0113-KDIPT1-2.4012.249.2017.12.KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 sierpnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

19 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.249.2017.1.KT, w której uznał za stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług – za nieprawidłowe
• prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości – za prawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) zaskarżając ją w części, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Organ złożył skargę kasacyjną z 2 marca 2018 r. nr 0110-KWR5.4022.33.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6 kwietnia 2018 r. wpłynęła do Organu odpowiedź Wnioskodawcy na ww. skargę kasacyjną Organu.

23 listopada 2020 r. Organ skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego w ślad za ww. skargą kasacyjną pismo procesowe podtrzymując swoją argumentację.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 30 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka … jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem dysponującym 100% udziałami w jej kapitale zakładowym jest Miasto … .

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), tj. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, wynajem autobusów, wynajem pomieszczeń należących do Spółki, sprzedaż powierzchni pod reklamy, etc. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta `(...)` .

Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nabywane towary i usługi Spółka wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, która byłaby w myśl ustawy o VAT zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. Efektem działalności ubocznej Spółki jest sporadyczna sprzedaż złomu (zużyte części zamienne). Sprzedaż ta dokonywana jest w ramach odwrotnego obciążenia – podatkiem VAT obciążany jest nabywca. Mimo, iż towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (m.in. złom, który sprzedaje sporadycznie Spółka) podlega opodatkowaniu VAT, obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywa na nabywcy. Spółka sprzedaż złomu ze stawką „oo” – odwrotne obciążenie, wykazuje w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Spółka dokonała sprzedaży złomu: w roku 2016 – na kwotę 97,00 zł, co stanowiło 0,0024% sprzedaży ogółem, w roku 2015 – na kwotę 2 654,00 zł co stanowiło 0,0678% sprzedaży ogółem, w roku 2014 – na kwotę 0,00zł, w roku 2013 – na kwotę 2 577,00 zł co stanowiło 0,0651% sprzedaży ogółem.

Spółka świadczy usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej Nr … zawartej z Miastem `(...)` w dniu 30 grudnia 2009 r., jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, oraz określa zasady przekazania przez Miasto `(...)` na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej.

W związku z zawarciem ww. umowy, Spółka `(...)``(...)` wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensat otrzymywanych z budżetu miasta `(...)`. Dnia 19 lutego 2010 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-96/10-2/IB, potwierdzającą stanowisko Spółki, iż rekompensata wypłacana przez Miasto `(...)` ma charakter ogólny, nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa wykonawcza nakładająca na Spółkę obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obowiązuje do dnia 30 czerwca 2017 r.

Niniejszy wniosek o interpretację podatkową podyktowany jest wygaśnięciem z dniem 30 czerwca 2017 r. Umowy wykonawczej Nr W… i podpisaniem nowej. Dnia 22 marca 2017 r. pomiędzy Spółką a Miastem `(...)` zawarta została umowa wykonawcza Nr … z datą obowiązywania od dnia 01 lipca 2017 r. Mocą nowej umowy wykonawczej Miasto `(...)` powierza Spółce świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016 poz. 1867, z późn. zm.) od dnia 01 lipca 2017 r. na okres 10 lat. Umowa reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, rozliczania dochodów z biletów i ich kontroli, oraz określa obowiązki Spółki wobec pasażerów – odbiorców usług.

Umowa wykonawcza obowiązująca od 01 lipca 2017 r. określa również zasady przekazania Spółce rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej.

Spółka świadczy usługi w zakresie pasażerskiego transportu publicznego jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70. Zadaniem podstawowym zgodnie z aktem założycielskim Spółki jest świadczenie usług pasażerskiego transportu publicznego. Spółka, Umową wykonawczą jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów (usług komunikacji miejskiej). Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa) Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi dzierżawy powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń). Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

Zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z przychodami z tytułu sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ceny urzędowe (ceny biletów) za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał. Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg).

Umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług, oraz określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. Tak więc finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej. Wobec tego, Spółka już w momencie jej utworzenia narażona jest na osiąganie straty finansowej.

W związku z ponoszoną stratą, w myśl zapisów umowy wykonawczej Nr … z dnia 22 marca 2017, z datą obowiązywania od 01 lipca 2017, Spółce przyznawana będzie rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 15 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, rekompensata to: „środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego”. Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w Rozdziale 6 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia 1370/07, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco, koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk.

Rekompensata, o której mowa w treści wniosku nie będzie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną, tzn. cenę usługi świadczonej dla konsumenta (pasażera), nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonej usługi, jako że jej istotą jest pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki. Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są pasażerowie komunikacji miejskiej, tak więc Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Miasta `(...)`, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego – kwotami otrzymywanymi od pasażerów.

Rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta `(...)` na pokrycie kosztów wykonywania usług komunikacji miejskiej nie ma wpływu na cenę biletu, której wysokość uzależniona jest wyłącznie od Uchwały Rady Miasta `(...)` i jest pochodną oczekiwań społecznych a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, rekompensata otrzymywana od Miasta `(...)` służyć będzie pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a tym samym nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi. Będzie ona przeznaczona na cele powierzone Miastu `(...)` określające zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a więc na finansowanie działalności Spółki, polegającej na planowaniu, organizacji i zarządzaniu miejskim transportem publicznym w mieście `(...)`.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rekompensata, którą będzie otrzymywała Spółka od Miasta `(...)` na podstawie umowy wykonawczej Nr `(...)`. z datą obowiązywania od 01 lipca 2017 r., na wyrównanie kosztów działalności (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów) w związku ze świadczeniem usług przewozowych – komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy zasadnym jest w opisanym stanie przyszłym w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT odliczanie w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego – prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego – od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością gospodarczą w pełnym zakresie, czy też Spółka powinna ze względu na otrzymywaną rekompensatę stosować w rzeczonym przypadku jeden ze sposobów określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, rekompensata którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta `(...)` nie stanowi podstawy opodatkowania – obrotu, podlegającego podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dyspozycji tej nie wypełnia, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata, o której mowa we wniosku, jako że nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe. Termin rekompensata oznacza zrównoważenie, wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub doznanych krzywd, itp. (Słownik wyrazów obcych PWN).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Spółki włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja celowa, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny urzędowe biletów, które to ceny ustalane są przez Radę Miasta `(...)`. Rekompensata będzie przeznaczona na cele powierzone Miastu stanowiące zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu zborowego, a więc na finansowanie działalności Spółki w zakresie transportu publicznego. Rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta `(...)` mocą umowy wykonawczej obowiązującej od 01 lipca 2017 r. w żadnym razie nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w umowie. Będzie służyła natomiast pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Celem rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności przewozowej, co oznacza że ma ona charakter ogólny. Podkreślić należy, że pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem `(...)` istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie pasażer korzystający z usług transportu. Tak więc brak jest podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Miasta `(...)`, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

W związku z powyższym rekompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług lokalnego transportu zbiorowego, a zatem nie podlega ona opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyrażony przez Spółkę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w których został przedstawiony podobny stan faktyczny, m.in.:

- IPTPP4/443-840/13-2/BM z dnia 31 stycznia 2014 r.,

- ILPP2/443-738/14-2/AK z dnia 03 października 2014 r.,

- IBPP1/443-1237/14/MS z dnia 18 marca 2015 r.,

- IPTPP4/4512-9/15-4/BM z dnia 26 marca 2015 r.,

- ILPP1/4512-1-239/15-4/AS z dnia 30 czerwca 2015 r.,

- 1061-IPTPP2.4512.415.2016.2.KK z dnia 29 listopada 2016 r.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta `(...)` na pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona w świetle postanowień art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego – publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno podstawową jak i poboczną. Podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej, w opinii Spółki winien być odliczony w pełnej wysokości. Tak więc Spółka nie będzie miała obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy o VAT, ani tym bardziej nie będzie miała obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, albowiem nabywane towary i usługi służą wyłącznie (w tym rekompensata) do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (komunikacja miejska). Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie służą do żadnych innych celów – Spółka takich celów nie realizuje. Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej, która byłaby w myśl ustawy o VAT zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. Spółka świadczy usługi opodatkowane (prowadzi działalność gospodarczą), gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów, (opodatkowanych stawką VAT 8%) a wpływy z ich sprzedaży stanowią jej przychód. Fakt, że Miasto `(...)` będzie wypłacać Spółce rekompensatę, nie stanowiącą wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a która to rekompensata ma charakter pokrycia kosztów działalności gospodarczej – nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów.

W myśl art 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Tak więc w myśl przepisów ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług a także przesłanek zmniejszających wysokość odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, ani nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Spółki, nie będzie miało znaczenia z punktu widzenia ww. przepisów, iż otrzymywać ona będzie od Miasta `(...)` rekompensatę. Zdaniem Spółki, proporcja dotyczy tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100% swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym jako działalność podstawową – działalność z zakresu komunikacji miejskiej.

Wyrażony przez Spółkę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in.:

- IBPP1/443-1237/14/MS z dnia 18 marca 2015 r.,

- IBPP3/4512-886/15/MN z dnia 07 stycznia 2016 r.,

- 1061-IPTPP2.4512.415.2016.2.KK z dnia 29 listopada 2016 r.

Tym samym zdaniem Spółki w związku z otrzymywaniem rekompensaty od Miasta `(...)` – na pokrycie straty powstałej na skutek wykonywania działalności publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania i stosowania wskaźnika tzw. „pre-proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust.2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18**,** należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.249.2017.1.KT, tj. 19 lipca 2017 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań organizatora należy:

a) planowanie rozwoju transportu,

b) organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

c) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o publicznym transporcie, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zawieraniu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz ustalaniu opłat za przewóz oraz innych opłat, o których mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 915), za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Według art. 19 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie, organizator dokonuje wyboru operatora w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, natomiast organizator może realizować przewozy w ramach publicznego transportu zbiorowego w formie samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Przywołać w tym miejscu należy Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, (Dz. Urz. UE L 315/1 z dnia 3.12.2007 r.) zwanym dalej „rozporządzeniem 1370/2007”.

Zgodnie z art. 2 lit. e rozporządzenia 1370/2007 „zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza wymóg określony lub ustalony przez właściwy organ, w celu zapewnienia świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia podmiot świadczący usługi ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby lub nie podjąłby w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach.

Z kolei stosownie do art. 2 lit. g rozporządzenia 1370/2007 „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 1370/2007, w przypadku gdy właściwy organ podejmuje decyzję o przyznaniu wybranemu podmiotowi wyłącznego prawa lub rekompensaty, niezależnie od ich charakteru, w zamian za realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, następuje to w ramach umowy o świadczenie usług publicznych. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 4 i 6 oraz w załączniku właściwy organ rekompensuje podmiotom świadczącym usługi publiczne wynik finansowy netto, dodatni lub ujemny, uzyskany jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały przy wypełnianiu zobowiązań taryfowych określonych na podstawie zasad ogólnych tak, by zapobiec nadmiernym rekompensatom. Następuje to niezależnie od prawa właściwych organów do włączenia zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych polegającego na określeniu maksymalnych taryf do umów o świadczenie usług publicznych.

Z art. 6 ust. 1 rozporządzenia 1370/2007 wynika, że każda rekompensata wynikająca z zasady ogólnej lub z umowy o świadczenie usług publicznych musi być zgodna z przepisami określonymi w art. 4, bez względu na sposób udzielenia zamówienia. Każda rekompensata, bez względu na jej charakter, wynikająca z umowy zawartej w następstwie udzielonego bezpośrednio zamówienia prowadzącego do zawarcia umowy o świadczenie usług publicznych zgodnie z art. 5 ust. 2, 4, 5 lub 6 lub wynikająca z zasady ogólnej musi ponadto być zgodna z przepisami określonymi w załączniku.

Zgodnie z pkt 2 załącznika do rozporządzenia 1370/2007 wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania:

• koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej,
• minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego(-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych,
• minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych,
• plus rozsądny zysk,
• równa się wynik finansowy netto.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka … jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem dysponującym 100% udziałami w jej kapitale zakładowym jest Miasto `(...)` .

Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta `(...)` . Spółka świadczy usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej Nr … zawartej z Miastem `(...)` w dniu 30 grudnia 2009 r., jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, oraz określa zasady przekazania przez Miasto `(...)` na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej.

Zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z przychodami z tytułu sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ceny urzędowe (ceny biletów) za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał. Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17.

Zdaniem WSA należy zwrócić uwagę przede wszystkim na dwie kwestie.

W ocenie WSA „po pierwsze, zgodzić się należy ze skarżącą, że adresatem usług świadczonych przez Spółkę nie jest Miasto (gmina) ale jego mieszkańcy (pasażerowie), którzy z mocy prawa tworzą te jednostkę samorządu terytorialnego. Wprawdzie pomiędzy wnioskodawcą a Miastem istnieje stosunek prawny, jednakże bezpośrednim beneficjentem usługi jest tu pasażer, a więc Spółka świadczy usługi na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Tak ograniczone wynagrodzenie nie wystarcza na pokrycie kosztów usługi świadczonej na rzecz pasażerów, a co więcej nie pokrywają tych kosztów dochody uzyskiwane z działalności dodatkowej polegającej na sprzedaży powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń, sprzedaż złomu powstałego w toku działalności przedsiębiorstwa”.

Jak podkreślił WSA „dopiero rekompensata (…) pokrywa ujemny wynik finansowy netto Spółki i zapewnia godziwy zysk z działalności przewozowej, a nie jest ograniczona tylko do wyniku działalności ściśle przewozowej w ramach świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, pozwala spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w wymienionym wyżej zakresie. Tym samym nie sposób powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez Spółkę z konkretnymi mieszkańcami korzystającymi z usług transportu, a ścisłej z konkretnymi usługami przewozowymi świadczonymi na rzecz poszczególnych pasażerów”.

W ocenie WSA „władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Miasta znajduje swoje uzasadnienie w rozporządzeniu nr 1370/2007. Na podstawie tego rozporządzenia Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina nad Spółką jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej (…)” wynika z brzmienia art. 2 lit. e rozporządzenia 1370/2007.

Zdaniem WSA „(…) ten aspekt jako drugą zasadniczą kwestię należy podkreślić. Bezsporne jest, że Spółka nie ma wpływu na ceny biletów i wprowadzonych ulg, które ustala Rada Miasta mocą uchwał. Ponadto, jak podała Spółka umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług, określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. (…) już w momencie jej utworzenia narażona została na osiąganie straty finansowej, gdyż finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej. Wyrównaniu tego niedoboru służy właśnie rekompensata, która jednak nie jest i nie może być tylko matematyczną różnicą między kosztami wykonywania transportu zbiorowego i przychodami tylko z tego transportu powiększoną o godziwy zysk”.

W ocenie WSA „(…) wypłacona skarżącej rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a (…) dozwoloną pomoc publiczną. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. (…) w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji (tu rekompensaty) na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego rekompensatę. Oznacza to, że do opodatkowania rekompensaty jako elementu ceny za usługę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę (…)”.

Zdaniem WSA „(…) ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej, są ustalane jednostronnie, przez miasto formą uchwały. Tym samym nie można przyjąć, że Spółka korzystając z rekompensaty może oferować usługi po niższej cenie, po której nie mogłaby ich zaoferować gdyby z rekompensaty nie korzystała. Przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie, jak wskazano, taka możliwość nie istnieje”.

WSA wskazał, że „otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Rekompensata służy pokryciu deficytu – straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki, wyniku finansowego netto (…)”, przy czym jak wynika ze wskazań WSA, aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania wskazanym w pkt 2 załącznika do rozporządzenia 1370/2007.

Zatem w ocenie WSA „rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy zatem ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Cenę usługi wyznacza nie Spółka a organ niezależny od niej czyli organ uchwałodawczy Miasta. Oznacza to, (…) że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, (…) rekompensata, która ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT”.

Z kolei NSA w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18 wskazał, że „w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wynika, że świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z Miastem) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w oparciu o przepisy rozporządzenia 1370/2007, służy pokryciu deficytu – straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi (…) bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym na wstępie wyroku, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej – są ustalane jednostronnie przez Miasto w drodze uchwały”.

Zatem w ocenie NSA „rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 883/18 należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej nie będzie stanowić dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Otrzymywana kwota rekompensaty służy wyłącznie pokryciu deficytu, tj. straty powstałej w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych, a zatem nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę. A zatem skoro otrzymana rekompensata nie będzie miała bezpośredniego wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, to tym samym nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji wskazać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, tut. Organ wyjaśnia:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, a nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Spółkę będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Podkreślenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. 19 lipca 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wobec powyższego, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.