0112-KDSL2-1.440.171.2021.2.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 lipca 2021 r. i 24 września 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r. i 27 września 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi.

Opis usługi:

Wnioskodawca świadczy usługę utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi na którą składa się: bieżące utrzymanie czystości cmentarzy i obiektów z zastosowaniem odpowiedniej technologii w sezonie letnim i zimowym; bieżące utrzymanie porządku i czystości w okresie letnim i zimowym na chodnikach przylegających bezpośrednio do granicy działek cmentarzy; systematyczne wykaszanie traw na terenie cmentarzy, trawników przed cmentarzami, pomiędzy grobami oraz koszenie starych zaniedbanych grobów; bieżąca podcinka i pielęgnacja żywopłotów i krzewów; okrzesywanie drzew; wycinka drzew i krzewów po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia; bieżące odchwaszczanie alejek; wykonywanie bieżącej konserwacji i napraw oraz utrzymanie obiektów (w tym dokonywanie przeglądów okresowych i prowadzenie innej dokumentacji obiektów przewidzianych przepisami prawa), urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek znajdujących się na terenie cmentarzy; wyposażenie cmentarzy w dostateczną ilość pojemników na odpady, utrzymanie porządku wokół kontenerów oraz nadzór nad koniecznością wywozu nieczystości płynnych; regulowanie zobowiązań za media – konieczność zawarcia umowy na dostawę wody i energię elektryczną; egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarzy, który powinien być umieszczony na każdym cmentarzu w miejscu ogólnie dostępnym, zgodnym z podjętą uchwałą Rady Miejskiej w (…); zapewnienie prawidłowej eksploatacji administrowanych obiektów wraz z całodobowym dozorem; prowadzenie ksiąg ewidencyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami; pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza (…) oraz prowadzenie ewidencji pobranych opłat; dokonywanie czynności w imieniu Gminy w zakresie wystawiania faktur VAT (podatek od towarów i usług); przekazywanie Burmistrzowi (…) miesięcznych rejestrów sprzedaży JPK VAT; wystawianie not księgowych; przekazywanie Burmistrzowi (…) pisemnie do 5 dnia każdego miesiąca prognozowanych danych dotyczących wysokości nałożonych opłat; prowadzenie ewidencji analitycznej w sposób umożliwiający określenie rodzaju należności, ustalenie przebiegu rozliczeń oraz stanu należności, roszczeń spornych i zobowiązań na poziomie kontrahentów; wskazywanie lokalizacji miejsc pochówków, ustalaniu terminów i warunków pogrzebu; bieżąca analiza zagospodarowania cmentarza; likwidacja grobów nieopłaconych; organizacja ekshumacji zwłok i szczątków na żądania prokuratury lub sądu; informowanie Gminy o potrzebie dokonywania wszelkich niezbędnych prac remontowych poza bieżącym utrzymaniem, wymagających dodatkowych środków finansowych nie objętych umową; ubezpieczenie majątkowe na cały okres trwania umowy terenów cmentarzy wraz z obiektami, które się na nich znajdują; współpraca z instytucjami władzy państwowej, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie związanym z realizacją Porozumienia oraz nadzór nad podmiotami zewnętrznymi, za pośrednictwem których Spółka wykonuje zadania objęte zakresem powierzenia.

Realizacja wymienionych usług następuje bez wystawiania dodatkowych zleceń ze strony zamawiającego. Usługi wykonywane w ramach świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywanie czynności w ramach świadczeń kompleksowych przez jeden podmiot, ma uzasadnienie gospodarcze. Wszystkie czynności w ramach świadczenia prowadzą do jednego skonkretyzowanego celu w postaci właściwego wypełnienia zadania własnego gminy polegającego na „utrzymaniu cmentarzy komunalnych i zarządzaniu” nimi.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 96.03

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 lipca 2021 r. i 27 września 2021 r. poprzez skorygowanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Usługa utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi polegająca na: bieżącym utrzymaniu czystości cmentarzy i obiektów w okresie letnim i zimowym, utrzymaniu zieleni niskiej i wysokiej, wykonywaniu bieżącej konserwacji i napraw obiektów, urządzeń i instalacji na cmentarzach, wywozu nieczystości stałych i płynnych z terenów cmentarzy, regulowaniu zobowiązań za media, zapewnieniu dozoru obiektów, prowadzeniu ksiąg cmentarnych, pobieraniu w imieniu Gminy opłat za usługi cmentarne i wystawianie na tą okoliczność dokumentów sprzedaży, wskazywaniu miejsc pochówku oraz ustalaniu terminów i warunków pogrzebów, nadzorowaniu prac firm przeprowadzających usługi pogrzebowe i kamieniarskie, ubezpieczeniu terenów cmentarzy wraz z obiektami, które się na nich znajdują, prowadzeniu punktu obsługi klienta.

Dnia 26 lipca 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje.

1. Usługa utrzymania cmentarzy komunalnych - (`(...)`).

2. Usługa administrowania cmentarzami komunalnymi - (`(...)`).

Ad. 1.

a) bieżące utrzymanie czystości cmentarzy i obiektów z zastosowaniem odpowiedniej technologii w sezonie letnim i zimowym,

b) bieżące utrzymanie porządku i czystości w okresie letnim i zimowym na chodnikach przylegających bezpośrednio do granicy działek cmentarzy,

c) systematyczne wykaszanie traw na terenie cmentarzy, trawników przed cmentarzami, pomiędzy grobami oraz koszenie starych zaniedbanych grobów,

d) bieżąca podcinka i pielęgnacja żywopłotów i krzewów,

e) okrzesywanie drzew,

f) wycinka drzew i krzewów po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia,

g) bieżące odchwaszczanie alejek,

h) wykonywanie bieżącej konserwacji i napraw oraz utrzymanie obiektów (w tym dokonywanie przeglądów okresowych i prowadzenie innej dokumentacji obiektów przewidzianych przepisami prawa), urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek znajdujących się na terenie cmentarzy,

i) wyposażenie cmentarzy w dostateczną ilość pojemników na odpady, utrzymanie porządku wokół kontenerów oraz nadzór nad koniecznością wywozu nieczystości płynnych,

j) regulowanie zobowiązań za media – konieczność zawarcia umowy na dostawę wody i energię elektryczną,

k) egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarzy, który powinien być umieszczony na każdym cmentarzu w miejscu ogólnie dostępnym, zgodnym z podjętą uchwałą Rady Miejskiej w (…),

l) zapewnienie prawidłowej eksploatacji administrowanych obiektów wraz z całodobowym dozorem.

Ad. 2.

a) prowadzenie ksiąg ewidencyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza (…) oraz prowadzenie ewidencji pobranych opłat,

c) dokonywanie czynności w imieniu Gminy w zakresie wystawiania faktur VAT,

d) przekazywanie Burmistrzowi (…) miesięcznych rejestrów sprzedaży JPK VAT,

e) wystawianie not księgowych,

f) przekazywanie Burmistrzowi (…) pisemnie do 15 dnia każdego miesiąca prognozowanych danych dotyczących wysokości nałożonych opłat,

g) prowadzenie ewidencji analitycznej w sposób umożliwiający określenie rodzaju należności, ustalenie przebiegu rozliczeń oraz stanu należności, roszczeń spornych i zobowiązań na poziomie kontrahentów,

h) wskazywanie lokalizacji miejsc pochówków, ustalaniu terminów i warunków pogrzebu,

i) bieżąca analiza zagospodarowania cmentarza,

j) likwidacja grobów nieopłaconych,

k) organizacja ekshumacji zwłok i szczątków na żądanie prokuratury lub sądu,

l) informowanie Gminy o potrzebie dokonywania wszelkich niezbędnych prac remontowych poza bieżącym utrzymaniem, wymagających dodatkowych środków finansowych nie objętych umową,

m) ubezpieczenie majątkowe – na cały okres trwania umowy – terenów cmentarzy wraz z obiektami, które się na nich znajdują,

n) współpraca z instytucjami władzy państwowej, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie związanym z realizacją niniejszego porozumienia,

o) nadzór nad podmiotami zewnętrznymi, za pośrednictwem których Spółka wykonuje zadania objęte zakresem powierzenia.

(…)

Dnia 27 września 2021 r. wniosek uzupełniono m.in. o następujące informacje:

Ad. 1.

a) usługi opisane we wniosku świadczone są w sposób ciągły przez cały okres obowiązywania porozumienia;

b) wykonanie poszczególnych czynności wchodzących w skład danej usługi następuje na zasadzie ujawnienia przez wykonawcę konieczności ich wykonania w celu prawidłowego wypełnienia obowiązków określonych w porozumieniu. Niektóre czynności w danym miesiącu będą miały charakter incydentalny, niektóre czynności wykonywane będą co dziennie, a niektóre czynności nie będą wykonywane w danym miesiącu;

c) realizacja wymienionych usług następuje bez wystawiania dodatkowych zleceń ze strony zamawiającego.

Ad. 2.

Czynności składające się na utrzymanie cmentarzy komunalnych Spółka wykonywać będzie częściowo samodzielnie przy pomocy zatrudnionych pracowników, a w części, w której Spółka nie dysponuje własnymi zasobami pracowników zlecać je będzie do realizacji firmom zewnętrznym (zapłata za te części następować będzie ze środków Spółki).

Ad. 3.

W ocenie Spółki usługi wykonywane w ramach świadczenia objętego wnioskiem z dnia 7 czerwca są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Przemawia za tym fakt, że nie można je w sposób sztuczny rozdzielić, gdyż z punktu widzenia nabywcy oczekuje on od wykonawcy realizacji jednego celu polegającego na utrzymywaniu terenów i obiektów cmentarzy komunalnych w należytym stanie technicznym i sanitarnym poprzez stałe monitorowanie i wykonywanie niezbędnych prac porządkowych i remontowych oraz wykonywanie w imieniu zamawiającego wszelkich czynności ewidencyjno-administracyjnych, które zgodnie z przepisami prawa gminy mają obowiązek realizować w odniesieniu do cmentarzy komunalnych. Dodatkowo, za nierozłącznością ww. usług przemawia fakt, że odpłatność za ww. zakres została przez nabywcę określona łącznie za wszystkie ww. czynności oraz że nabywca uzyskuje skuteczny nadzór łącznie nad całością swojego zadania własnego.

Ad. 4.

Wykonywane czynności w ramach świadczeń kompleksowych przez jeden podmiot, w tym przypadku Spółkę, ma uzasadnienie gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy polega ono na powierzeniu jednemu podmiotowi kompleksowo odpowiedzialności za wykonanie zleconego zadania w postaci zgodnej z zawartym Porozumieniem.

Ad. 5.

Wykonywane przez Spółkę czynności prowadzą do realizacji jednego celu, który opisany został w odpowiedzi nr 3.

Ad. 6.

Zależność pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wszystkie czynności w ramach świadczenia prowadzą do jednego skonkretyzowanego celu w postaci właściwego wypełnienia zadania własnego gminy polegającego na „utrzymaniu cmentarzy komunalnych i zarządzaniu” nimi.

Nabywca usługi winien otrzymać skonkretyzowany efekt w postaci właściwego wypełnienia w jego imieniu zadania własnego. Ponieważ na efekt ten składają się zarówno czynności związane z utrzymaniem we właściwym stanie sanitarnym i technicznym cmentarzy, jak i ich zarządzanie wraz z prowadzeniem wszelkiej niezbędnej ewidencji, które jeśliby miały być wykonywane odrębnie, wymagałyby rozdzielenia odpowiedzialności za ich wykonanie na odrębne podmioty i synchronizację czasową kilku podmiotów, co staje się niemożliwe do przeprowadzenia z punktu widzenia skutecznego nadzoru.

Ad. 7.

W ocenie Spółki z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia nie zaś kilku poszczególnych odrębnych czynności.

Ad. 8.

Poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia mogą być wykonywane przez inny podmiot niż Spółka, ale łącznie z punktu widzenia nabywcy stanowią one jedną gospodarcza całość, co zostało w ocenie Spółki wyjaśnione w odpowiedziach nr 1 - nr 7.

Świadczenie kompleksowe polegające na utrzymaniu i administrowaniu cmentarzy komunalnych - szczegółowy opis czynności obejmujący usługę:

1. bieżące utrzymanie czystości cmentarzy i obiektów z zastosowaniem odpowiedniej technologii w sezonie letnim i zimowym,

2. bieżące utrzymanie porządku i czystości w okresie letnim i zimowym na chodnikach przylegających bezpośrednio do granicy działek cmentarzy,

3. systematyczne wykaszanie traw na terenie cmentarzy, trawników przed cmentarzami, pomiędzy grobami oraz koszenie starych zaniedbanych grobów,

4. bieżąca podcinka i pielęgnacja żywopłotów i krzewów,

5. okrzesywanie drzew,

6. wycinka drzew i krzewów po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia,

7. bieżące odchwaszczanie alejek,

8. wykonywanie bieżącej konserwacji i napraw oraz utrzymanie obiektów (w tym dokonywanie przeglądów okresowych i prowadzenie innej dokumentacji obiektów przewidzianych przepisami prawa), urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek znajdujących się na terenie cmentarzy,

9. wyposażenie cmentarzy w dostateczną ilość pojemników na odpady, utrzymanie porządku wokół kontenerów oraz nadzór nad koniecznością wywozu nieczystości płynnych,

10. regulowanie zobowiązań za media – konieczność zawarcia umowy na dostawę wody i energię elektryczną,

11. egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarzy, który powinien być umieszczony na każdym cmentarzu w miejscu ogólnie dostępnym, zgodnym z podjętą uchwałą Rady Miejskiej w (…),

12. zapewnienie prawidłowej eksploatacji administrowanych obiektów wraz z całodobowym dozorem,

13. prowadzenie ksiąg ewidencyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

14. pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza (…) oraz prowadzenie ewidencji pobranych opłat,

15. dokonywanie czynności w imieniu Gminy w zakresie wystawiania faktur VAT,

16. przekazywanie Burmistrzowi (…) miesięcznych rejestrów sprzedaży JPK VAT,

17. wystawianie not księgowych,

18. przekazywanie Burmistrzowi (…) pisemnie do 5 dnia każdego miesiąca prognozowanych danych dotyczących wysokości nałożonych opłat,

19. prowadzenie ewidencji analitycznej w sposób umożliwiający określenie rodzaju należności, ustalenie przebiegu rozliczeń oraz stanu należności, roszczeń spornych i zobowiązań na poziomie kontrahentów,

20. wskazywanie lokalizacji miejsc pochówków, ustalaniu terminów i warunków pogrzebu,

21. bieżąca analiza zagospodarowania cmentarza,

22. likwidacja grobów nieopłaconych,

23. organizacja ekshumacji zwłok i szczątków na żądania prokuratury lub sądu,

24. informowanie Gminy o potrzebie dokonywania wszelkich niezbędnych prac remontowych poza bieżącym utrzymaniem, wymagających dodatkowych środków finansowych nie objętych umową,

25. ubezpieczenie majątkowe na cały okres trwania umowy terenów cmentarzy wraz z obiektami, które się na nich znajdują,

26. współpraca z instytucjami władzy państwowej, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie związanym z realizacją niniejszego porozumienia,

27. nadzór nad podmiotami zewnętrznymi, za pośrednictwem których Spółka wykonuje zadania objęte zakresem powierzenia.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito _ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawartego Porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi, na którą składa się: bieżące utrzymanie czystości cmentarzy i obiektów z zastosowaniem odpowiedniej technologii w sezonie letnim i zimowym; bieżące utrzymanie porządku i czystości w okresie letnim i zimowym na chodnikach przylegających bezpośrednio do granicy działek cmentarzy; systematyczne wykaszanie traw na terenie cmentarzy, trawników przed cmentarzami, pomiędzy grobami oraz koszenie starych zaniedbanych grobów; bieżąca podcinka i pielęgnacja żywopłotów i krzewów; okrzesywanie drzew; wycinka drzew i krzewów po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia; bieżące odchwaszczanie alejek; wykonywanie bieżącej konserwacji i napraw oraz utrzymanie obiektów (w tym dokonywanie przeglądów okresowych i prowadzenie innej dokumentacji obiektów przewidzianych przepisami prawa), urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek znajdujących się na terenie cmentarzy; wyposażenie cmentarzy w dostateczną ilość pojemników na odpady, utrzymanie porządku wokół kontenerów oraz nadzór nad koniecznością wywozu nieczystości płynnych; regulowanie zobowiązań za media – konieczność zawarcia umowy na dostawę wody i energię elektryczną; egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarzy, który powinien być umieszczony na każdym cmentarzu w miejscu ogólnie dostępnym, zgodnym z podjętą uchwałą Rady Miejskiej w (…); zapewnienie prawidłowej eksploatacji administrowanych obiektów wraz z całodobowym dozorem; prowadzenie ksiąg ewidencyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami; pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza (..) oraz prowadzenie ewidencji pobranych opłat; dokonywanie czynności w imieniu Gminy w zakresie wystawiania faktur VAT; przekazywanie Burmistrzowi (…) miesięcznych rejestrów sprzedaży JPK VAT; wystawianie not księgowych; przekazywanie Burmistrzowi (…) pisemnie do 5 dnia każdego miesiąca prognozowanych danych dotyczących wysokości nałożonych opłat; prowadzenie ewidencji analitycznej w sposób umożliwiający określenie rodzaju należności, ustalenie przebiegu rozliczeń oraz stanu należności, roszczeń spornych i zobowiązań na poziomie kontrahentów; wskazywanie lokalizacji miejsc pochówków, ustalaniu terminów i warunków pogrzebu; bieżąca analiza zagospodarowania cmentarza; likwidacja grobów nieopłaconych; organizacja ekshumacji zwłok i szczątków na żądania prokuratury lub sądu; informowanie Gminy o potrzebie dokonywania wszelkich niezbędnych prac remontowych poza bieżącym utrzymaniem, wymagających dodatkowych środków finansowych nie objętych umową; ubezpieczenie majątkowe na cały okres trwania umowy terenów cmentarzy wraz z obiektami, które się na nich znajdują; współpraca z instytucjami władzy państwowej, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie związanym z realizacją niniejszego porozumienia oraz nadzór nad podmiotami zewnętrznymi, za pośrednictwem których Spółka wykonuje zadania objęte zakresem powierzenia.

Powyższe usługi świadczone są w sposób ciągły przez cały okres obowiązywania Porozumienia.

Realizacja wymienionych usług następuje bez wystawiania dodatkowych zleceń ze strony zamawiającego. Wykonywane w ramach świadczenia usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabywca oczekuje od wykonawcy realizacji jednego celu polegającego na utrzymywaniu terenów i obiektów cmentarzy komunalnych w należytym stanie technicznym i sanitarnym poprzez stałe monitorowanie i wykonywanie niezbędnych prac porządkowych i remontowych oraz wykonywanie w imieniu zamawiającego wszelkich czynności ewidencyjno-administracyjnych, które zgodnie z przepisami prawa gminy mają obowiązek realizować w odniesieniu do cmentarzy komunalnych. Odpłatność za ww. zakres została przez nabywcę określona łącznie za wszystkie ww. czynności oraz że nabywca uzyskuje skuteczny nadzór łącznie nad całością swojego zadania własnego.

Wykonywanie czynności w ramach świadczeń kompleksowych przez jeden podmiot – jak wskazała Spółka – ma uzasadnienie gospodarcze, bowiem polega na powierzeniu jednemu podmiotowi kompleksowo odpowiedzialności za wykonanie zleconego zadania w postaci zgodnej z zawartym Porozumieniem. Wszystkie czynności w ramach świadczenia prowadzą do jednego skonkretyzowanego celu w postaci właściwego wypełnienia zadania własnego gminy polegającego na „utrzymaniu cmentarzy komunalnych i zarządzaniu” nimi. Nabywca usługi winien otrzymać skonkretyzowany efekt w postaci właściwego wypełnienia w jego imieniu zadania własnego. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia nie zaś kilku poszczególnych odrębnych czynności. Poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia mogą być wykonywane przez inny podmiot niż Spółka, ale łącznie z punktu widzenia nabywcy stanowią one jedną gospodarczą całość.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną przez nabywcę nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że zarówno usługi administrowania cmentarzami, jak i usługi utrzymania cmentarzy, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie utrzymania terenów i obiektów cmentarzy komunalnych w należytym stanie technicznym i sanitarnym.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest niewątpliwie usługa utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi, z kolei usługi pomocnicze stanowią pozostałe usługi realizowane przez Wnioskodawcę. Powyższe wynika z faktu, że nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia nie zaś kilku poszczególnych odrębnych czynności. Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa utrzymania i administrowania cmentarzami stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych usług.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi utrzymania i administrowania cmentarzami komunalnymi (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

- usługi pogrzebowe i pokrewne,

- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że dział ten obejmuje:

- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

- pogrzeby i działalność pokrewną,

- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

Natomiast PKWiU 96.03 obejmuje „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Z kolei pod pozycją PKWiU 96.03.11.0 sklasyfikowane zostały „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje także:

- usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy;

- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku;

- usługi związane z przeprowadzaniem kremacji;

- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza

- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

W związku z powyższym, ponieważ opisane we wniosku świadczenie klasyfikowane jest do PKWiU 96.03. „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, właściwą stawką dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).