0113-KDIPT1-2.4012.654.2021.1.KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji obejmującej budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji obejmującej budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz sposobu w jaki Miasto powinno dokonać odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego w związku z ww. wydatkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uwagi ogólne

… na prawach powiatu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

a) samorządowe jednostki budżetowe,

b) samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Co więcej, Miasto wraz z jednostkami i zakładem budżetowym stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT. Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

W działalność Miasta wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

a) opodatkowanej i zwolnionej z VAT,

b) opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

c) bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza zakresem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub podlegającą zwolnieniu z VAT, stosuje, dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących ich działalności mieszanej, proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, zwanymi dalej odpowiednio „Prewspółczynnikiem” i „Współczynnikiem”, a łącznie „Proporcjami”.

Wartości wskazanych powyżej Proporcji obliczane są odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o jej dane finansowe, stosownie do przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: „Rozporządzenie MF”).

Organizacja transportu lokalnego

Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Do jednostek powołanych celem realizacji ww. zadania własnego Miasta należy Zarząd Dróg i Transportu w … (dalej: „ZDiT”) – jednostka budżetowa Miasta finansowana i rozliczana z budżetu Wnioskodawcy. Od 1 stycznia 2017 r. ZDiT dokonuje wspólnego z Miastem rozliczania podatku od towarów i usług, występując wraz z Miastem jako jeden czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności ZDiT jest zarządzanie drogami publicznymi w granicach administracyjnych Miasta oraz zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego, a także:

• wykonywanie w imieniu Prezydenta Miasta … obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych (dalej, „drogi publiczne”) w granicach administracyjnych Miasta oraz zarządcy terenu w zakresie dróg wewnętrznych zlokalizowanych na terenach zarządzanych przez Miasto …, przekazanych do zarządu jednostce, w szczególności planowanie, budowa, przebudowa i remonty dróg, prowadzenie laboratorium badań drogowych oraz utrzymanie i ochrona dróg i drogowych obiektów inżynierskich w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem obowiązków utrzymania czystości i porządku na drogach, utrzymania zieleni przydrożnej oraz zadań zarządcy dróg związanych z ochroną środowiska;
• wykonywanie, w imieniu Prezydenta Miasta …, zadań zarządcy dróg publicznych i wewnętrznych, o których mowa w pkt 1, wynikających z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.);
• wykonywanie w imieniu Prezydenta Miasta …, zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego, w szczególności: planowanie, zlecanie i kontrola jakości usług przewozowych, dystrybucja biletów obowiązujących w lokalnym transporcie zbiorowym oraz zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm.);
• wydawanie w imieniu Prezydenta Miasta …, licencji lub zezwoleń na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób lub rzeczy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2010 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 z późn. zm.);
• inicjowanie i realizacja, w imieniu Prezydenta Miasta …, zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego obejmujących budowę, przebudowę, rozbudowę, modernizację i remonty obiektów i urządzeń związanych z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego, w szczególności przystanków komunikacyjnych, dworców i innych obiektów służących pasażerom, w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

ZDiT uzyskuje przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł:

• sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
• najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych,
• opłaty pobierane przez przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach,
• opłaty (mandaty) za jazdę bez ważnego biletu,
• odszkodowania za uszkodzone mienie,
• odsetki z rachunków bankowych.

ZDiT uzyskuje przychody zarówno podlegające opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najem powierzchni reklamowych), jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników).

Usługi publicznej komunikacji zbiorowej

Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej w …, w skład której wchodzą m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające, etc. Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Jako organizator publicznego transportu zbiorowego zgodnie z zapisami zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym w imieniu Prezydenta Miasta … działa ZDiT. Operatorem komunikacji miejskiej w Mieście jest … Spółka z o.o. (dalej: „MPK”). MPK jest spółką komunalną Miasta …, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, i realizuje usługi przewozowe jak i konserwacyjne na podstawie umowy zawartej pomiędzy ZDiT a MPK w imieniu i na rzecz Miasta.

Spółka MPK świadczy usługi na podstawie podpisanej z Gminą … umowy o świadczenie usług publicznych w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego (dalej: „Umowa”). Umowę zawarto w celu wykonania Uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia `(...)` 2010 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu – … Spółka z o.o. wykonywania zadania własnego Miasta … z zakresu lokalnego transportu zbiorowego z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Zakres powierzonego zadania obejmuje:

1. świadczenie usług przewozowych:

a) tramwajowych,

b) autobusowych, na które składają się:

- komunikacja dzienna i nocna,

- przewozy rekreacyjne i okazjonalne,

- przewozy wykonywane komunikacją zastępczą,

2. przewozów osób niepełnosprawnych w systemie drzwi - drzwi,

3. publikowanie rozkładów jazdy, całodobową organizację i nadzór ruchu,

4. sporządzanie rozkładów jazdy na zlecenie Zarządu Dróg i Transportu,

5. utrzymanie konserwację i remonty bieżące infrastruktury na obszarze Miasta …,

6. dystrybucję i kontrolę biletów wraz ze świadczeniem usług w zakresie obsługi pasażera.

Inwestycje

ZDiT jako jednostka odpowiedzialna m.in. za planowanie, budowę, przebudowę i remonty oraz utrzymanie i ochronę dróg i drogowych obiektów inżynierskich w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, realizuje szereg inwestycji drogowych obejmujących budowę lub remont nawierzchni wraz z utwardzeniem, chodników, ścieżek rowerowych, jak również budowę zatok autobusowych i wiat przystankowych, kanalizacji deszczowej wraz z systemem odwodnienia tychże dróg (dalej: „Inwestycje”).

Infrastruktura drogowa wybudowana w ramach ww. Inwestycji będzie zarządzana przez ZDiT.

ZDiT uzyskuje przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł.

• sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
• najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych,
• opłaty pobierane przez przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach,
• opłaty (mandaty) za jazdę bez ważnego biletu,
• odszkodowania za uszkodzone mienie,
• odsetki z rachunków bankowych.

ZDiT uzyskuje przychody zarówno podlegające opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najem powierzchni reklamowych), jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu (np opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników).

Od dnia 1 lipca 2016 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr `(...)` z dnia `(...)` obowiązki ZDiT w zakresie:

• prowadzenia obsługi inwestorskiej na rzecz Miasta w trybie inwestora bezpośredniego,
• prowadzenia obsługi inwestorskiej w trybie zastępstwa inwestycyjnego,

przejął Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej: „ZIM"), który jest miejską jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej, powołana mocą uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia `(...)`. w sprawie utworzenia i nadania statutu dla jednostki budżetowej o nazwie Zarząd Inwestycji Miejskich (Dz. Urz. Woj. … poz. `(...)`). Nadzór nad działalnością ZIM sprawuje Prezydent Miasta … .

Przedmiotem działalności ZIM jest realizacja wybranych zadań inwestycyjnych Miasta …, polegająca na:

• prowadzeniu obsługi inwestorskiej na rzecz Miasta … w trybie inwestora bezpośredniego;
• prowadzenie obsługi inwestorskiej w trybie zastępstwa inwestorskiego na rzecz innych inwestorów.

Zadania ZIM realizowane na rzecz Miasta … obejmują pełnienie funkcji inwestora dla zadań m.in. z zakresu robót budowalnych wraz z podejmowaniem działań mających na celu pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania inwestycji miejskich.

ZIM nadzoruje również duże projekty infrastrukturalne, realizując inwestycje począwszy od koncepcji, aż po odbiory końcowe. Następnie zrealizowane inwestycje przekazywane są do odpowiednich miejskich jednostek organizacyjnych lub Urzędu Miasta … do bieżącej eksploatacji.

Zakres działań ZIM obejmuje m.in. budowę oraz modernizację dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą. ZIM realizuje szereg projektów liniowych na terenie Miasta …, obejmujących przebudowę i budowę infrastruktury drogowej zarówno w zakresie dróg dedykowanych zapewnieniu transportu miejskiego, jak i indywidualnego.

W przypadku Inwestycji, zadania polegające na właściwym utrzymaniu wytworzonych produktów spoczywać będą na Zarządzie Dróg i Transportu jako jednostce odpowiedzialnej za zarządzanie i utrzymanie funkcjonującej infrastruktury drogowej. Bez odpowiednio wybudowanej i utrzymywanej infrastruktury transport miejski nie mógłby działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Tym samym, niezbędne jest już od etapu projektowania, uwzględnienie i zapewnienie pełnej funkcjonalności komunikacji miejskiej w ramach realizowanych Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą w oparciu o proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zgodnie z Rozporządzeniem MF?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jaki sposób Miasto powinno dokonać odliczenia VAT – prewspółczynnikiem właściwym dla jednostki wytwarzającej majątek (ZIM), czy wykorzystującej majątek wytworzony w ramach Inwestycji (ZDiT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą w oparciu o proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zgodnie z Rozporządzeniem MF.

2. Miasto powinno dokonać odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla ZDiT czyli jednostki przejmującej majątek w użytkowanie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

2. pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym pierwszy z wymienionych warunków dla dokonania odliczenia podatku VAT jest spełniony, gdyż dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych Gmina działa jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1. podmiotowej – gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej;

2. przedmiotowej – ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Odnosząc się do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia z zakresu pojęcia podatnika VAT, należy rozważyć charakter wykonywanych przez jednostkę zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o VAT, tj., czy są one realizowane w ramach sprawowania władzy publicznej. Analizę przedmiotowego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT organów publicznych, wielokrotnie przeprowadzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), wskazując na istotne znaczenie podstawy działania danego podmiotu.

W orzeczeniu w sprawie C-231/87 Comune di Carpantero, TSUE wskazał, że z zakresu podatników VAT, jako podmiotów niezależnie prowadzących działalność gospodarczą należy wyłączyć m.in. władze regionalne lub lokalne, w zakresie czynności lub transakcji przez nie wykonywanych, nawet w sytuacji gdy z tytułu tych czynności pobierane są należności, opłaty lub inne płatności. Jeżeli podmiot prawa publicznego działa w danym zakresie jako organ władzy publicznej, tj. na zasadach i w granicach prawa właściwego dla podmiotów władzy publicznej, należy uznać, że działanie to nie mieści się w definicji działalności podatnika VAT. Jeżeli zaś do danej działalności stosuje się zasady takie, jakie maję zastosowanie w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym zakresie organ władzy publicznej może być uznany za podatnika VAT.

Przykładem działania organów władzy publicznej na zasadach tożsamych z zasadami dotyczącymi innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazanym przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-247/95 Finanzamt Augsburg-Stadt przeciwko Marktgemeinde Welden, była budowa obiektów budowlanych, a następnie oddawanie ich w najem osobie trzeciej. TSUE wskazał wówczas, że działalność w zakresie najmu była prowadzona na tych samych zasadach, które dotyczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sam status organu władzy publicznej nie jest bowiem wystarczający do uznania wyłączenia takiego podmiotu poza zakres definicji podatnika VAT. Koniecznym jest, aby działanie organu władzy publicznej opierało się na szczególnych zasadach, wynikających z prawa publicznego.

Z powołanych przepisów wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są m.in.:

- uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15,

- wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15,

- wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 758/13,

- wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1820/16,

- wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina `(...)`.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Inwestycjami, obejmującymi budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą, należy zauważyć, iż będą miały one związek również z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalność Miasta jako podatnika VAT), niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, majątek wytworzony w ramach Inwestycji będzie związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT – będą bowiem wykorzystywane m.in. do świadczenia usług przewozu pasażerskiego (w ramach którego Miasto – za pośrednictwem ZDiT – sprzedaje bilety komunikacji miejskiej) oraz świadczenia usług reklamowych (wynajem powierzchni wiat i przystanków na cele reklamowe). W związku z powyższym czynności ZDiT będą wykonywane w ramach umów zobowiązaniowych, na mocy których jedna ze stron tej transakcji (np. pasażer, podmiot zainteresowany reklamą) otrzyma świadczenie w postaci usługi przewozu lub możliwości skorzystania z infrastruktury przystankowej. Ponadto przedmiotowe towary i usługi będą służyły realizacji zadań własnych Miasta, niemieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, wydatki związane z Inwestycjami, obejmującymi budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą będą zatem nierozerwalnie związane z realizacją zadań własnych Miasta nałożonych na niego odrębną ustawą, tj. ustawą o samorządzie gminnym (działania Miasta jako organu władzy publicznej) oraz opodatkowanymi VAT (działania Miasta jako podatnika VAT).

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Miasta również ten warunek został spełniony w opisanym we wniosku stanie faktycznym, bowiem – jak już wskazano – Inwestycje będą związane m.in. z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Majątek wytworzony w ramach Inwestycji będzie związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT – będą bowiem wykorzystywane m.in. do świadczenia usług przewozu pasażerskiego (w ramach którego Miasto - za pośrednictwem ZDiT – sprzedaje bilety komunikacji miejskiej) oraz świadczenia usług reklamowych (wynajem powierzchni wiat i przystanków na cele reklamowe). W związku z powyższym czynności ZDiT będą wykonywane w ramach umów zobowiązaniowych, na mocy których jedna ze stron tej transakcji (np. pasażer, podmiot zainteresowany reklamą) otrzyma świadczenie w postaci usługi przewozu lub możliwości skorzystania z infrastruktury przystankowej.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji – współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie MF, w którym w § 3 ust. 2 wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami. Nabyte towary i usługi będą związane bowiem z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz jednocześnie będą służyły czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.92.2017.2.HW: „Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art 86 ust. 2a ustawy”.

Podobny wniosek wyciągnąć można z Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4 4012.118.2017.2.IGO, w której wskazano: „W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (`(...)`) W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art 86 ust. 2a -2h ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie przedmiotowych kwestii znajduje się także w wyroku NSA z dnia 3 września 2019 r. sygn. I FSK 592/19, w którym wskazano, iż „wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 19 września 2019 r. sygn. I FSK 731/17, który dotyczył obowiązku ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Chodziło przede wszystkim o odliczenie całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy, w tym na utrzymanie i budowę przystanków autobusowych w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów) i niepodlegającej opodatkowaniu (pobieranie opłat za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą w oparciu o proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zgodnie z Rozporządzeniem MF.

Ad. 2)

Co do zasady, tam, gdzie podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi poprzez swoje jednostki organizacyjne tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT). W odniesieniu do Inwestycji, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować części ponoszonych wydatków w związku z jej realizacją do danego rodzaju czynności. W takim przypadku Miasto planuje realizować przysługujące mu odliczenie VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w sposób częściowy, przy zastosowaniu proporcji – prewspółczynnik VAT (związek Inwestycji z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą VAT).

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia, nie wyjaśniają, w jaki sposób należy dokonać odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez jednostkę realizującą są związane z działalnością innej jednostki organizacyjnej Miasta.

W opinii Miasta, przyjęcie przez ustawodawcę zasady, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, jak również przewidziana w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od stosowania przepisów Rozporządzenia i przyjęcia własnego, bardziej reprezentatywnego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, w sposób jednoznaczny wskazują, iż celem przyświecającym ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów o częściowym odliczeniu VAT za pomocą odpowiedniej proporcji było zapewnienie, by zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego jak najlepiej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług do ich opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy w takiej sytuacji uznać dokonanie przez Miasto odliczenia VAT naliczonego od wydatków o charakterze uzupełaniającym na realizację Inwestycji w oparciu o indywidualnie wyliczoną wartość prewspółczynnika jednostki wykorzystującej infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż stroną podpisującą umowę dzierżawy w imieniu Miasta … jest ZDiT, która to jednostka prowadzi działalność gospodarczą i będzie w późniejszym czasie zarządzała wytworzonym majątkiem, Miasto powinno przeliczyć wysokość kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki o charakterze uzupełniającym, które wskazano jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, według prewspółczynnika tej jednostki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, zgodnie z którą odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które następnie zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, należy dokonać poprzez zastosowanie proporcji wyliczonych dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, tj.:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.619.2019.1.KS, w której organ stwierdził, że: „Podsumowując, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, którą jest za pośrednictwem tej jednostki wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących danej Inwestycji Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Inwestycję (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej) oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy, właściwy dla tej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej Inwestycję”.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki budżetowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż jednostką odpowiedzialną za utrzymanie dróg gminnych, po których porusza się komunikacja miejska jest Zarząd Dróg i Transportu, Miasto powinno przeliczyć wysokość kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę lub budowę infrastruktury drogowej po której porusza się komunikacja miejska oraz infrastruktury towarzyszącej, poniesione przez Zarząd Inwestycji Miejskich według prewspółczynnika Zarządu Dróg i Transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza jednak możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3a).

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa wraz z infrastrukturą się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o drogach publicznych” – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;

2. drogi wojewódzkie;

3. drogi powiatowe;

4. drogi gminne.

W świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2. wojewódzkich – zarząd województwa;

3. powiatowych – zarząd powiatu;

4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

1. opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2. opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3. pełnienie funkcji inwestora;

4. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f obowiązki zarządcy drogi wobec gminy pkt 2;

5. realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;

6. przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju;

7. koordynacja robót w pasie drogowym;

8. wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych;

9. prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom;

9a) sporządzanie informacji o drogach publicznych oraz przekazywanie ich Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad;

10. przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym weryfikację cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych ze względu na bezpieczeństwo ruchu drogowego;

10a) badanie wpływu robót drogowych na bezpieczeństwo ruchu drogowego;

11. wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

12. przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników;

13. przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;

14. wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia;

15. dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego;

16. utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów;

17. nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości;

18. nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 17 na potrzeby zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa;

19. zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 zakaz dokonywania w pasie drogowym niektórych czynności ust. 7;

20. zarządzanie bezpieczeństwem dróg w transeuropejskiej sieci drogowej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2–4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że przedmiotowej infrastruktury drogowej związanej z Inwestycją obejmującą budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą Miasto nie wykorzystuje do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Miasto nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił bowiem wydatki związane z ww. Infrastrukturą drogową związaną z Inwestycją obejmującą budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które będą służyły realizacji zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji nie będzie spełniony. Jak wyżej wskazano Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytania nr 2 od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących na wydatki poniesione na Inwestycje, obejmujące budowę i remont dróg po których porusza się komunikacja miejska wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.