0113-KDIPT1-3.4012.717.2021.1.JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione faktury korygujące – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

8 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione faktury korygujące.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości, w tym gruntowych, zlokalizowanych na swoim obszarze. Na podstawie regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.; dalej: Ustawa o gospodarce nieruchomościami) Gmina oddała w użytkowanie wieczyste na rzecz sp. z o.o. (dalej: Spółka) nieruchomość, stanowiącą działki gruntu, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość użytkowana jest jako: drogi, inne tereny zabudowane oraz zurbanizowane tereny niezabudowane.

Opłaty roczne pobierane przez Gminę tytułem użytkowania wieczystego, zawierają kwoty podatku należnego według właściwej stawki VAT. Czynności te Gmina ujmuje w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, Burmistrz 9 listopada 2015 r. wypowiedział Spółce wysokość dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego tej Nieruchomości w kwocie 6.673,10 zł, obowiązującej od 2007 r., ustalając jednocześnie nową opłatę roczną w wysokości: 25.170,68 zł, której wysokość zgodnie z art. 77 ust. 2a Ustawy o gospodarce nieruchomościami wynosiła: w 2016 r. – 13.346,20 zł, w 2017 r. – 19.258,44 zł i w 2018 r. – 25.170,68 zł. Wypowiedzenie Spółce wysokości dotychczasowej wysokości opłaty było związane ze zmianą wartości Nieruchomości.

Działając na podstawie art. 78 ust. 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami Spółka pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od ww. wypowiedzenia. W ocenie Spółki, operat szacunkowy, na podstawie którego dokonano ustalenia nowej opłaty rocznej został sporządzony niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a ustalona wartość Nieruchomości została znacznie zawyżona. Pozwany Burmistrz wniósł o oddalenie wniosku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddaliło wniosek Spółki.

Następnie na podstawie art. 80 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, w dniu 18 grudnia 2018 r. Spółka złożyła sprzeciw od ww. orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odpowiedzi na sprzeciw Spółki pozwany Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie sprzeciwu.

W związku z powyższym, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., Sąd Rejonowy oddalił powództwo Spółki skierowane przeciwko Burmistrzowi, wskazując iż zaktualizowana wartość opłaty rocznej została określona w poprawnej wysokości.

Podczas trwania postępowania odwoławczego Gmina zgodnie z art. 78 ust. 4 Ustawy o gospodarce nieruchomościami obciążała Spółkę opłatami rocznymi w dotychczasowej wysokości. Po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Rejonowy Gmina może domagać się uiszczenia opłaty w wysokości ustalonej przez sąd.

W świetle powyższego Gmina powzięła wątpliwości, w jaki sposób powinna prawidłowo rozliczyć faktury korygujące, zwiększające podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego z tytułu pobieranych opłat za użytkowanie wieczyste, w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji będącej przedmiotem Wniosku na gruncie przepisów ustawy o VAT Gmina jest uprawniona do ujmowania kwot wynikających z faktur korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania oraz wartość podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące konieczność wystawienia korekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, korekty zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie, lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym (ustalenia właściwej wysokości opłaty przez sąd) i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT za okres, w których miały miejsce zdarzenia będące podstawą do wystawienia faktur korygujących, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zapadł wyrok sądu wskazany w opisie stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa określa również przypadki, w których obowiązek podatkowy VAT powstaje w innych momentach.

Natomiast art. 29a ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania VAT, jako wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, obniża się m.in. o

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodatkowo art. 29a ust. 14 wskazuje, że powyższe zasady korygowania podstawy opodatkowania stosuje się również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powyższe regulacje ustawowe odnoszą się jednak jedynie do kwestii wystawiania korekt faktur zmniejszających wartość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się natomiast do tego, w jaki sposób należy ująć w rozliczeniach podatkowych faktury korygujące w przypadku, gdy zwiększają one wartość wynagrodzenia i podatku VAT należnego w stosunku do kwot wykazanych na fakturach pierwotnych.

W tym zakresie pomocne może być jednak stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz wykładnia wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, sposób rozliczenia faktur korygujących powodujących podwyższenie podatku należnego zależy od przyczyn leżących u podstaw wystawienia tych korekt. Przyczyny te mogą być dwojakie.

Po pierwsze, korekta podwyższająca podatek VAT należny w stosunku do wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż może mieć charakter pierwotny i być spowodowana błędem/pomyłką lub innymi okolicznościami, które istniały już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a które doprowadziły do zaniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w tej fakturze.

Po drugie, korekta może wynikać z przyczyn mających charakter następczy, czyli zdarzeń lub okoliczności następujących już po wystawieniu faktury pierwotnej, które w momencie pierwotnego rozliczenia nie były znane, a które powodują konieczność podwyższenia ceny sprzedaży towaru lub usługi.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacji indywidualnych, w sytuacji, gdy zdarzenia powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego nie ma podstaw do wykazywania skutków tych zdarzeń wstecznie, w okresie powstania tego obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zdarzenia te powinny być uwzględniane w rozliczeniu z tytułu VAT za bieżący okres rozliczeniowy, czyli za okres, w którym mają one miejsce. W odniesieniu do tych przypadków bowiem podatnik nie mógł w momencie wystawiania faktury pierwotnej wiedzieć, że podstawa opodatkowania nie jest wykazana w pełnej wysokości. Informacje na ten temat otrzymuje on dopiero w momencie, kiedy ma miejsce okoliczność powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Decydującą kwestią przy ustalaniu właściwego momentu ujęcia korekt zwiększających wartość podatku VAT jest zatem określenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku bowiem, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała na szczególne okoliczności, które powodują konieczność wystawiania faktur korygujących wartość wynagrodzenia należnego z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Gmina wskazała przede wszystkim, że zgodnie z art. 78 ust. 4 Ustawy o gospodarce nieruchomościami w trakcie trwania postępowania obciążała Spółkę opłatami rocznymi w dotychczasowej wysokości. Przepisy powszechnie obowiązującego prawa uniemożliwiały bowiem Gminie pobór wynagrodzenia w wyższej wysokości.

Gmina podkreśla, że w momencie wystawiania faktury pierwotnej opierała się ona na wszelkich znanych jej na ten moment okolicznościach wpływających na wysokość opłaty rocznej, a tym samym wpływających na wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W momencie wystawienia faktur pierwotnych wynagrodzenie Gminy zostało określone prawidłowo, a faktura pozbawiona jest jakichkolwiek błędów, w tym rachunkowych. Na moment fakturowania Gmina nie była w stanie przewidzieć, czy i w jakim zakresie zmieni się wysokość opłaty rocznej, na podstawie których kalkulowane jest przysługujące jej wynagrodzenie.

W tym miejscu należy rozróżnić sytuację Gminy od wydzierżawiającego nieruchomość podmiotu komercyjnego spierającego się z dzierżawcą o wysokość czynszu dzierżawnego. Podmiot komercyjny chcący podwyższyć wysokość czynszu jest ograniczony zapisami umowy cywilnoprawnej oraz prawa cywilnego i mając odpowiednią podstawę umowną do zwiększenia wysokości czynszu może wystawiać faktury w wyższej wysokości i domagać się ich zapłaty zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze. Tymczasem w opisanym przypadku Gminy, nie mogła ona wyegzekwować zapłaty opłaty w wyższej wysokości przed rozstrzygnięciem sprawy, uniemożliwiały to specyficzne przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami obowiązujące jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazał Sąd Rejonowy w orzeczeniu dotyczącym Gminy: „skutkiem przekazania niniejszej sprawy do rozpoznania sądowi nie jest postępowanie o charakterze choćby „quasi” odwoławczym. Kierując się procedurą określoną w art. 78-81 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, sąd rozpoznaje taką sprawę jako sprawę o ukształtowanie na nowo stosunku prawnego w zakresie wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste (`(...)`) Sąd nie ogranicza się do oceny skuteczności, czy bezskuteczności wypowiedzenia stawki opłaty, ale tę stawkę ustala w sposób wiążący dla stron”.

Powyższe stwierdzenie sądu rejonowego w przedmiotowej sprawie oznacza, że sąd mógł wyznaczyć cenę wedle własnej oceny (choć w granicach stawek wynikających ze stanowisk stron). Dopiero po zakończeniu postępowania opisanego szczegółowo w stanie faktycznym, zaistniało zdarzenie umożliwiające określenie właściwej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Gmina nie posiadała tej wiedzy w momencie wystawiania faktur pierwotnych, dążyła co prawda do podwyższenia wysokości opłaty, lecz przepisy prawa nakazywały jej pobieranie opłaty w dotychczasowej wysokości, a procedura odwoławcza i uprawnienie sądu do ukształtowania wysokości opłaty sprawiały, że do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd podwyższenie opłaty a także sama wysokość tej podwyżki nie były pewne.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy należy uznać, że wskazane w treści niniejszego wniosku przyczyny wystawiania korekt zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają charakter wtórny, tj. nie istniały na moment wystawiania faktur pierwotnych i nie są spowodowane błędami/omyłkami, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

W związku z tym, zdaniem Gminy jest ona uprawniona do ujmowania przedmiotowych faktur korygujących, a więc wynikających z nich kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w ewidencji VAT za okres w którym Gmina dowiedziała się o konieczności wystawienia faktury korygującej oraz na podstawie tychże informacji ustaliła wartość takiej korekty – czyli w okresie, w którym zapadł wyrok sądu rejonowego (styczeń 2020 r.).

Wnioskodawca wskazuje również na orzecznictwo prezentujące stanowisko zgodne z powyżej zaprezentowanym:

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy (`(...)`) Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło”;

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 1262/17: „Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 446/16: „Skoro bowiem zdarzenie powodujące podwyższenie ceny wykonanych usług miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. (`(...)`) przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex antę zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy”;

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 maja 2012 r., sygn. I SA/Gd 287/12: „Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela wykształcony na tle wskazanego orzecznictwa pogląd, zbieżny jednocześnie z poglądem przedstawionym przez stronę skarżącą, że tego rodzaju faktura korygująca powinna być rozliczna „na bieżąco” (`(...)`) Organ nie zauważa, że przyczyną wystawienia faktury korygującej nie jest akceptacja możliwości podwyższenia ceny towaru na przyszłość (czyli wiedza o potencjalnej możliwości wystawienia faktury) ale faktyczne podwyższenie ceny towaru, które choć przewidywane, nie istniało w chwili dokonywania sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej. W tym przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy”.

Również organy podatkowe zgadzają się z powyższym stanowiskiem sądów administracyjnych w wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.438.2019.1.JK: „faktura korygująca in plus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi i przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej”;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR: „jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą” – obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W konsekwencji, Spółka, w takiej sytuacji nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów)”;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK: „W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) – korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno się dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje ostateczne wyliczenie należnych opłat), korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina oddała w użytkowanie wieczyste na rzecz sp. z o.o. nieruchomość, stanowiącą działki gruntu. Opłaty roczne pobierane przez Gminę tytułem użytkowania wieczystego, zawierają kwoty podatku należnego według właściwej stawki VAT. Czynności te Gmina ujmuje w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT. Burmistrz 9 listopada 2015 r. wypowiedział Spółce wysokość dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego tej Nieruchomości w kwocie 6.673,10 zł, obowiązującej od 2007 r., ustalając jednocześnie nową opłatę roczną w wysokości: 25.170,68 zł, której wysokość zgodnie z art. 77 ust. 2a Ustawy o gospodarce nieruchomościami wynosiła: w 2016 r. – 13.346,20 zł, w 2017 r. – 19.258,44 zł i w 2018 r. – 25.170,68 zł. Wypowiedzenie Spółce wysokości dotychczasowej wysokości opłaty było związane ze zmianą wartości Nieruchomości. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od ww. wypowiedzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddaliło wniosek Spółki. Spółka złożyła sprzeciw od ww. orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., Sąd Rejonowy oddalił powództwo Spółki skierowane przeciwko Burmistrzowi, wskazując iż zaktualizowana wartość opłaty rocznej została określona w poprawnej wysokości. Podczas trwania postępowania odwoławczego Gmina obciążała Spółkę opłatami rocznymi w dotychczasowej wysokości. Po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Rejonowy Gmina może domagać się uiszczenia opłaty w wysokości ustalonej przez sąd.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione faktury korygujące.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco:

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:

Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego przez Wnioskodawcę problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie opłaty rocznej do 25.170,68 zł, a której wysokość wynosiła: w 2016 r. – 13.346,20 zł, w 2017 r. – 19.258,44 zł i w 2018 r. – 25.170,68 zł było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (dokonywania sprzedaży) czy też dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe okoliczności nieznane w momencie sprzedaży, które powodują zmianę ceny, a tym samym zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

Podkreślić należy, że istotą problemu w rozpatrywanej sprawie jest zaistnienie okoliczności, a nie jej poznanie (dowiedzenie się o niej) przez wystawiającego fakturę.

W analizowanym przypadku, w momencie wystawiania faktur pierwotnych Wnioskodawca znał cenę opłaty rocznej za lata 2016, 2017 i 2018. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zgodziła się na uiszczenie opłaty rocznej w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wystawił faktury z mniejszą ceną aniżeli wynikała z pisma ustalającego wyższą opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości.

Zatem nie można stwierdzić, że wystąpiły nowe okoliczności, które nie były znane Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W trakcie trwania sporu ze Spółką Wnioskodawca domagał się wynagrodzenia o wyższej wartości z tytułu użytkowania wieczystego. Tym samym Wnioskodawca uznawał, że należy mu się wyższa kwota wynagrodzenia za pobieranie opłat tytułem użytkowania wieczystego. Dlatego nie można uznać, że nie było można przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny za pobieranie opłat tytułem użytkowania wieczystego, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Wnioskodawca już w momencie wystawienia pierwotnych faktur powinien był wpisać prawidłową kwotę za opłaty tytułem użytkowania wieczystego. Tym bardziej, że na podstawie pisma wypowiadającego Spółce wysokość dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego i ustalenia jednocześnie nowej opłaty rocznej, Wnioskodawca uznał, że należy mu się wyższe wynagrodzenie za opłaty tytułem użytkowania wieczystego, co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro podwyższenie ceny opłaty rocznej tytułem użytkowania wieczystego zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, to Wnioskodawca winien rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Spółki opłatami za użytkowanie wieczyste, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.