0113-KDIPT1-1.4012.587.2021.2.MW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „…” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „…”.

Wniosek został uzupełniony 2 listopada 2021 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca jest w trakcie realizacji projektu: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, Osi Priorytetowej `(...)`.. (dalej jako: „Projekt”, „Inwestycja”).

Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej. W związku z tym Miasto podpisało umowę z dnia 15 października 2020 r. o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej … zł (85% kosztów kwalifikowalnych). Całkowita wartość Projektu wynosi … zł. Zaś wysokość kosztów kwalifikowalnych to … zł.

Rozpoczęcie realizacji Inwestycji nastąpiło we wrześniu 2020 r., zaś zakończenie finansowe realizacji ustalono na dzień 30 grudnia 2022 r.

Projekt ma istotne znaczenie dla rozwoju systemów teleinformatycznych zapewniających dostępność, integrację oraz cyfryzację nowych usług i poprawę funkcjonalności istniejących usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną w zakresie e-administracji.

Projekt dotyczy modernizacji infrastruktury informatycznej Urzędu Miasta oraz objętych projektem podległym jednostkom organizacyjnym. Jego realizacja odpowiada na zdiagnozowane potrzeby interesariuszy, tj.: mieszkańców, pracowników Urzędu Miasta oraz objętych projektem jednostek organizacyjnych, Instytucji Zarządzającej RPO W`(...)`. 2014-2020. Wdrożenie systemu e-usług, systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów w jednostkach podległych Urzędowi Miasta, systemu tworzenia i publikacji aktów prawnych, Platformy Komunikacji Mieszkańców z Urzędem Miasta, systemu zarządzania zasobami, systemu kolejkowego, a także modernizacja systemu elektronicznego Obiegu Dokumentów Urzędu Miasta oraz systemu informatycznego Urzędu Miasta - zwiększy poziom wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej.

Urząd zostanie wyposażony w serwery, macierze dyskowe, zestawy komputerowe, urządzenia sieciowe oraz dodatkowe w urządzenia bezpieczeństwa sieciowego. Dodatkowo planowany jest zakup sprzętu komputerowego dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta (łącznie x zestawy komputerowe), tak aby każdemu pracownikowi wymienić przestarzały sprzęt komputerowy na jakim aktualnie pracuje.

Przygotowanie odpowiedniej infrastruktury umożliwi poprawę funkcjonowania Miasta oraz objętych projektem jednostek organizacyjnych, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz rozwój elektronicznych usług publicznych, usprawnienie obsługi oraz zwiększenie stopnia dostępności obywateli. Usługi dostępne będą dla wszystkich zainteresowanych obywateli i przedsiębiorców.

Miasto realizuje Projekt, w którym występuje inteligentny i zrównoważony rozwój, wykorzystanie technologii cyfrowej oraz korzyści ekonomiczne i ekologiczne. Dostęp do Projektu jest ogólnie powszechny i nieodpłatny. W związku z powyższym, Projekt nie będzie generował przychodów w rozumieniu art. 61 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące EFRR, EFS, FS, EFRROW oraz EFMiR. W projekcie nie występuje pomoc publiczna.

W związku z realizacją Inwestycji nie będą świadczone usługi opodatkowane VAT. Zmodernizowana infrastruktura informatyczna będzie służyła tylko celom nieodpłatnego korzystania z udostępnionej technologii informacyjno-komunikacyjnej.

Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawione na Miasto - beneficjenta Projektu.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu, Wnioskodawca odpowiednio odpowiedział:

1. Czy zakupione dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta zestawy komputerowe (x sztuki) w ramach realizacji projektu „…”, Miasto będzie wykorzystywało wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.)?

Zakupione dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta zestawy komputerowe (x sztuki) w ramach realizacji projektu „…”, Miasto będzie przede wszystkim wykorzystywało do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Taki jest też cel oraz założenie projektu – usprawnienie działalności Miasta związanej z zadaniami wykonywanymi w ramach administracji publicznej. Natomiast Miasto nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć się sytuacje (przykładowo dwa zestawy komputerowe), w których zakupione zestawy komputerowe będą wykorzystywane także do działalności gospodarczej, np. może zdarzyć się sytuacja, w której pracownik wykona za pośrednictwem komputera czynność dotyczącą najmu lub dzierżawy, z których wpływy stanowią dla Miasta wpływy związane z działalnością gospodarczą. Będzie to jednak miało charakter incydentalny, marginalny i nieistotny w stosunku do głównego przeznaczenia zakupionego sprzętu, czyli czynności wynikających z działalności Miasta jako podmiotu władzy publicznej.

2. Czy zakupione w ramach ww. projektu dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta ww. zestawy komputerowe (x sztuki), Miasto będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy?

Zakupione w ramach ww. projektu dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta ww. zestawy komputerowe (x sztuki), Miasto będzie wykorzystywało głównie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Miasto nie może jednak wykluczyć, iż potencjalnie zdarzy się sytuacja, w której zakupione komputery (przykładowo dwa zestawy komputerowe) zostaną wykorzystywane do celów związanych z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to jednak miało charakter incydentalny, marginalny i nieistotny w stosunku do głównego przeznaczenia zakupionego sprzętu, czyli czynności wynikających z działalności Miasta jako podmiotu władzy publicznej.

3. W sytuacji, gdy ww. zestawy komputerowe nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie, Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnie w sytuacji, w której, jak już zostało wspomniane, ewentualne ww. zestawów komputerowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowiło jedynie efekt uboczny podstawowego przeznaczenia zakupionego sprzętu.

4. Do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane zakupione dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta zestawy komputerowe (x), tj.:

- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

- do czynności zwolnionych od podatku VAT

- do czynności niepodlegających podatkowi VAT?

Zakupione dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta zestawy komputerowe (x) będą wykorzystywane do:

- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w marginalnym zakresie;

- do czynności zwolnionych od podatku VAT – w marginalnym zakresie;

- do czynności niepodlegających podatkowi VAT – w podstawowym zakresie.

5. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Nie, w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Miasto nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności

6. Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” dla Urzędu Miasta, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” dla Urzędu Miasta, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 3%.

7. W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynosi on 0%?

Nie dotyczy.

8. Ile wynosi proporcja dla Urzędu Miasta, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?

Proporcja dla Urzędu Miasta, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, po zaokrągleniu wynosi 65%

9. W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynosi ona 0%?

Nie dotyczy.

Ponadto Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, iż potencjalna możliwość wykorzystania ww. zestawów komputerowych do działalności innej niż związana z czynnościami Miasta jako podmiotu władzy publicznej będzie miała marginalne znaczenie i nie wpływa na stanowisko Miasta określone we wniosku o interpretację. Ww. projekt realizowany przez Miasto ma na celu usprawnienie wykonywania zadań publicznych. Takie też będzie główne i podstawowe przeznaczenie sprzętu zakupionego w ramach ww. projektu. Fakt, iż zestawy komputerowe mogą być incydentalnie wykorzystane przez pracowników Urzędu Miasta do czynności związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (lub zwolnioną od podatku VAT) będzie miało nieistotne znaczenie w stosunku do głównego zastosowania zakupionego sprzętu. Związek taki mógłby być potencjalnie rozpatrywany (przykładowo w stosunku do dwóch zestawów komputerowych), jednakże taki związek ze sprzedażą opodatkowaną byłby naciągany, tj. szacowany czas związany z wykorzystywaniem takiego zestawu na potrzeby czynności opodatkowanych nie powinien przekroczyć 2% czasu spędzanego przy takim zestawie komputerowym przez pracownika. W stosunku do pozostałych zestawów komputerowych pracownicy (z uwagi na ich zadania) nie będą wykorzystywać ich do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje jakiekolwiek prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, jakie będą dokonywane w związku z realizacją Inwestycji, a które to prawo wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu nie przysługuje w ogóle prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, jakie będą dokonywane w związku z realizacją Inwestycji, a które to prawo wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,. przysługuje co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika, o który m mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "organy władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane, jednak stanowisko to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu (art. 15 ust. 6), należy uznać za ugruntowane, a tym samym należy uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, jeśli jest ona związana z zadaniami, które są wykonywane przez daną jednostkę jako organ władzy publicznej, nie implikuje założenia, że dana jednostka w odniesieniu do takiej czynności stała się podatnikiem podatku VAT (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 roku, w sprawie o sygn.: I FSK 1879/13).

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy oparty jest na normie wyrażonej w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [(Dz. Urz. UE. L Nr 347) - dalej jako: „Dyrektywa VAT”]. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przedmiotowe organy (krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego) nie są uważane za podatników, w odniesieniu do czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. Aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2008 roku, sygn.: C-288/07, istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest to, że konstrukcja Dyrektywy VAT opierająca się na zasadzie powszechności opodatkowania działalności gospodarczej, przy szerokiej definicji działalności gospodarczej na potrzeby VAT, zakłada, że co do zasady, podmioty takie, prowadząc swoją działalność - bez tego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy każdorazowo badać, czy dana czynność jednostki samorządu terytorialnego jest związana z działaniem w charakterze organu władzy publicznej, czy działaniem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów prawa samorządowego, istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy.

Stosownie do normy z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [(t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) - dalej jako: „u.s.g.”], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Za takie należy niewątpliwie uważać wdrożenie Projektu służącego rozwojowi e-usług publicznych, wzrostowi efektywności i bezpieczeństwa e-administracji oraz informatyzacji Urzędu Miasta.

W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [(tj. Dz.U. z 2019 poz. 506) - dalej jako: „UOSG"]. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 1997 r. Nr 9. poz. 43 z późn. zm.).

Z całości regulacji zawartej w przepisach u.s.g., a w szczególności z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej, może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt: I SA/Sz 979/12 „o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Podatnik nie będzie miał prawa dokonać odliczenia kwot podatku VAT wynikających z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. Projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

• samorządowej jednostki budżetowej,

• samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla ich jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020r., poz. 920, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Miasto na prawach powiatu jest gminą, wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest w trakcie realizacji projektu: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)`..na lata 2014 – 2020. Projekt dotyczy modernizacji infrastruktury informatycznej Urzędu Miasta oraz objętych projektem podległym jednostkom organizacyjnym. Jego realizacja odpowiada na zdiagnozowane potrzeby interesariuszy, tj.: mieszkańców, pracowników Urzędu Miasta oraz objętych projektem jednostek organizacyjnych, Instytucji Zarządzającej RPO W`(...)`.. 2014-2020. Przygotowanie odpowiedniej infrastruktury umożliwi poprawę funkcjonowania Miasta oraz objętych projektem jednostek organizacyjnych, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz rozwój elektronicznych usług publicznych, usprawnienie obsługi oraz zwiększenie stopnia dostępności obywateli. Usługi dostępne będą dla wszystkich zainteresowanych obywateli i przedsiębiorców. Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawione na Miasto - beneficjenta Projektu.

Urząd zostanie wyposażony w serwery, macierze dyskowe, zestawy komputerowe, urządzenia sieciowe oraz dodatkowe w urządzenia bezpieczeństwa sieciowego. Dodatkowo planowany jest zakup sprzętu komputerowego dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta (łącznie `(...)` zestawy komputerowe).

Zakupione zestawy komputerowe (x sztuki) w ramach realizacji projektu Miasto będzie przede wszystkim wykorzystywało do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Taki jest też cel oraz założenie projektu – usprawnienie działalności Miasta związanej z zadaniami wykonywanymi w ramach administracji publicznej. Natomiast Miasto nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć się sytuacje (przykładowo dwa zestawy komputerowe), w których zakupione zestawy komputerowe będą wykorzystywane także do działalności gospodarczej, np. może zdarzyć się sytuacja, w której pracownik wykona za pośrednictwem komputera czynność dotyczącą najmu lub dzierżawy, z których wpływy stanowią dla Miasta wpływy związane z działalnością gospodarczą. Będzie to jednak miało charakter incydentalny, marginalny i nieistotny w stosunku do głównego przeznaczenia zakupionego sprzętu, czyli czynności wynikających z działalności Miasta jako podmiotu władzy publicznej.

Zakupione ww. zestawy komputerowe (x sztuki), Miasto będzie wykorzystywało głównie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Miasto nie może jednak wykluczyć, iż potencjalnie zdarzy się sytuacja, w której zakupione komputery (przykładowo dwa zestawy komputerowe) zostaną wykorzystywane do celów związanych z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to jednak miało charakter incydentalny, marginalny i nieistotny w stosunku do głównego przeznaczenia zakupionego sprzętu, czyli czynności wynikających z działalności Miasta jako podmiotu władzy publicznej.

Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnie w sytuacji, w której, jak już zostało wspomniane, ewentualne ww. zestawów komputerowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowiło jedynie efekt uboczny podstawowego przeznaczenia zakupionego sprzętu.

Zakupione dla wszystkich pracowników Urzędu Miasta zestawy komputerowe (x) będą wykorzystywane do:

- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w marginalnym zakresie;

- do czynności zwolnionych od podatku VAT – w marginalnym zakresie;

- do czynności niepodlegających podatkowi VAT – w podstawowym zakresie.

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Miasto nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” dla Urzędu Miasta, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 3%. Proporcja dla Urzędu Miasta, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, po zaokrągleniu wynosi 65%

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te będą związane. Podatnik będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakimi czynnościami będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych działalność gospodarza, gdy brak będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu, do określonych rodzajów czynności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania nabytych towarów. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, wydatki związane z realizowaną Inwestycją, będą miały związek z działalnością mieszaną Wnioskodawcy (niepodlegającą, opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT).

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków w ramach realizacji przedmiotowego projektu, skoro towary i usługi związane z realizacją ww. Inwestycji Miasto będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji, będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Miasto winno zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że wykorzystanie zakupionego w ramach realizowanego projektu sprzętu do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku) będzie miało charakter incydentalny, marginalny i nieistotny w stosunku do głównego przeznaczenia zakupionego sprzętu, czyli czynności wynikających z działalności Miasta jako podmiotu władzy publicznej.

Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia „incydentalny, marginalny i nieistotny”, a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisy ww. rozporządzenia oraz w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy, nie przekroczy 2%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum, o których mowa we wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.