0113-KDIPT1-1.4012.710.2021.2.MSU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Spółkę, bez skierowania z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia):

- usług pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych

- pojedynczych zabiegów leczniczych dla pacjentów indywidualnych

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

24 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Spółkę, bez skierowania z NFZ:

- usług pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych

- pojedynczych zabiegów leczniczych dla pacjentów indywidualnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 5 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… to działająca od ponad `(...)` lat sieć ośrodków wypoczynkowych i hoteli, które zlokalizowane są (`(...)`). W zasobach Grupy … znajduje się blisko `(...)` miejsc noclegowych w najatrakcyjniejszych polskich kurortach.

Obiekty …. promują aktywny wypoczynek, połączony z profilaktyką zdrowia i do tej pory ugościły już `(...)` gości. Górskie hotele … specjalizują się w ofercie dedykowanej entuzjastom sportu i turystyki rodzinnej, ośrodki nadmorskie to z kolei szeroki wachlarz usług Spa & Wellness, profilaktyki zdrowotnej oraz bogata oferta pobytów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Spółka posiada wpis podmiotu leczniczego do rejestru Wojewody …, nr księgi ….., dokonany z dniem `(...)` 1998 r. w stosunku do dwóch obiektów - zakładów leczniczych, a mianowicie …. w …. Sanatorium Uzdrowiskowe …. oraz …. w …. Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy …..

Jednostki organizacyjne zakładów leczniczych to:

dot. ….: zakład przyrodoleczniczy, przychodnia uzdrowiskowa, sanatorium uzdrowiskowe,

dot. ….: ośrodek sanatoryjno-wypoczynkowy, zakład przyrodoleczniczy.

Spółka posiada podpisaną z …. Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - lecznictwo uzdrowiskowe. Usługi na rzecz NFZ świadczy …..

Komórki organizacyjne zakładu leczniczego …. oferujące zabiegi dla dzieci i dla dorosłych to:

- gabinet inhalacji indywidualnej,

- gabinet zabiegowy,

- gabinet światłolecznictwa,

- gabinet elektrolecznictwa,

- gabinet masażu suchego,

- gabinet kąpieli wodnych,

- sala gimnastyczna,

- gabinet lekarski,

- gabinet kinezyterapii,

- gabinet magnetoterapii,

- gabinet krioterapii,

- gabinet peloidoterapii,

- gabinet laseroterapii,

- poradnie lekarskie,

- sanatorium uzdrowiskowe,

- gabinet suchej kąpieli CO2.

W sanatorium zatrudnionych jest 9 lekarzy, 9 pielęgniarek, 2 masażystów oraz 15 fizjoterapeutów. Pobyty w sanatorium trwają 7, 14 lub 21 dni. Korzystać z nich mogą zarówno pacjenci skierowani przez NFZ, jak i pacjenci indywidualni. Każdy pacjent przebywający na pobycie leczniczym, bez względu czy sam finansuje pobyt, czy płatnikiem jest NFZ, ma zakładaną dokumentację medyczną w systemie medycznym, która dotyczy przebiegu całego pobytu wraz z zabiegami.

W zakres pobytu leczniczego indywidualnego oraz pobytu skierowanego przez NFZ wchodzą: badanie wstępne u lekarza w dniu przyjazdu, wywiad i zlecenie zabiegów odpowiednich do stanu zdrowia pacjenta, niezbędna realizacja zleconych zabiegów pod nadzorem personelu medycznego, całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi oraz wyżywienie.

Różnice pomiędzy pobytem kierowanym przez NFZ a pobytem pacjenta indywidualnego to:

1. sposób finansowania, czyli albo pobyt opłaca NFZ, albo pacjent płaci indywidualnie;

2. posiadanie skierowania lub jego brak.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Spółka Wnioskodawcy jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 z późn. zm.), tj. przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Spółka posiada wpis podmiotu leczniczego do rejestru Wojewody …., nr księgi …., dokonany z dniem `(...)` 1998 r. w stosunku do dwóch obiektów - zakładów leczniczych, a mianowicie …. w …. Sanatorium Uzdrowiskowe … oraz … w …. Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy ….

… w … Sanatorium Uzdrowiskowe …, w ramach pakietów zapewnianych indywidualnym pacjentom (w którego skład wchodzą: zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka pielęgniarsko-lekarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie, także z uwzględnieniem różnorakich diet) oraz w postaci pojedynczych zabiegów leczniczych, oferuje i świadczy n/w zabiegi:

- okłady borowinowe i fasony borowinowe stóp, jonoforeza borowinowa - mające na celu rozszerzenie naczyń krwionośnych, dzięki czemu poprawia się krwioobieg; poprzez rozgrzanie i rozluźnienie mięśni i stawów odczuwalnie zmniejsza się uczucie bólu,

- inhalacje solankowe i lekowe (berodual, pulmicort, mucosolvan, azulan), Amsa - mające działanie nawilżające i ułatwiające oczyszczanie dróg oddechowych,

- krioterapię, przeprowadzaną w kriosaunie, która zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stany zapalne,

- masaże kręgosłupa, kończyn dolnych i górnych, klasyczne, całościowe oraz drenaże limfatyczne ręczne i masaże limfatyczne uciskowe BOA, masaże wibracyjne Aqua vibron, maty masujące oraz masujące łóżko wodne - wspomagają one naturalne procesy organizmu, a ich celem jest działanie na układ ruchu - mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, kości oraz skórę, tkanki: łączną, tłuszczową, a także na układy: limfatyczny, chłonny i krwionośny. Masaże te redukują bóle, obrzęki, rozluźniają mięśnie,

- laseroterapię za pomocą lasera punktowego i skanera wysokoenergetycznego - wspomagającą leczenie różnych dolegliwości bólowych, problemów z krążeniem krwi, infekcji skórnych. Ma ona działanie przeciwzapalne, przeciwbólowe, działa rozkurczowo, regenerujące i przeciwobrzękowo, wzmacnia odporność organizmu,

- zabiegi z lampą bioptron - czyli leczenie spolaryzowanym światłem, wytwarzanym przez lampę, za pomocą której leczy się bóle stawów, rany skóry, urazy sportowe oraz chorobowe zmiany skórne,

- hydromasaże ciała - częściowe, całkowite, kręgosłupa oraz kąpiele perełkowe, wirowe: kończyn dolnych i górnych oraz kręgosłupa, kąpiele czterokomorowe wodno-elektryczne oraz kwasowęglowe i solankowe z hydromasażem. Prowadzą one do zwiększenia odporności organizmu, poprawiają przemianę materii, usprawniają pracę serca i układu krążenia, redukują stres. Ponadto, jeszcze na etapie podprogowym, likwidują podrażnienia bólowe,

- zabiegi Sollux - które wykonywane są z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego, co korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając w gojeniu się ran,

- ćwiczenia specjalistyczne: czynne w odciążeniu , czynne w odciążeniu z oporem, na przyrządach, ćwiczenia samowspomagane, gimnastyka grupowa z elementami sensomotoryki - usprawniające oraz przyspieszające procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo- więzadłowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń, zapobiegają powikłaniom krążeniowo- oddechowym,

- elektrostymulacja mająca na celu pobudzenie nerwów oraz mięśni, a w szczególności prądy diadynamiczne, interferencyjne, Tens, Traberta, ultradźwięki, magnetronic, magnetostymulacja, mata magnetyczna oraz jonoforeza lekowa (lignocaina, chlorek wapnia, diclac) i fonoforeza zalecana osobom po przebytych urazach, ze stanami zapalnymi i z chorobą zwyrodnieniową terapią metodą PNF (ang. Proprioceptive Neuromuscular Facilitation) to metoda rehabilitacji skierowana do pacjentów z zaburzeniami w obrębie układu kostno-mięśniowego i nerwowego. Ma na celu terapeutycznie oddziaływać na ciało ludzkie i ułatwić choremu wykonywanie zaburzonych czynności ruchowych. Terapia PNF kierowana jest do osób z problemami ortopedycznymi i neurologicznymi. Skorzystać z niej mogą również pacjenci z wadami postaw ciała, po przebytych urazach kręgosłupa, z chorobami nerwowo-mięśniowymi.

Ww. usługi (zabiegi) świadczone przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługami ściśle z tymi usługi związane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług).

Wszystkie wyżej wymienione zabiegi oferowane na rzecz pacjentów indywidualnych, jak i w ramach pakietów, bez wątpienia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu nerwowego, kostno-mięśniowego, pokarmowego, limfatycznego, chłonnego i krwionośnego.

Pobyty lecznicze realizowane na rzecz pacjentów indywidualnych, poprzez eliminację stanów chorobowych oraz poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu nerwowego, kostno-mięśniowego, pokarmowego, limfatycznego, chłonnego i krwionośnego, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pacjent w ramach pobytu leczniczego jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się:

- poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów),

- konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów,

- całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących.

Spółka uznaje za świadczenie główne (dominujące), wchodzące w skład pakietu, usługę opieki medycznej wykonywaną przez kwalifikowany personel medyczny.

W związku z organizacją kompleksowego pobytu leczniczego obejmującego wszystkie świadczenia, Wnioskodawca pobiera całą należność za zrealizowany pobyt leczniczy.

Obiektywnie rzecz biorąc, usługi, o których mowa wyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

Usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) są usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Usługi pomocnicze/dodatkowe (nocleg, wyżywienie) służą do pełnego zrealizowania i skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy świadczone przez Spółkę usługi pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych, bez skierowania z NFZ są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2. Czy świadczone przez Spółkę pojedyncze zabiegi lecznicze dla pacjentów indywidualnych, bez skierowania z NFZ (na życzenie, z inicjatywy pacjenta) są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych, bez skierowania z NFZ jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT , zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu , ratowaniu , przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Spółka …. ma prawo zastosować zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, z którego wynika, iż zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Wnioskodawca posiada odpowiednie zaplecze lokalowe, jak i sprzętowe, a także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala na świadczenie usług na wysokim poziomie. Zatrudnia lekarzy, pielęgniarki, masażystów, fizjoterapeutów. Zatem przesłanka podmiotowa została spełniona.

Głównym celem pobytów jest korzystanie przez pacjentów indywidualnych z usług opieki medycznej wykonywanych przez kwalifikowany personel. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że świadczenie przez Spółkę usług pobytów leczniczych oraz pojedynczych zabiegów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych, bez skierowania z NFZ, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Spółka świadczy usługi opieki medycznej w ramach kwalifikowanych zawodów, same zaś usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Spółka stosuje interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r., opublikowaną w Dz. Urz. MRiF z dnia 09 01.2018 r. poz. 5 oraz wyjaśnienia zawarte w interpretacji Dyrektora KIS 0111-KDIB3-2.4012.318.2019.1 AZ z 18.06.2020 r.

Powyższe wyjaśnienia oraz żaden z przepisów ustawy o VAT, regulujący zasady korzystania ze zwolnienia, nie uzależnia zwolnienia z VAT usług w zakresie opieki medycznej od tego czy usługi te wykonywane są na podstawie wystawionego przez lekarza skierowania, czy też nie. Dla uznania czy poszczególne usługi medyczne świadczone przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie ma żadnego znaczenia czy usługi wykonywane są w ramach kontraktu z NFZ, czy też świadczone poza tym zakresem, tzn. prywatnie, bowiem przesłanką decydującą o zwolnieniu tych usług z opodatkowania jest cel jakim służą. Niewątpliwym celem tych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

· nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

· ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka Wnioskodawcy jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka posiada wpis podmiotu leczniczego do rejestru Wojewody …., nr księgi …, dokonany z dniem `(...)` 1998 r. w stosunku do dwóch obiektów - zakładów leczniczych, a mianowicie … w … Sanatorium Uzdrowiskowe … oraz … Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy …..

Jednostki organizacyjne zakładów leczniczych to:

- dot. …: zakład przyrodoleczniczy, przychodnia uzdrowiskowa, sanatorium uzdrowiskowe,

- dot. …: ośrodek sanatoryjno - wypoczynkowy, zakład przyrodoleczniczy.

Spółka posiada podpisaną z … Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - lecznictwo uzdrowiskowe. Usługi na rzecz NFZ świadczy ….

W sanatorium zatrudnionych jest 9 lekarzy, 9 pielęgniarek, 2 masażystów oraz 15 fizjoterapeutów. Pobyty w sanatorium trwają 7, 14 lub 21 dni. Korzystać z nich mogą zarówno pacjenci skierowani przez NFZ jak i pacjenci indywidualni. Każdy pacjent przebywający na pobycie leczniczym, bez względu czy sam finansuje pobyt, czy płatnikiem jest NFZ, ma zakładaną dokumentację medyczną w systemie medycznym, która dotyczy przebiegu całego pobytu wraz zabiegami.

W zakres pobytu leczniczego indywidualnego oraz pobytu skierowanego przez NFZ wchodzą: badanie wstępne u lekarza w dniu przyjazdu, wywiad i zlecenie zabiegów odpowiednich do stanu zdrowia pacjenta, niezbędna realizacja zleconych zabiegów pod nadzorem personelu medycznego, całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi oraz wyżywienie.

Pacjent w ramach pobytu leczniczego jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się:

- poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów),

- konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów,

- całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących.

Spółka uznaje za świadczenie główne (dominujące), wchodzące w skład pakietu, usługę opieki medycznej wykonywaną przez kwalifikowany personel medyczny.

W związku z organizacją kompleksowego pobytu leczniczego obejmującego wszystkie świadczenia, Wnioskodawca pobiera całą należność za zrealizowany pobyt leczniczy.

Usługi pomocnicze/dodatkowe (nocleg, wyżywienie) służą do pełnego zrealizowania i skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Spółkę, bez skierowania z NFZ:

- usługi pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych,

- pojedyncze zabiegi lecznicze dla pacjentów indywidualnych

są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

W tym miejscu wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Świadczenia obejmujące zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opiekę pielęgniarsko-lekarską, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie, także z uwzględnieniem różnorakich diet, mają charakter kompleksowy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) są usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Usługi pomocnicze/dodatkowe (nocleg, wyżywienie) służą do pełnego zrealizowania i skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z organizacją kompleksowego pobytu leczniczego obejmującego wszystkie świadczenia, Wnioskodawca pobiera całą należność za zrealizowany pobyt leczniczy.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę usług pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych obejmujące poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów), konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów, całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących należy uznać za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu leczniczego, gdzie usługą dominującą jest usługa opieki medycznej. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności, tj. zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia czy świadczone przez Spółkę, bez skierowania z NFZ:

- usługi pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych,

- pojedyncze zabiegi lecznicze dla pacjentów indywidualnych,

stanowią usługi, które ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca - poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta, realizowane są pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów). W zakres pobytu leczniczego indywidualnego oraz pobytu skierowanego przez NFZ wchodzą: badanie wstępne u lekarza w dniu przyjazdu, wywiad i zlecenie zabiegów odpowiednich do stanu zdrowia pacjenta, niezbędna realizacja zleconych zabiegów pod nadzorem personelu medycznego, całodobowa opieka lekarsko- pielęgniarska, noclegi oraz wyżywienie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w postaci pojedynczych zabiegów leczniczych, oferuje i świadczy zabiegi:

- okłady borowinowe i fasony borowinowe stóp, jonoforeza borowinowa - mające na celu rozszerzenie naczyń krwionośnych, dzięki czemu poprawia się krwioobieg; poprzez rozgrzanie i rozluźnienie mięśni i stawów odczuwalnie zmniejsza się uczucie bólu,

- inhalacje solankowe i lekowe (berodual, pulmicort, mucosolvan, azulan), Amsa - mające działanie nawilżające i ułatwiające oczyszczanie dróg oddechowych,

- krioterapię, przeprowadzaną w kriosaunie, która zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stany zapalne,

- masaże kręgosłupa, kończyn dolnych i górnych, klasyczne, całościowe oraz drenaże limfatyczne ręczne i masaże limfatyczne uciskowe BOA, masaże wibracyjne Aqua vibron, maty masujące oraz masujące łóżko wodne - wspomagają one naturalne procesy organizmu, a ich celem jest działanie na układ ruchu - mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, kości oraz skórę, tkanki: łączną, tłuszczową, a także na układy: limfatyczny, chłonny i krwionośny. Masaże te redukują bóle, obrzęki, rozluźniają mięśnie,

- laseroterapię za pomocą lasera punktowego i skanera wysokoenergetycznego - wspomagającą leczenie różnych dolegliwości bólowych, problemów z krążeniem krwi, infekcji skórnych. Ma ona działanie przeciwzapalne, przeciwbólowe, działa rozkurczowo, regenerujące i przeciwobrzękowo, wzmacnia odporność organizmu,

- zabiegi z lampą bioptron - czyli leczenie spolaryzowanym światłem, wytwarzanym przez lampę, za pomocą której leczy się bóle stawów, rany skóry, urazy sportowe oraz chorobowe zmiany skórne,

- hydromasaże ciała - częściowe, całkowite, kręgosłupa oraz kąpiele perełkowe, wirowe: kończyn dolnych i górnych oraz kręgosłupa, kąpiele czterokomorowe wodno-elektryczne oraz kwasowęglowe i solankowe z hydromasażem. Prowadzą one do zwiększenia odporności organizmu, poprawiają przemianę materii, usprawniają pracę serca i układu krążenia, redukują stres. Ponadto, jeszcze na etapie podprogowym, likwidują podrażnienia bólowe,

- zabiegi Sollux - które wykonywane są z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego, co korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając w gojeniu się ran,

- ćwiczenia specjalistyczne: czynne w odciążeniu , czynne w odciążeniu z oporem, na przyrządach, ćwiczenia samowspomagane, gimnastyka grupowa z elementami sensomotoryki - usprawniające oraz przyspieszające procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przez wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo- więzadłowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń, zapobiegają powikłaniom krążeniowo- oddechowym,

- elektrostymulacja mająca na celu pobudzenie nerwów oraz mięśni, a w szczególności prądy diadynamiczne, interferencyjne, Tens, Traberta, ultradźwięki, magnetronic, magnetostymulacja, mata magnetyczna oraz jonoforeza lekowa (lignocaina, chlorek wapnia, diclac) i fonoforeza zalecana osobom po przebytych urazach, ze stanami zapalnymi i z chorobą zwyrodnieniową terapią metodą PNF (ang. Proprioceptive Neuromuscular Facilitation) to metoda rehabilitacji skierowana do pacjentów z zaburzeniami w obrębie układu kostno-mięśniowego i nerwowego. Ma na celu terapeutycznie oddziaływać na ciało ludzkie i ułatwić choremu wykonywanie zaburzonych czynności ruchowych. Terapia PNF kierowana jest do osób z problemami ortopedycznymi i neurologicznymi. Skorzystać z niej mogą również pacjenci z wadami postaw ciała, po przebytych urazach kręgosłupa, z chorobami nerwowo-mięśniowymi.

Nadto, jak wskazano we wniosku, wszystkie wyżej wymienione zabiegi oferowane na rzecz pacjentów indywidualnych, jak i w ramach pobytów leczniczych bez wątpienia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu nerwowego, kostno-mięśniowego, pokarmowego, limfatycznego, chłonnego i krwionośnego.

Zatem z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Spółkę, bez skierowania z NFZ usługi w ramach pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych oraz pojedyncze zabiegi lecznicze dla pacjentów indywidualnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym usługi te spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi pobytów leczniczych, stanowiące – jak rozstrzygnięto wyżej – usługi kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa w zakresie opieki medycznej, na rzecz pacjentów indywidualnych, obejmujące poszczególne zabiegi odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta realizowane pod nadzorem personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów), konsultacje/wywiady polegające na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu zabiegów, całodobową opiekę lekarsko-pielęgniarską, noclegi, wyżywienie z uwzględnieniem różnego rodzaju diet eliminujących, stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę, bez skierowania z NFZ:

- usługi pobytów leczniczych na rzecz pacjentów indywidualnych oraz

- pojedyncze zabiegi lecznicze dla pacjentów indywidualnych

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.