0113-KDIPT1-2.4012.670.2021.2.AJB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania zbycia ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania zbycia ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osoba fizyczną, przedsiębiorcą, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji o Działalności Gospodarczej. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest też zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza koncentruje się na dwóch obszarach:

- prowadzenie działalności aptecznej - sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach, jest to przeważająca działalność gospodarcza,

- wynajmie nieruchomości lub ich części (lokali), która stanowi marginalne źródło, w porównaniu z działalnością apteczną, źródło uzyskiwania przychodów.

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności nie są w sposób formalny wyodrębnione w strukturze organizacyjnej, przy czym sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, dokumentów a także pracowników do każdego z wymienionych wyżej działalności.

Wnioskodawczyni do prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje materialne i niematerialne składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podstawowa działalność gospodarcza, tj. sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona jest w dwóch miejscach stałego wykonywania działalności gospodarczej, tj.:

- budynku mieszkalno-usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. `(...)`,

- budynku usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. `(...)`.

Obie te nieruchomości stanowią współwłasność Wnioskodawczyni, drugim właścicielem jest mąż. Pomiędzy małżonkami zachodzi rozdzielność majątkowa.

Każdy z tych lokali, działający pod inną nazwą, dostosowany jest do wymogów Prawa Farmaceutycznego. Na każde z tych miejsc wykonywania działalności aptecznej Wnioskodawczyni posiada także odrębne zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej i tak:

- w przypadku apteki działającej pod adresem `(...)`, ul. `(...)` i nazwą „`(...)`” - koncesję na prowadzenie apteki ogólnodostępnej typu A wydaną przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w dniu `(...)` 1997 roku, oznaczoną numerem ….

- w przypadku apteki działającej pod adresem `(...)`, ul …. i nazwą „…” - zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej wydane przez `(...)` Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)` w dniu `(...)` 2009 roku, oznaczone numerem ….

Ponadto na każde z tych miejsc wydany został przez GUS (Główny Urząd Statystyczny) Pod-Regon.

Pomimo tego, że Wnioskodawczyni posiada jeden NIP na obie apteki, nie sporządza bilansu dla każdej z aptek oddzielnie, wynik finansowy działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest łącznym wynikiem obu aptek oraz dochodem z wynajmu nieruchomości, to każda z aptek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

- posiada zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (lokale, meble, sprzęt komputerowy, wyposażenie apteki, leki i środki farmaceutyczne), a także wartości niematerialne (licencje, oprogramowania, polisy ubezpieczeniowe umowy, na dostarczenie mediów- energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewanie, etc. `(...)`);

- posiada odrębny wewnętrzny regulamin, każdą z aptek kieruje Kierownik (wg Prawa Farmaceutycznego można być kierownikiem tylko jednej apteki), ma odrębny personel przypisany miejscem świadczenia pracy do każdej z apteki oddzielnie, zgodnie z treścią umów o pracę;

- sposób prowadzenia dokumentacji księgowej umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności każdej z aptek oddzielnie. Dokumenty sprzedaży wystawiane przez każdą z aptek oznaczone są nazwą przypisaną do każdego z miejsc wykonywanej działalności: „`(...)`” oraz „`(...)`”. Analogiczne oznaczenia nazw poszczególnych aptek znajdują się na fakturach dokumentujących koszty uzyskania przychodów;

- zespół składników każdej apteki z osobna i obu razem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zamierza dokonać zbycia przedstawionej wyżej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, obejmującej zespół składników materialnych, w tym rzeczy oraz prawa, za pomocą których prowadzi działalność apteczną w ramach aptek ogólnodostępnych, zlokalizowanych w `(...)` przy ul. `(...)` oraz przy ul. `(...)`, w szczególności:

a) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul. `(...)` wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)`, znak zezwolenia: … z dnia `(...)` 1997 roku;

b) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul. …. wydane przez `(...)` Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)`, znak zezwolenia … z dnia `(...)` 2009 roku ;

c) majątek stanowiący własność Wnioskodawczyni służący do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w szczególności:

- zapasy leków, wg stanu remanentu na dzień dokonania sprzedaży,

- zestaw mebli aptecznych w sali sprzedaży, magazynie, pomieszczeniach socjalnych i administracyjnych,

- zestawy komputerowe z oprogramowaniem aptecznym,

- urządzenia niezbędnie do prowadzenia apteki - lodówki do przechowywania leków, zestawy termometrów, higrometrów,

- pełne wyposażenie receptury,

d) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy, za zgodą pracowników.

Transakcja zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie obejmuje:

- zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym rzeczy oraz praw, za pomocą Wnioskodawczyni prowadzi inną niż dotyczącą apteki, czyli działalności związanej z wynajmem nieruchomości lub ich części;

- prawa własności nieruchomości, w których Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, tj. prawa własności nieruchomości (lub jej części) budynku mieszkalno-usługowego położonego w `(...)`, przy ul. `(...)` oraz budynku usługowego położonego w `(...)` przy ul. `(...)`.

- środków trwałych niesłużących do prowadzenia działalności aptecznej,

- kas fiskalnych

- rolek fiskalnych.

Z chwilą dokonania sprzedaży tak rozumianej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zobowiązała się do podpisania umowy najmu lokali, w których prowadzona była działalność farmaceutyczna na okres 10 lat. Nabywca będzie kontynuował działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w ramach posiadanej własnej sieci franczyzowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż na dzień planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony od pozostałych składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości lub ich części (lokali) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji I Informacji Działalności Gospodarczej, skoncentrowaną na dwóch obszarach:

- prowadzenie działalności aptecznej - sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach zlokalizowanych w dwóch miejscach stałego jej wykonywania:

· budynku mieszkalno-usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. `(...)` (`(...)`),

· budynku usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. … (`(...)`),

- wynajmie nieruchomości lub ich części (lokali), która stanowi marginalne, w porównaniu z działalnością apteczną, źródło uzyskiwania przychodów.

Przed dokonaniem planowanej transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną każda z aptek zostanie wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w tym celu Wnioskodawczyni podejmie czynności w sprawie utworzenia ZCP oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po dokonaniu sprzedaży tak rozumianej ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych dotychczas w każdej z aptek, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością. Przejecie pracowników przez nabywcę nastąpi w oparciu o art. 23? ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku - Kodeks pracy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że każda z aptek mających być wyodrębniona jako ZCP będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, iż po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, polegające na sprzedaży detalicznej leków i kosmetyków. Apteki będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. Planowane na przyszłość wyodrębnienia będą uwzględniały aspekty zarówno organizacyjne jak i finansowe oraz funkcjonalne. Każda z aptek tworzących ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych.

W skład każdej z aptek utworzonej jako ZCP wchodzą w szczególności:

1. Składniki majątku trwałego :

- meble i inne środki stanowiące wyposażenie wnętrz;

- komputery;

- kasy fiskalne ;

- inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;

1. Zapasy leków.
2. Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia.
3. Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do aptek, umów ubezpieczenia.
4. Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład każdej z aptek rozumianej jako ZCP zostają włączone prawa, za pomocą których Wnioskodawczyni prowadzi działalność apteczną w ramach aptek ogólnodostępnych, zlokalizowanych w `(...)` przy ul. `(...)` oraz `(...)`, w szczególności:

a) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul. `(...)`, wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)`, znak zezwolenia: … z dnia `(...)` 1997 roku;

b) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul… wydane przez `(...)` Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w …, znak zezwolenia … z dnia `(...)` 2009 roku.

W sytuacji każdej z aptek, które są prowadzone w nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawczyni, w przypadku ich wyodrębnienia jako ZCP i następnie ich sprzedaży innemu podmiotowi, nieruchomości te pozostaną własnością Wnioskodawczyni. W tej sytuacji apteki te będą prowadzone przez nowy podmiot w tych samych nieruchomościach na podstawie długoterminowych (dziesięcioletnich) umów najmu zawartych z Wnioskodawczynią. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość uznania każdej apteki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem poszczególnych aptek jako ZCP, w ich skład weszłyby również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

Z dokumentacji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię (podatkowa księga przychodów rozchodów wraz z integralnie z nią związaną ewidencją środków trwałych a wcześniej także ewidencją wyposażenia) wynika jakie przychody osiąga ona z działalności każdej z aptek odrębnie. Dokumenty sprzedaży wystawiane przez każdą z aptek oznaczone są przypisaną do każdego z miejsc wykonywanej działalności: Apteka „…” oraz „`(...)`”. Odrębne oznaczenie oraz numerację stosuje się również do faktur sprzedaży dokumentujących usługi wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali). Ponadto sposób prowadzonej dokumentacji pozwala na właściwą alokację poszczególnych środków trwałych. Sposób dokumentacji kosztów uzyskania przychodów pozwala również na przypisanie wydatków do każdej z aptek odrębnie, w dokumentach nabycia stosuje się analogiczne oznaczenia jak w przypadku dokumentów sprzedaży. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jeszcze przed dokonaniem sprzedaży aptek rozumianych jako ZCP jest w stanie sporządzić wewnętrzny bilans oraz wewnętrzny rachunek wyników dla każdej z aptek oddzielnie.

Wnioskodawczyni wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących ZCP w postaci poszczególnych aptek, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku tak rozumianej ZCP sprzedaż innemu podmiotowi, ze względu na fakt, iż każda z aptek będą stanowiły odrębne ZCP, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym, co oznacza, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Taki stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1023/10-6/MT i sygn. IPBB1/415-1029/10-4/MT) oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-622/11-2/EC) .Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2011r., sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa: „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż "oderwana" część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - A. Bartosiewicz, VAT Komentarz Lex, Warszawa 2013, str. 70.

W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, obejmującej prowadzenie dwóch aptek oraz uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) należy zgodzić się z tezą, iż wydzielenie z tej działalności obu aptek oddzielnie nie uniemożliwi funkcjonowania w obrocie gospodarczym ani jednostkom wyodrębnionym ani funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako podmiot wynajmujący nieruchomości. Czynnikami wzmacniającymi organizacyjną odrębność zespołów majątkowych zgrupowanych wokół poszczególnych aptek jest również ich dywersyfikacja geograficzna i kadrowa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni składa się z dwóch aptek prowadzonych w różnych miejscach. Każda z tych jednostek posiada własną strukturę organizacyjną, funkcjonują również w oparciu o odrębny wewnętrzny regulamin, każdą z aptek kieruje Kierownik (wg Prawa Farmaceutycznego można być kierownikiem tylko jednej apteki, ma odrębny personel przypisany miejscem świadczenia pracy do każdej z apteki oddzielnie, zgodnie z treścią umów o pracę. Powyższe cechy składają się na potencjalną odrębność organizacyjną w ramach jednego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie każda z aptek stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogące być przedmiotem samodzielnego obrotu, w tym przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa rozumianego w kategorii ZCP, a jednocześnie może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność apteczna wymaga odpowiedniego zabezpieczenia lokalowego. Obecnie, apteki usytuowane są w obrębie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni, po dokonaniu sprzedaży aptek rozumianych jako ZCP planuje się pozostawienie ich w dotychczasowym miejscu wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności, na podstawie długoterminowych umów najmu. Nie oznacza to jednak, iż warunkiem niezbędnym do prowadzenia aptek jest ich prowadzenie w przedmiotowych nieruchomościach. Świadczy to zdaniem Wnioskodawczyni o odrębności przedmiotów wykonywanej działalności aptecznej oraz na działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i ich części. Do poszczególnych segmentów działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię przeznaczone są bowiem określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i nie są co do zasady przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wreszcie, wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim. Pracownicy zatrudnieni są wyłącznie w działalności aptecznej i w ramach swych obowiązków pracowniczych wykonują zadania związane tylko z tą sferą działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno działalność apteczna oraz działalność związana z wynajmem nieruchomości i ich części funkcjonują niezależnie od siebie.

Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa brak jest wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienia finansowe” stąd też w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie"” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne”, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych, a także "pod względem finansowym", majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym przez Wnioskodawczynię przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalona m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu organizacyjnym, jak i finansowym świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu każdej z aptek jako ZCP i sprzedaży ich w tej formie, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć taki sposób prowadzenia rachunkowości, który umożliwi ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalny, przybliżony wynik finansowy danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast koniecznym sporządzanie przez wyodrębnioną jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jak opisano wcześniej na moment składania wniosku o interpretację, sposób prowadzenia przez Wnioskodawczynię zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencjach dostaw i nabyć dla potrzeb podatku VAT pozwala na przyporządkowanie do każdej z aptek oraz obszaru wykonywanej działalności gospodarczej związanego z wynajmem nieruchomości i ich części (lokali) przychodów i kosztów uzyskanych w związku z jej działalnością, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do danej apteki, mającej w przyszłości stać się ZCP. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jest w stanie sporządzić bilans wewnętrzny oraz rachunek wyników umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z aptek rozumianych jako ZCP oraz działalności związanej z wynajmem nieruchomości.

Czynnościom opisanym powyżej służy:

- sposób dokumentowania przychodów ze sprzedaży - faktur oznaczonych i numerowanych odrębnie dla każdej z aptek oraz raportów fiskalnych (odrębne oznaczenie dla „…” oraz „…”) oraz faktur dokumentujących czynności sprzedaży usług wynajmu nieruchomości;

- dokonywanie niezależnych od siebie zakupów zapasów leków oraz kosmetyków stanowiących przedmiot działalności aptecznej, udokumentowanych fakturami obciążającymi każdą z aptek oddzielnie, z wykazanymi w treściach faktur nazwami każdej z aptek oraz adresem jej lokalizacji;

- przypisanie do każdej z aptek odrębnego personelu, zgodnie z treścią umów o pracę, a co za tym idzie ustalenie kosztów wynagrodzeń oraz obciążeń publicznoprawnych z tytułu wypłat wynagrodzeń, w przypadku usług wynajmu nieruchomości fakt zatrudnienia pracowników nie występuje;

- ustalenie innych kosztów wykonywania działalności gospodarczej dla każdej z aptek odrębnie, co wynika m in. z faktu przypisania dostaw mediów do każdego z budynku oddzielnie;

- alokacja składników majątku trwałego odrębnie do każdej z aptek rozumianych jako ZCP i ustalenie na tej podstawie odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych aptek;

- ustalenie wysokości należności i zobowiązań odrębnie dla każdej apteki oraz należności i zobowiązań dla działalności związanej z wynajmem nieruchomości i ich części (lokali).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni wyodrębnienie ZCP jest nie tylko możliwe, lecz również powinno nastąpić jeszcze przed dokonaniem sprzedaży tej części majątku w formie wyżej opisanej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania skonsolidowanego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, ZCP jako jednostka posiadająca możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych, dla której sporządzony będzie odrębny bilans wewnętrzny w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa spełnia wymóg odrębności finansowej, który wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą wątpliwości co do tego, że każda z aptek może stanowić samodzielne wyodrębnione ZCP, a ich sprzedaż będzie posiadała zdolność do prowadzenia poszczególnych niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących własne zadania gospodarcze. Nadto, posiadany po sprzedaży tak rozumianych aptek jako ZCP przez Wnioskodawczynię majątek służący działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) jest wystarczający do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Służyć będzie temu m.in.:

- zawarcie długoterminowych umów wynajmu z nabywcą aptek rozumianych jako ZCP,

- zachowanie dotychczasowych zasad wynajmu lokali stanowiących majątek Wnioskodawczyni związany z wykonywaniem tej części dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Zachodzi zatem możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Bezspornym jest fakt, iż sprzedaż aptek traktowanych jako ZCP nawet mimo braku przeniesienia własności nieruchomości oraz praw do ich użytkowania na podstawie wcześniej zawartych umów najmu nie dyskwalifikuje zdolności do funkcjonowania aptek jako ZCP. Z chwilą sprzedaży aptek Wnioskodawczyni podpisze bowiem długoterminową umowę wynajmu części nieruchomości, w której dotychczas prowadzona jest działalność apteczna. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, każda apteka tworzyłaby odrębne ZCP. Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię, która odbywa się poprzez odrębne jednostki handlowe należy uznać, że każda z aptek posiada zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, do których należy sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Ponadto majątek wykorzystywany w działalności pozaaptecznej w tych warunkach jest w pełni możliwy.

Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in. „że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne. Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane wyodrębnienie w przyszłości - w sposób opisany we wniosku oraz jego uzupełnieniu - ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku zbywana przez Wnioskodawczynię część przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy na podstawie umowy sprzedaży jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ?

2. Czy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zakresie prowadzenia działalności aptecznej, jaki ma zostać sprzedany, będzie na dzień transakcji dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transfer tego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, do Nabywcy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana w stanie przyszłym sprzedaż składników majątkowych stanowi sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W oparciu o wyżej wymienioną definicję ustawową w przedstawionym wyżej przyszłym zdarzeniu występują łącznie następujące przesłanki:

1. Musi istnieć w przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. Wymieniony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony;

3. Wymieniony wyżej zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. Wymieniony wyżej zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym sprzedaż składników majątkowych spełnia wszystkie ze wskazanych przesłanek.

W ramach realizacji umowy sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności aptecznej, w szczególności:

- składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;

- zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej;

- prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w której Wnioskodawczyni prowadzi działalność apteczną.

W ocenie Wnioskodawczyni, wskazane wyżej składniki majątku przedsiębiorstwa mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne, jak i niematerialne, stanowią zespoły ściśle powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Nie stanowi również przeszkody w uznaniu wyżej wymienionych składników majątkowych jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa wyłączenie z transakcji prawa własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność apteczna. Wystarczy bowiem, że zespół ten posiada potencjał do bycia niezależnym przedsiębiorstwem w przyszłości, w tym na skutek korzystania z nieruchomości na podstawie zawartej umowy najmu pomiędzy Wnioskodawczynią a Kupującym, z prawem do korzystania z nieruchomości, w których działają obie apteki (Wyrok WSA w Gdańsku z 24 11.2009, I SA /Gd 494/09) Zespoły tych składników majątkowych, według Wnioskodawczyni są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1023/10-6/MT i sygn. IPPB1/415-1029/10-4/MT) oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-622/11-2/EC). Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r., sygn. IPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać w danej konkretnej sytuacji, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Wydzielenie organizacyjne całej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma jednak charakter materialny - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności - wynajmu nieruchomości i ich części, która stanowi marginalne źródło przychodów w stosunku do przychodów z działalności aptecznej, i prowadzenia aptek. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni ma odmienny przedmiot działalności i pomimo braku formalnego wyodrębnienia prawnego, realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa działania obu części mogłyby być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas, nawet w sytuacji, gdy sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w których usytuowane są lokale apteczne, a przyszła działalność aptek opierać się będzie na umowie najmu pomiędzy Wnioskodawczynią a Kupującym jako tytule prawnym do użytkowania pomieszczeń.

W działalności gospodarczej Wnioskodawczyni każda z aptek funkcjonuje pod inną nazwą, każda posiada odrębne zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej, odrębne składniki majątkowe przypisane do każdego z punktów sprzedaży oraz pracowników zatrudnionych w każdej z aptek z osobna. Świadczy to, zdaniem Wnioskodawczyni, o odrębności przedmiotów wykonywanej działalności aptecznej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i ich części.

Do poszczególnych segmentów działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię przeznaczone są bowiem określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i nie są co do zasady przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wreszcie, wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim. Pracownicy zatrudnieni są wyłącznie w działalności aptecznej i w ramach swych obowiązków pracowniczych wykonują zadania związane tylko z tą sferą działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno działalność apteczna oraz działalność związana z wynajmem nieruchomości i ich części funkcjonują niezależnie od siebie.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzenia bilansu tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., znak ITPP2/443-1577/14/PS. Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., znak ILPP1/443-359/12-4/KG). W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanem faktycznym, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych majątku Wnioskodawczyni związanych z prowadzeniem działalności aptecznej jak również zespół składników związanych z prowadzeniem wynajmu nieruchomości i ich części będą w momencie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez każdy z segmentów wykonywanej działalności gospodarczej - możliwym jest na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo - księgowej przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnionej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa posiada zatem wewnętrzną samodzielność finansową, można więc mówić, że zostaje spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego. Podobnie majątek pozostawiony po sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa realizujący zadania uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości i ich części spełniają kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, a zatem obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, aby część składników majątkowych mogła być uznana za jego zorganizowaną część winna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładem może być choćby interpretacja z dnia 19 lutego 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-581/13/EK, w której stwierdzono, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie funkcjonalne jest rezultatem zaistnienia dwóch przesłanek, to jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego i rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych i możliwość ich samodzielnego prowadzenia. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wnioskodawczyni stwierdza, że po wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej prowadzenie aptek oraz wynajmie nieruchomości i ich części będą one mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadając własne składniki majątkowe, materialne oraz niematerialne, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z ich działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

W konsekwencji, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, funkcjonujące obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności Wnioskodawczyni wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te są wyodrębnione zarówno organizacyjnie jak i finansowo i są przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu składników majątkowych materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną i ich sprzedaży Nabywca, po podpisaniu umowy najmu nieruchomości w której obecnie funkcjonują apteki, oraz pozostawieniu składników majątkowych służących Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości lub ich części stanowić będą tak u Nabywcy jak i Wnioskodawczyni niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym uznać należy, że wyodrębniona do sprzedaży część składników majątkowych materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności aptecznej, przeznaczona do sprzedaży oraz pozostała część składników majątkowych służąca działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i ich części spełniają każda z nich definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego sprzedaż będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, skoro planowana transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem obowiązek podatkowy może powstać tylko w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu wykonywanej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Nadmienia się bowiem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast, przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza koncentruje się na dwóch obszarach:

- prowadzenie działalności aptecznej - sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach zlokalizowanych w dwóch miejscach stałego jej wykonywania:

· budynku mieszkalno-usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. `(...)` (`(...)`),

· budynku usługowym zlokalizowanym w `(...)` przy ul. … (`(...)`),

- wynajmie nieruchomości lub ich części (lokali), która stanowi marginalne, w porównaniu z działalnością apteczną, źródło uzyskiwania przychodów.

Pomimo tego, że Wnioskodawczyni posiada jeden NIP na obie apteki, nie sporządza bilansu dla każdej z aptek oddzielnie, wynik finansowy działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest łącznym wynikiem obu aptek oraz dochodem z wynajmu nieruchomości, to każda z aptek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

- posiada zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (lokale, meble, sprzęt komputerowy, wyposażenie apteki, leki i środki farmaceutyczne), a także wartości niematerialne (licencje, oprogramowania, polisy ubezpieczeniowe umowy, na dostarczenie mediów- energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewanie, etc. `(...)`);

- posiada odrębny wewnętrzny regulamin, każdą z aptek kieruje Kierownik (wg Prawa Farmaceutycznego można być kierownikiem tylko jednej apteki), ma odrębny personel przypisany miejscem świadczenia pracy do każdej z apteki oddzielnie, zgodnie z treścią umów o pracę;

- sposób prowadzenia dokumentacji księgowej umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności każdej z aptek oddzielnie. Dokumenty sprzedaży wystawiane przez każdą z aptek oznaczone są nazwą przypisaną do każdego z miejsc wykonywanej działalności: „`(...)`” oraz „`(...)`”. Analogiczne oznaczenia nazw poszczególnych aptek znajdują się na fakturach dokumentujących koszty uzyskania przychodów;

- zespół składników każdej apteki z osobna i obu razem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu. Wnioskodawczyni zamierza dokonać zbycia przedstawionej wyżej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a ust 4. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, obejmującej zespół składników materialnych, w tym rzeczy oraz prawa, za pomocą których prowadzi działalność apteczną w ramach aptek ogólnodostępnych, zlokalizowanych w `(...)` przy ul. `(...)` oraz przy ul. `(...)`, w szczególności:

a) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul. `(...)` wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)`, znak zezwolenia: … z dnia `(...)` 1997 roku;

b) zezwolenie na prowadzenie Apteki przy ul. … wydane przez `(...)` Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w `(...)`, znak zezwolenia … z dnia `(...)` 2009 roku ;

c) majątek stanowiący własność Wnioskodawczyni służący do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w szczególności:

- zapasy leków, wg stanu remanentu na dzień dokonania sprzedaży,

- zestaw mebli aptecznych w sali sprzedaży, magazynie, pomieszczeniach socjalnych i administracyjnych,

- zestawy komputerowe z oprogramowaniem aptecznym,

- urządzenia niezbędnie do prowadzenia apteki - lodówki do przechowywania leków, zestawy termometrów, higrometrów,

- pełne wyposażenie receptury,

d) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy, za zgodą pracowników.

Transakcja zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie obejmuje:

- zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym rzeczy oraz praw, za pomocą Wnioskodawczyni prowadzi inną niż dotyczącą apteki, czyli działalności związanej z wynajmem nieruchomości lub ich części;

- prawa własności nieruchomości, w których Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, tj. prawa własności nieruchomości (lub jej części) budynku mieszkalno-usługowego położonego w `(...)`, przy ul. `(...)` oraz budynku usługowego położonego w `(...)` przy ul. `(...)`.

- środków trwałych niesłużących do prowadzenia działalności aptecznej,

- kas fiskalnych

- rolek fiskalnych.

Na dzień planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony od pozostałych składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości lub ich części (lokali) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Z dokumentacji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię wynika jakie przychody osiąga ona z działalności każdej z aptek odrębnie. Dokumenty sprzedaży wystawiane przez każdą z aptek oznaczone są przypisaną do każdego z miejsc wykonywanej działalności: Apteka „…” oraz „`(...)`”. Odrębne oznaczenie oraz numerację stosuje się również do faktur sprzedaży dokumentujących usługi wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali). Ponadto sposób prowadzonej dokumentacji pozwala na właściwą alokację poszczególnych środków trwałych. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, obejmującej prowadzenie dwóch aptek oraz uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) wydzielenie z tej działalności obu aptek oddzielnie nie uniemożliwi funkcjonowania w obrocie gospodarczym ani jednostkom wyodrębnionym ani funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako podmiot wynajmujący nieruchomości. Do poszczególnych segmentów działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i nie są co do zasady przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Jak wskazała Zainteresowana działalność apteczna oraz działalność związana z wynajmem nieruchomości i ich części funkcjonują niezależnie od siebie.

Na moment składania wniosku o interpretację, sposób prowadzenia przez Wnioskodawczynię zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencjach dostaw i nabyć dla potrzeb podatku VAT pozwala na przyporządkowanie do każdej z aptek oraz obszaru wykonywanej działalności gospodarczej związanego z wynajmem nieruchomości i ich części (lokali) przychodów i kosztów uzyskanych w związku z jej działalnością, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do danej apteki, mającej w przyszłości stać się ZCP. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jest w stanie sporządzić bilans wewnętrzny oraz rachunek wyników umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z aptek rozumianych jako ZCP oraz działalności związanej z wynajmem nieruchomości.

Czynnościom opisanym powyżej służy:

- sposób dokumentowania przychodów ze sprzedaży - faktur oznaczonych i numerowanych odrębnie dla każdej z aptek oraz raportów fiskalnych (odrębne oznaczenie dla „…” oraz „…”) oraz faktur dokumentujących czynności sprzedaży usług wynajmu nieruchomości;

- dokonywanie niezależnych od siebie zakupów zapasów leków oraz kosmetyków stanowiących przedmiot działalności aptecznej, udokumentowanych fakturami obciążającymi każdą z aptek oddzielnie, z wykazanymi w treściach faktur nazwami każdej z aptek oraz adresem jej lokalizacji;

- przypisanie do każdej z aptek odrębnego personelu, zgodnie z treścią umów o pracę, a co za tym idzie ustalenie kosztów wynagrodzeń oraz obciążeń publicznoprawnych z tytułu wypłat wynagrodzeń, w przypadku usług wynajmu nieruchomości fakt zatrudnienia pracowników nie występuje;

- ustalenie innych kosztów wykonywania działalności gospodarczej dla każdej z aptek odrębnie, co wynika m.in. z faktu przypisania dostaw mediów do każdego z budynku oddzielnie;

- alokacja składników majątku trwałego odrębnie do każdej z aptek rozumianych jako ZCP i ustalenie na tej podstawie odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych aptek;

- ustalenie wysokości należności i zobowiązań odrębnie dla każdej apteki oraz należności i zobowiązań dla działalności związanej z wynajmem nieruchomości i ich części (lokali).

Posiadany po sprzedaży tak rozumianych aptek jako ZCP przez Wnioskodawczynię majątek służący działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) jest wystarczający do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Z chwilą dokonania sprzedaży tak rozumianej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zobowiązała się do podpisania umowy najmu lokali, w których prowadzona była działalność farmaceutyczna na okres 10 lat. Nabywca będzie kontynuował działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w ramach posiadanej własnej sieci franczyzowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że – jak wskazała Wnioskodawczyni – na dzień planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną zostanie wyodrębniony od pozostałych składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości lub ich części (lokali) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Jednocześnie wskazać, że każda z aptek zlokalizowanych w `(...)` przy ul. `(...)` oraz przy ul. `(...)` charakteryzuje/będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Ponadto Nabywca będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczą. Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja stanowi/stanowić będzie zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy czym bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek z art. 2 pkt 27e ustawy pozostaje okoliczność, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w której Wnioskodawczyni prowadzi działalność apteczną, bowiem części nieruchomości, w której dotychczas prowadzona jest działalność apteczna zostaną udostępnione Nabywcy na podstawie umowy najmu w celu kontynuowania działalności aptecznej.

W konsekwencji, zbycie ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności braku obowiązku wystawienia faktury, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.