0113-KDIPT1-3.4012.412.2021.2.MJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 19 lipca 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz podpisu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP …. Jest także osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego.

Decyzją z dnia `(...)``(...)` nr … Zarząd Gospodarki Terenami … postanowił przekazać w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na rzecz … w … nieruchomość położoną w … przy ulicy … (obecnie …) opisaną w księdze wieczystej nr … składającą się z działek nr …, …, …, …, …, … o powierzchni 3.326 m2 w obrębie `(...)`. celem wybudowania na niej stacji centralnej, bazy technicznej i siedziby ….

Umowa o oddaniu terenu państwowego w użytkowanie wieczyste dla … została zawarta w dniu 20 listopada 1979 r. w formie aktu notarialnego nr ….

Decyzją komunalizacyjną Wojewody … nr … z dnia 18 marca 1991 r. Gmina stała się właścicielem będącej przedmiotem użytkowania wieczystego nieruchomości.

Pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Zarząd Główny … w … zwrócił się do Burmistrza Miasta … z prośbą o rozpatrzenie możliwości sprzedaży z bonifikatą zabudowanej nieruchomości położonej w … oznaczonej jako działka ewidencyjna nr … o powierzchni 1.155 m2 obręb `(...)`. stanowiącej własność Gminy … znajdującej się aktualnie w użytkowaniu wieczystym ….

Dla nieruchomości położonej w … przy ul. … (poprzednio ul. …) stanowiącą działkę ewidencyjną nr … obręb `(...)`. oddaną w użytkowanie wieczyste oraz murowany czterokondygnacyjny budynek stanowiący odrębną nieruchomość przeznaczony na siedzibę Zarządu Głównego … Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą numer …. Komisja `(...)`.. Rady Miasta … pozytywnie zaopiniowała wniosek … w sprawie sprzedaży nieruchomości z bonifikatą.

Na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 22 lutego 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego … nr uprawnień … wartość rynkowa prawa własności nieruchomości została określona na kwotę … zł a wartości rynkowa prawa użytkowania wieczystego na kwotę … zł. Zatem cenę sprzedaży działki ewidencyjnej nr … obręb `(...)`. po uwzględnieniu udzielonej bonifikaty w wysokości 70% ustalono na kwotę … zł netto.

Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem wniosku … jest sprzedaż wyłącznie działki nr …, gdyż położony na niej murowany budynek trwale związany z gruntem stanowi wg księgi wieczystej odrębną nieruchomość wybudowaną i wykorzystywaną przez użytkownika wieczystego. Ponadto wskazuje się na to, iż:

- z tytułu wybudowania budynku nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż inwestorem był …, jak również Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie budynku,

- pierwsze zasiedlenie przez … budynku poprzez rozpoczęcie wykorzystywania na cele statutowe nastąpiło w 1984 r.,

- budynek jest wykorzystywany wyłącznie przez Zarząd Główny … na cele statutowe,

- nakłady na wybudowanie budynku ponosił Zarząd Główny …,

- nakłady poniesione przez użytkownika wieczystego nie będą przez Gminę rozliczane przed sprzedażą działki nr ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, tj. …, która to nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 20 listopada 1979 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów, bowiem jej dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) miała już miejsce w momencie oddania nieruchomości w wieczyste użytkowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy), natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zatem grunt spełnia definicję towaru a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, iż art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia prawa własności czy też cywilistycznego pojęcia sprzedaży, dlatego nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W przypadku pojęcia - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowanie rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności to prawa do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się do zbycia prawa własności rzeczy i nie wiąże się wprost ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Decydującym faktem o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego ustawodawca uwzględniając ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel co znajduje wyraz w swobodzie korzystania z gruntu jak i czerpania z niego pożytków w sposób taki jak w przypadku właściciela tego gruntu.

Na podstawie przepisów obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż grunt nie był towarem a jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) stwierdzono, iż kwota opłaty rocznej od użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie jest w rozumieniu podatku od towarów i usług ani kwotą netto ani kwotą brutto, bowiem tego rodzaju użytkowanie wieczyste w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) regulujące w art. 232 - 243 prawo wieczystego użytkowania wskazują na to, iż w wyniku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego a użytkownik może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie korzystać z gruntu w sposób zbliżony do właściciela pomimo, iż użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej. Przepisy Kodeksu Cywilnego kształtują uprawnienia użytkownika na wzór uprawnień właściciela a długi czas trwania użytkowania wieczystego wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu co wynika wprost z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1314) decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w przypadku nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego wydaje m.in. burmistrz.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nieruchomość położoną w … przy ul. … (poprzednio ul. …) stanowiącą działkę ewidencyjną nr … obręb `(...)`.o powierzchni 0,1155 ha objętą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … księgą wieczystą numer … …. nabyło od Miasta … i Gminy … na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym nr … z dnia 20 listopada 1979 r. celem wybudowania budynków służących … do wypełniania statutowych zadań.

… jako użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza kupić na własność działkę nr … i nabyć ją od Gminy … za wynagrodzeniem.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji ustanowienie w 1979 r. użytkowania wieczystego gruntu na rzecz … stanowiło już dostawę towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z tą chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca faktycznie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż nie nastąpi ponowne przeniesienie na rzecz … prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel a tym samym nie zostanie spełniona dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż stanowić będzie kontynuację już dokonanej dostawy towaru i spowoduje jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości nie wpływając na władztwo do rzeczy, które użytkownik wieczysty czyli … już uzyskał.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też wynagrodzenie jakie otrzyma Gmina … z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, tj. … nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1199/15 stwierdził, iż zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowi dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów należy brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Wykładnia przepisów o podatku od towarów i usług powinna przede wszystkim respektować cele które ma realizować to prawo.

NSA wyjaśnił, że obowiązująca w ramach procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika ceny, o jakiej mowa w art. 69 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczenia corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, natomiast w przypadku sprzedaży kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69. Powyższy wyrok potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienia NSA jak również wyroki WSA m.in. nr I SA/Lu 134/2007 z 11 lipca 2007 r., nr I SA/Kr 605/10 z 24 maja 2010 r. oraz interpretacje indywidualne DKIS m.in. nr 0112-KDIL4.4012.279.2018.1.JKU z 8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDILI-3.4012.515.2019.2.AKR z 24 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.621.2019.1.ACE z 4 listopada 2019 r. potwierdzają przedstawione stanowisko, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie dochodzi do nowej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i fakt iż skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego związane były już z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Pomimo iż z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż grunt spełnia definicję towaru a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów to zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona analiza zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w 1979 r. na rzecz użytkownika wieczystego tj. … (czyli przed wprowadzeniem przepisów obejmujących tę czynność opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) nastąpiło już przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej nr … położonej w … na rzecz jej użytkownika wieczystego nie będzie ponowną dostawą tej samej nieruchomości i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty wynagrodzenia przez użytkownika wieczystego. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 25 lutego 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku sygn. akt C-604/19 orzekł, iż przekształcenie z mocy ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług i przy takim odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a nie jako organ władzy publicznej. Powyższy wyrok może prowadzić do wniosku, że każda opłata przekształceniowa objęta jest zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu we własność stanowi nową dostawę niezależną od dostawy pierwotnej.

Ponadto treść wyroku może wskazywać na to, iż będą występowały dwie dostawy tego samego gruntu pomiędzy tymi samym kontrahentami - pierwsza w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i druga w momencie przekształcenia w prawo własności. Dotychczas w orzecznictwie pogląd taki nie był brany pod uwagę.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrok TSUE znacząco odbiega od dotychczasowej wykładki przepisów dokonywanej przez polskie sądy i organy podatkowe według której sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie było postrzegane jako odrębna dostawa towarów. Ponadto rozstrzygnięcie Trybunału dotyczyło ściśle sprecyzowanego stanu faktycznego, tj. przekształcenia prawa użytkowana wieczystego dokonanego na podstawie szczególnego aktu prawnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione przez niego uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji potwierdza tezę, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, tj. … nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest ono prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Według art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Gmina zamierza dokonać sprzedaży prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr … o na rzecz jej użytkownika wieczystego - ….

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów ustawy, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik ten uzyskał.

Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych gruntów na rzecz użytkownika wieczystego, w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie pozostawało poza zakresem tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy, że stan faktyczny, w którym zapadł wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 dotyczy opodatkowania VAT opłat uiszczonych na rzecz gminy w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przewidzianego ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r., poz. 2040).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.