacje nie mają charakteru dopłaty do ceny (finansują bowiem Projekty a nie usługę przekazania Instalacji 1 i Instalacji 2 na rzecz mieszkańców) oraz nie mają charakteru bezpośredniego (finansują bowiem nabycie Instalacji 1 i Instalacji 2 przez Gminę a nie przekazanie omawianych instalacji na rzecz mieszkańców).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dotacje z Urzędu Marszałkowskiego Województwa na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych w niniejszym wniosku nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektów) usług montażu odpowiednio Instalacji 1 oraz Instalacji 2 w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie ustawy o VAT zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1 -2.4012.231.2017.3.MC);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ);

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2016 r. (nr 1462- IPPP2.4512.785.2016.1.AO);

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r. (nr IPTPP3/4512-504/15-4/MJ).

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do czynności opisanych w niniejszym wniosku, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpiła w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, usługi montażu Instalacji 1 i Instalacji 2 świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji 1 i Instalacji 2, nadzór inwestorski oraz promocja Projektu 1 oraz Projektu 2), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę były bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług montażu Instalacji 1 i Instalacji 2. Związek ten jest bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia były w pełni wykorzystane przez Gminę w ramach świadczonych przez nią usług (montaż Instalacji 1 i Instalacji 2). Gmina nabyła usługę wykonania Instalacji 1 i Instalacji 2, a następnie wykorzystała swoją własność, tj. Instalację 1 i instalacje 2 do świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Z drugiej strony Gmina otrzymała od mieszkańców określone wynagrodzenie za te świadczenia.

Co więcej, należy podkreślić, że związek dokonanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT istnieje od samego początku przedmiotowych inwestycji, gdyż już w fazie planowania omawianych inwestycji Gmina pobrała od mieszkańców opłatę, która warunkuje świadczenie przez Gminę usług montażu Instalacji 1 i Instalacji 2. Zamiary te znajdują odzwierciedlenie w treści umów zawieranych z mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu 1 i Projektu 2.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające pełne prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych w zbliżonych stanach faktycznych zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.265.2020.2. ASY);

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.380.2019.1.AKR);

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- niezaliczenia dotacji otrzymanej na realizację projektów do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegania opodatkowaniu ww. dotacji – jest nieprawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektów – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody;

- gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2019-2021 Gmina zrealizowała dwa projekty: „” (dalej: Projekt 1) oraz „” (dalej: Projekt 2). Projekt 1 – realizowany przez Gminę – polegał na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 1 Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie 1). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 Gmina otrzymała dofinansowanie na poziomie ok. 84% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych. Wskazana dotacja służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (tablice informacyjne). Otrzymane dofinansowanie było ściśle związane z Projektem 1. Oznacza to, że Gmina nie była uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 1. Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą tj. Urzędem Marszałkowskim. Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania była realizacja celów Projektu 1 w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia. Projekt 2 – realizowany przez Gminę – polegał na montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do pokrycia zapotrzebowania na ciepło gospodarstw domowych (dalej: Instalacja 2). Instalacje 2 zostały zamontowane w/przy prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 2 Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie 2). Zgodnie z Umową o dofinansowanie Gmina otrzymała dofinansowanie na poziomie ok. 84% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Wskazana dotacja służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (tablice informacyjne). Otrzymane dofinansowanie było ściśle związane z Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie była uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 2. Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą tj. Urzędem Marszałkowskim. Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania była realizacja celów Projektu 2 w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą niezaliczenia dotacji otrzymanej na realizację projektów do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegania opodatkowaniu ww. dotacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

- czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

- czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowych projektów należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz są wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekty opisane we wniosku. Jak wynika z okoliczności sprawy – dofinansowanie było ściśle związane z Projektem 1 i Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie była uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projektach.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanych przez Gminę projektów i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie właścicieli nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Tym samym skoro dofinansowanie dotyczące montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz montażu instalacji gruntowych pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródła energii powinno być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie, to w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostały spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto efekty projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektów. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.