INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia przez spółkę A faktury korygującej fakturę zaliczkową wystawioną na rzecz Spółki B oraz wystawienia nowej faktury VAT (podatek od towarów i usług) dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz Spółki C w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej pomiędzy spółką A i spółką B i zawarciem w to miejsce umowy sprzedaży pomiędzy Spółką A a Spółką C – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
22 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia przez spółkę A faktury korygującej fakturę zaliczkową wystawioną na rzecz Spółki B oraz wystawienia nowej faktury VAT dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz Spółki C w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej pomiędzy spółką A i spółką B i zawarciem w to miejsce umowy sprzedaży pomiędzy Spółką A a Spółką C.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
`(...)`. sp. z o.o. sp. j. w `(...)`. (poprzednio `(...)`. sp. z o.o. sp.k.; dalej Wnioskodawca lub Spółka A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22 września 2015 r. `(...)` sp. z o.o. sp. k. w `(...)`. (dalej Spółka B) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 29 maja 2015 r. `(...)`. sp. z o.o. sp. k. w `(...)`. (dalej Spółka C) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 7 października 2019 r.
Spółka A prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych, tj. budowy, a następnie sprzedaży lokali usługowych. Jest tzw. spółką celową, która została utworzona dla celów konkretnej inwestycji - budowy apartamentowca z lokalami usługowymi na gruncie stanowiącym własność Spółki A. Realizacja inwestycji rozpoczęła się w 2016 r. i została ukończona w 2019 r. (dalej Inwestycja).
Spółka A w dniu 09.01.2017 r. zawarła ze Spółką B w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu użytkowego nr `(...)` (dalej Lokal), który miał powstać w ramach Inwestycji. Na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której Spółka A sprzeda Spółce B Lokal wraz z przypadającym na niego udziałem w nieruchomości wspólnej za określoną cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23%, płatną w całości w terminie 14 dni od zawarcia umowy przedwstępnej, przy czym 10% ceny miało zostać wpłacone tytułem zadatku, a pozostałe 90% jako zaliczka.
Po zawarciu przedmiotowej umowy, Spółka A wystawiła na rzecz Spółki B fakturę VAT zaliczkową nr `(...)`. z dnia 09.01.2017 r., opiewającą na całość ceny Lokalu, w której został ujęty podatek VAT w stawce 23%. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została w całości uregulowana przez Spółkę B, zaś podatek VAT naliczony został przez nią odliczony. Nabywany Lokal Spółka B zamierzała bowiem przeznaczyć na cele działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług najmu.
Następnie, po zakończeniu realizacji inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, doszło do wydania Lokalu Spółce B przez Spółkę A. Wydanie nastąpiło na podstawie protokołu wydania Lokalu z dnia 14.08.2019 r. Z momentem wydania przedmiotowego Lokalu na Spółkę B przeszły korzyści i ciężary związane z posiadaniem Lokalu (m.in. obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media, utrzymanie i zarząd nieruchomością wspólną, ponadto w protokole wydania Spółka A zobowiązała się nie wnosić zastrzeżeń do otwarcia Lokalu, prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz korzystania przez niego przez Spółkę B, a także jego najemcę przed podpisaniem umowy przyrzeczonej). Istotnym przy tym jest również fakt, że po wydaniu Lokalu, Spółka B wynajęła go na rzecz podmiotu zewnętrznego na cele prowadzenia w Lokalu działalności gastronomicznej.
Na początku 2020 r. Spółka B zwróciła się do Spółki A z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę strony umowy po stronie nabywcy, tj. w miejsce spółki B, Lokal miała nabyć Spółka C. Spółka A wyraziła zgodę na taką zmianę. W związku z tym w dniu 17.02.2020 r. pomiędzy Spółkami A, B oraz C zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Spółką B oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką A oraz Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką A i Spółką B (dalej Porozumienie). W związku z faktem, że cała cena sprzedaży została już wcześniej zaliczkowo zapłacona przez Spółkę B, w akcie notarialnym postanowiono, że rozliczenie tej zaliczki nastąpi w formie przekazu w rozumieniu przepisu art. 9211 K.c., tj. Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Lokalu należnej jej od Spółki C. Jednocześnie Spółka A, (jako przekazujący) upoważniła Spółkę C (jako przekazanego) do przekazania kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki uprzednio wpłaconej przez Spółkę B, bezpośrednio na rachunek spółki B (jako odbiorcy przekazu), ze skutkiem zwolnienia Spółki A z jej zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu tej zaliczki.
Jednocześnie należy podkreślić, że w związku z zawarciem Porozumienia nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) Lokalu na rzecz Spółki A przez Spółkę B. W Porozumieniu strony potwierdziły natomiast, że wydanie Lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką B i Spółką C, w których Spółka A nie uczestniczyła. W szczególności Spółka B i Spółka C porozumiały się, że Spółka C po nabyciu Lokalu będzie kontynuować stosunek najmu łączący Spółkę B z podmiotem trzecim.
W związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Spółką B, czemu nie towarzyszył fizyczny zwrot Lokalu na rzecz Spółki A oraz zawarciem umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży Lokalu pomiędzy Spółką A, a Spółką C, powstała wątpliwość, w jaki sposób powinny zostać udokumentowane ww. zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca wskazuje, że w dniu złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka B i Spółka C wystąpiły z własnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącymi tego samego stanu faktycznego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy doszło już do wydania Lokalu przez Spółkę A na rzecz Spółki B, późniejsze rozwiązanie umowy przedwstępnej pomiędzy spółką A i spółką B, któremu nie towarzyszył zwrot Lokalu na rzecz spółki A i zawarcie w to miejsce umowy sprzedaży pomiędzy Spółką A a Spółką C, skutkowało po stronie Spółki A obowiązkiem wystawienia faktury korygującej „do zera” faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz Spółki B oraz wystawienia nowej faktury VAT dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz Spółki C?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym sprawy, brak jest podstaw do uznania, że - w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej sprzedaży pomiędzy Spółką A oraz spółką B i zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy Spółką A oraz Spółką C - ciążył na nim obowiązek wystawienia faktury VAT korygującej „do zera" uprzednio wystawioną fakturę zaliczkową na rzecz Spółki B oraz wystawienia nowej faktury VAT dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz Spółki C.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Należy podkreślić, że pojęcie „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Na tle tego pojęcia tak w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie to rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA z: 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/OI681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/OI 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą nacisk przede wszystkim na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne.
Taka interpretacja ww. pojęcia znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z wyrokiem z dnia 08 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financión a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV: „Dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że do dostawy Lokalu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę A na rzecz Spółki B doszło z momentem wydania nieruchomości na podstawie Protokołu wydania z dnia 14.08.2019 r. Z tym też momentem wystawiona przez Spółkę A faktura zaliczkowa na rzecz Spółki B stała się fakturą końcową dokumentującą dostawę Lokalu.
W niniejszej sprawie faktura VAT wystawiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B potwierdza rzeczywistą transakcję gospodarczą jaka miała miejsce na rzecz pierwotnego nabywcy Lokalu. Jak zostało uprzednio wskazane, w roku 2019 Spółka A dokonała dostawy (wydania) Lokalu na rzecz Spółki B, która po przekazaniu nieruchomości, nawiązała, jako wynajmujący, stosunek najmu z podmiotem trzecim. W ocenie Wnioskodawcy świadczy to bezsprzecznie o spełnieniu przesłanki art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o przekazaniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B prawa do rozporządzania towarem (Lokalem) jak właściciel.
Jednocześnie należy podkreślić, że pomimo faktu rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży pomiędzy spółkami A oraz B, nie doszło do zwrotu Lokalu przez Spółkę B na rzecz Spółki A, gdyż Lokal ten został przez Spółkę B bezpośrednio wydany na rzecz Spółki C. W związku z powyższym należy uznać, że nie ziściły się przesłanki art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktury korygującej.
Z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca jest więc wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
W niniejszej sprawie żadne ze zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie wystąpiło. Co prawda, na mocy zawartego Porozumienia doszło w dniu 17.02.2020 r. przy wykorzystaniu instytucji przekazu, do zwrotu przez Spółkę A zaliczki na rzecz Spółki B, niemniej ów zwrot nastąpił już po dokonaniu dostawy towaru. Tymczasem z art. 106j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwrot zapłaty wiąże się z obowiązkiem dokonania korekty wystawionej faktury VAT tylko wówczas, gdy następuje przed dokonaniem dostawy towaru. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy dostawa towaru nastąpiła zaś już wcześniej, co jest okolicznością bezsporną, potwierdzoną protokołem wydania lokalu.
W rezultacie Wnioskodawca uważa, że rozwiązanie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży wywoływało skutki wyłącznie cywilnoprawne oraz pozostało indyferentne dla podatkowych relacji, jakie już zaszły pomiędzy Spółką A a Spółką B. W związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej nie doszło między Spółką A a Spółką B do zwrotu Lokalu ani zaliczki przed dokonaniem dostawy, co pozwala przyjąć, że nie zaistniało żadne ze zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące obowiązkiem Spółki A do dokonania korekty uprzednio wystawionej faktury VAT.
Dodatkowo, podkreślić należy, że przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. (I FSK 288/14), który wydany został wprawdzie na gruncie odmiennego stanu faktycznego, jednak przyjętą przez Sąd konkluzję należy uznać za tezę o charakterze generalnym - znajdującą zastosowanie w analizowanym przypadku. Zgodnie z wyrokiem NSA: „Nie jest dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania z uwagi na wystawienie faktury korygującej obniżającej "do zera" obrót powstały w wyniku wcześniejszego wykonania przez skarżącą odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z którą powstał już obowiązek podatkowy. Skoro usługa została wykonana, spełniając warunki do uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, nie jest możliwe uznanie, że - niejako wtórnie - traci ona ten status.”
Z uwagi zatem na podkreślony powyżej wielokrotnie fakt dokonania dostawy towaru przez Spółkę A na rzecz Spółki B oraz brak następczego zwrotu Lokalu między stronami - wystawiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B faktura VAT dokumentuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję gospodarczą, w związku z którą powstał dla stron transakcji obowiązek podatkowy. Wykonana dostawa towaru uniemożliwia tym samym wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej „do zera”, a zarazem również wystawienie nowej faktury na rzecz Spółki C, dokumentującej sprzedaż (dostawę) tego samego towaru (Lokalu).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
- wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2021 r.) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
- sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
- otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z przytoczonego przepisu, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.
I tak, w świetle art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.
Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka A w dniu 09.01.2017 r. zawarła ze Spółką B w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu użytkowego, który miał powstać w ramach Inwestycji. Po zawarciu przedmiotowej umowy, Spółka A wystawiła na rzecz Spółki B fakturę VAT zaliczkową z 09.01.2017 r., opiewającą na całość ceny Lokalu, w której został ujęty podatek VAT w stawce 23%. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została w całości uregulowana przez Spółkę B, zaś podatek VAT naliczony został przez nią odliczony. Następnie, po zakończeniu realizacji inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, doszło do wydania Lokalu Spółce B przez Spółkę A. W dniu 17.02.2020 r. pomiędzy Spółkami A, B oraz C zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A oraz Spółką B oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką A oraz Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką A i Spółką B.
W tym miejscu należy wyjaśnić kwestię dotyczącą obowiązku wystawienia przez Spółkę A faktury korygującej „do zera” fakturę zaliczkową wystawioną na rzecz Spółki B oraz wystawienia nowej faktury VAT dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz Spółki C w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Spółką A i Spółką B i następnie zawarciem w jej miejsce umowy sprzedaży z nowym kupującym – Spółką C.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca 09.01.2017 r. zawarł ze Spółką B w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie określono, że cena (netto plus VAT 23%) będzie płatna w terminie 14 dni od zawarcia ww. umowy, przy czym 10% płatne jako zadatek, a 90% jako zaliczka. Następnie 09.01.2017 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Spółki B fakturę VAT zaliczkową na całość ceny lokalu. Należność wynikająca z tej faktury została w całości uregulowana przez Spółkę B.
Po zakończeniu realizacji inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, doszło do wydania przez Wnioskodawcę lokalu Spółce B. Wydanie nastąpiło na podstawie protokołu wydania lokalu z 14.08.2019 r. Z tym momentem na Spółkę B przeszły korzyści i ciężary związane z posiadaniem lokalu (m.in. obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media, utrzymanie i zarząd nieruchomością wspólną, ponadto w protokole wydania Wnioskodawca zobowiązał się nie wnosić zastrzeżeń do otwarcia lokalu, prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz korzystania z niego przez Spółkę B, a także jego najemcę przed podpisaniem umowy przyrzeczonej). Po wydaniu lokalu, Spółka B wynajęła go na rzecz podmiotu zewnętrznego na cele prowadzenia w lokalu działalności gastronomicznej.
Należy wskazać, że z dniem wydania lokalu przez Spółkę A doszło do jego dostawy na rzecz Spółki B. Od tego bowiem dnia (tj. od 14.08.2019 r.) na Spółkę B została przeniesiona „własność w sensie ekonomicznym” ww. towaru. Chociaż w takim przypadku nie dochodzi jeszcze do sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi dla skuteczności tej czynności niezbędna jest umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT z chwilą wydania nieruchomości nastąpiła dostawa na rzecz Spółki B. Natomiast późniejsze okoliczności związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej nie dają podstaw do przyjęcia, że w takim przypadku nie doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest jednak to, że po ww. dostawie, 17.02.2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółkami B i C zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką B oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Wnioskodawcą oraz Spółką C na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Wnioskodawcą i Spółką B, a rozliczenie zaliczki nastąpiło w formie przekazu zgodnie z art. 9211 k.c., w konsekwencji czego:
· Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży lokalu należnej od Spółki C,
· Spółka A upoważniła Spółkę C do przekazania kwoty odpowiadającej zaliczce zapłaconej przez Spółkę B bezpośrednio na jej rachunek bankowy,
· Spółka A zostanie zwolniona ze zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu zaliczki.
Jednocześnie - jak wskazano w opisie sprawy - nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) lokalu na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę B. W porozumieniu strony potwierdziły natomiast, że wydanie lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką B i Spółką C, w których Wnioskodawca nie uczestniczył.
W związku z ww. okolicznościami, które zaistniały już po dostawie lokalu dokonanej dla Spółki B, która miała miejsce w związku z wydaniem lokalu na podstawie protokołu z 14.08.2019 r., wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia faktury korygującej „do zera” fakturę zaliczkową oraz wystawienia nowej faktury dokumentującej dostawę lokalu na rzecz Spółki C.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów oraz zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.
Odpowiednio na podstawie art. 106j ust. 1 ww. ustawy podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów lub dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (tj. otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży).
W celu określenia czy ww. okoliczności związane z zawarciem porozumienia trójstronnego implikują wystawienie faktury korygującej należy odwołać się do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Przepis ten mówi – w części istotnej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – o obniżeniu podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.
Dlatego interpretując przepisy krajowe w zgodzie z powołanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE należy wyciągnąć wniosek, że ze zwrotem towaru lub zwrotem zaliczki, które należy udokumentować fakturą korygującą będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w zmianie łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy.
W przedmiotowej sprawie w związku z zawarciem ww. porozumienia trójstronnego nastąpiła zmiana pierwotnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B, gdyż doszło do:
1. rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką A i Spółką B, tj. zniwelowania z datą 17.02.2020 r. jej skutków zarówno w znaczeniu prawnym, jaki i w sensie ekonomicznym. Co prawda w opisie sprawy wskazano, że nie doszło do zwrotu (zwrotnego wydania) lokalu na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę B. W porozumieniu strony potwierdziły bowiem, że wydanie lokalu na rzecz Spółki C już nastąpiło. Odbyło się to w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką B i Spółką C, w których Spółka A nie uczestniczyła. W szczególności Spółka B i Spółka C porozumiały się, że Spółka C po nabyciu lokalu będzie kontynuować stosunek najmu łączący Spółkę B z podmiotem trzecim. Odnosząc się do powyższego nie sposób przyjąć, że w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę A ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a tym samym do zwrotu towaru przez Spółkę B, skoro lokal po rozwiązaniu umowy przedwstępnej staje się przedmiotem umowy sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki C. Nie można również przyjąć, że przed rozwiązaniem umowy przedwstępnej nastąpiło wydanie lokalu przez Spółkę B i Spółkę C w wykonaniu odpłatnej dostawy – z opisu sprawy nie wynika bowiem aby z ww. wydaniem wiązała się odpłatność ze strony Spółki C na rzecz Spółki B. Za odpłatność taką nie można bowiem uznać dokonanego w ramach porozumienia trójstronnego rozliczenia zaliczki w formie przekazu zgodnie z art. 9211 k.c. Jak wynika z opisu sprawy skutkiem ww. przekazu było bowiem zwolnienie Spółki A ze zobowiązania wobec Spółki B do zwrotu zaliczki. Jednocześnie Spółka A została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez Spółkę B i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży lokalu należnej jej od Spółki C. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że do odpłatnej dostawy towaru doszło w istocie pomiędzy Spółką A i Spółką C i nie zmienia tego fakt, że Spółce C na podstawie odrębnych ustaleń już wcześniej został wydany lokal przez Spółkę B, skoro wydanie to nie wiązało się z odpłatną dostawą towaru.
2. zawarcia umowy, która tworzy nowy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką A i Spółką C. W wyniku zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży dochodzi bowiem do dostawy lokalu na rzecz Spółki C, w przypadku której zaliczka wpłacona przez Spółkę B zostaje zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet ceny lokalu należnej od Spółki C. Jednocześnie zaliczka nie jest zwracana przez sprzedawcę pierwszemu nabywcy (tj. Spółce B) lecz przez „nowego” nabywcę (tj. Spółkę C) przy zastosowaniu formy przekazu określonej odrębnymi przepisami. W tym przypadku nie dochodzi zatem wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (nabywcy), tak jak w przypadku niektórych cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, gdzie następuje jedynie zmiana stron umowy, a sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z zawartym porozumieniem trójstronnym, w wyniku którego doszło do zmiany pierwotnej umowy (tj. rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy A i B oraz zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowy pomiędzy A i C) zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej „do zera” fakturę zaliczkową wystawioną dla Spółki B (jak wskazano wyżej Spółka A w wyniku rozwiązania umowy przedwstępnej uzyskuje władztwo ekonomiczne nad rzeczą, a zwrot zaliczki Spółce B dokonuje niejako „w jej imieniu” Spółka C). Równocześnie ze względu na fakt, że do odpłatnej dostawy towaru w wyniku zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży dochodzi pomiędzy Spółką A i Spółką C Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę na rzecz Spółki C.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.