0112-KDIL4.4012.486.2017.11.JKU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 169/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 września 2021 r.) oraz wyrokiem NSA z dnia 31 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1901/18 (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 23 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym – jest prawidłowe;

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz pracowników placówek oświatowych – jest nieprawidłowe

- pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie – jest prawidłowe;

- organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów – jest prawidłowe

- organizacji wypoczynku uczniów w postaci półkolonii – jest nieprawidłowe;

- wydawania duplikatów dokumentów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym,

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz pracowników placówek,

- pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie,

- organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów,

- organizacji wypoczynku uczniów w postaci półkolonii,

- wydawania duplikatów dokumentów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.486.2017.2.JKU, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że:

- odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników placówek wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym lub pracownika za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów/dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników tych instytucji, odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami/dziećmi w tym wieku oraz pracownikami,

- pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tym samym Miasto, wykonując ww. czynności działa w charakterze podatnika i w związku z tym opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- organizowanie wyjazdów dla dzieci lub młodzieży, tj. różnego rodzaju obozy, kolonie, turnusy rehabilitacyjne, zielone szkoły, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług). Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach. Organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL4.4012.486.2017.2.JKU złożył skargę z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL4.4012.486.2017.2.JKU.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 3 sierpnia 2018 r., nr 0110-KWR2.4012.115.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz pracowników placówek, pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie, organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, organizacji wypoczynku uczniów w postaci półkolonii oraz wydawania duplikatów dokumentów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Miasto (…) – jest czynnym podatnikiem VAT, od sierpnia 2014 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji spraw z zakresu edukacji publicznej, tj. zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.– dalej: u.s.g.).

W ramach realizacji przedmiotowego zadania własnego, placówki oświatowe prowadzą m.in. następujące działania:

1. Prowadzenie stołówek szkolnych i przedszkolnych odbywające się:

- w szkołach – na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. – dalej p.o.), a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 67 a ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 1943ze zm. – dalej u.s.o.); warunki korzystania ze stołówek szkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) oraz zasady zwolnień z odpłatności za posiłki zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym wskazano m.in. że opłata za korzystanie z posiłków przez uczniów będzie wynosić 0,7% minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie więcej jednak niż koszty wsadu do kotła, natomiast opłata za posiłki spożywane przez pracowników szkół została ustalona jako koszt posiłku ucznia powiększony o 50%; ponadto w zarządzeniu tym wskazano, że – w przypadku, gdy posiłki są nabywane od firmy zewnętrznej (w formie cateringu) – wysokość opłaty wnoszonej przez pracowników szkoły odpowiada faktycznej cenie posiłku ustalonej przez podmiot zewnętrzny, określono w nim również termin wnoszenia opłat za posiłki; odpłatności za posiłki spożywane przez dzieci i młodzież wnoszone są przez rodziców (opiekunów), a także – w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;

- w przedszkolach – na podstawie art. 106 p.o. w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. na podstawie art. 67a, w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; ponadto – zgodnie z art. 4 pkt 1 p.o., a do 1 września 2017 r. – zgodnie z art. 3. pkt 1) u.s.o – ilekroć w obu ustawach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole; warunki korzystania ze stołówek przedszkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym ustalono kwotową dzienną stawkę żywieniową płatną za posiłki spożywane przez dzieci, pokrywającą wsad do kotła oraz wprowadzono zasadę, że pracownicy przedszkoli, chcący skorzystać z posiłków będą ponosić opłaty w wysokości dziennej stawki żywieniowej oraz – dodatkowo – będą pokrywać koszty poniesione w procesie przygotowania posiłków, które ustalono jako 40% dziennej stawki żywieniowej, a ponadto określono w nim termin wnoszenia opłat za posiłki; opłaty za posiłki dla dzieci są wnoszone przez rodziców (opiekunów, a także – w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej), na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a wnioskodawcą (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).

Uczniowie szkół oraz pracownicy szkół i przedszkoli nie zawierają pisemnych umów z Wnioskodawcą o korzystanie z posiłków – w tych przypadkach opłaty za posiłki dokonywane są wprost na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta.

2. Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie odbywający się na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 p.o. w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o.; przy czym sposób naliczania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, a także przypadki zwolnień od wnoszenia tych opłat określono w uchwale Rady Miasta, natomiast opłaty wnoszone są przez rodziców (opiekunów) na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a Wnioskodawcą o świadczenie usług przedszkoli (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).

3. Organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, odbywające się na podstawie art. 92a u.s.o. w szczególności:

- wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3) – tzw. organizatorów wypoczynku – na podstawie zawartej z placówką oświatową umowy o organizację wypoczynku śródrocznego; placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, a następnie są przekazywane przez placówkę oświatową na rachunek organizatora wypoczynku.

- półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.); placówki oświatowe nie podpisują umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej.

4. Wydawanie duplikatów dokumentów, za które placówki oświatowe pobierają opłaty na podstawie § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 857), w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub – w przypadku wydania duplikatu legitymacji szkolnej – w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Dotychczas Wnioskodawca stosuje wobec wyszczególnionych wyżej czynności zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług przedstawionych w części G rozpatrywanego wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w części G rozpatrywanego wniosku czynności są wykonywane w ramach realizacji zadania własnego gminy (edukacji publicznej) i są realizowane przez Gminę jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym czynności te pozostają poza regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15 oraz sygn. akt. I FSK 1317/15.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym – jest prawidłowe;

- stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz pracowników placówek oświatowych – jest nieprawidłowe

- pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie – jest prawidłowe;

- organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów – jest prawidłowe

- organizacji wypoczynku uczniów w postaci półkolonii – jest nieprawidłowe;

- wydawania duplikatów dokumentów – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Wątpliwości Miasta dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług stołówkowych szkolnych i przedszkolnych na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym oraz na rzecz pracowników placówek oświatowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zgodnie z art. 106 tejże ustawy:

1. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

4. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1. pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2. placu zabaw;

3. pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4. posiłków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. zapadłym w sprawie będącej przedmiotem wniosku (sygn. akt III SA/Gl 169/18) wskazał, że: ,,(…) analiza orzecznictwa nie tylko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 – z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C - 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13). (…)

W tym kontekście, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z czterech aktywności urzeczywistnianych przez Skarżącego, opisanych w jego wniosku o interpretację realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy.

„ (…) pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedstawione spostrzeżenia co do pozostawania w przestrzeni władztwa publicznego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a nie działalności gospodarczej tego podmiotu (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) należy rozciągnąć także na inny obszar aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Jest nią odpłatne wydawanie posiłków dla dzieci objętych edukacją w szkołach, czy przedszkolach, korzystających ze stołówek należących do tych placówek, finansowane przez rodziców (opiekunów dzieci), czy przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. W odniesieniu do stołówek szkolnych znamienne jest, że w myśl art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (wcześniej, identyczna regulacja zawarta była w art. 67a ust. 3 u.s.o.). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się zaś wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (por. art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, a wcześniej – art. 67a ust. 4 u.s.o). Okoliczności te świadczą o tym, że żywienie dzieci w szkolnych stołówkach – wbrew temu, co przyjął Organ interpretacyjny – nie może być klasyfikowane jako działalność gospodarcza Miasta, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca świadomie ogranicza bowiem wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia (i – analogicznie – z MOPS-em) umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To ustawodawca wyklucza bowiem opłaty za posiłki z „gry sił rynkowych”, ograniczając możliwość kształtowania jej wysokości w umowie cywilnoprawnej.

(…) Zgodnie bowiem z art. 67a ust. 1 u.s.o. (i art. 106 ust.1 Prawa oświatowego), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie – powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Z mocy art. 14 ust. 6 u.s.o. (a współcześnie, biorąc pod uwagę odpowiednik tego przepisu - art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) spostrzeżenie to należy odpowiednio odnosić także do publicznych przedszkoli”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18, wskazując, że: ,,(…) w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), przepisy ustawowe precyzują reguły ich kalkulacji. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 67a ust. 3-6 u.s.o. – od 1 września 2017 r. art. 106 ust. 3-6 Prawa oświatowego; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 14 ust. 6 u.s.o. – od 1 września 2017 r. art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. 2017 r. poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.)”.

Natomiast w odniesieniu do świadczenia usług stołówkowych na rzecz pracowników szkół i przedszkoli w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 169/18: „(…) odmiennie niż odpłatne żywienie dzieci przedszkolnych i uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Dzieje się tak, ponieważ utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych jest elementem zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (por. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 67a ust. 1 u.s.o. (i art. 106 ust.1 Prawa oświatowego), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie – powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Z mocy art. 14 ust. 6 u.s.o. (a współcześnie, biorąc pod uwagę odpowiednik tego przepisu – art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) spostrzeżenie to należy odpowiednio odnosić także do publicznych przedszkoli.

Już chociażby z tego powodu, nie sposób odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych tego działania w sferze podatku od towarów i usług sytuować w tej samej płaszczyźnie, co odpłatne wydawanie posiłków uczniom szkół i przedszkoli. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem „misji edukacyjnej” – nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Wnioskodawcy – świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana ta danina publiczną. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, ma rację Organ interpretacyjny zaliczając opisaną aktywność Wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, objętej podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym wykonywane przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym za odpłatnością, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podlegania opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego świadczenia usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz pracowników placówek oświatowych, należy wskazać, że stanowią one świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podlegania opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz pracowników placówek oświatowych uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących podlegania opodatkowaniu opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin dziennie wskazać należy, co następuje.

Jak już podano, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż pięciu godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) o systemie oświaty, rada gminy:

1. określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,

b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2. może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu Miasta – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych Miasta) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Miasta, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Miasta, w których – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – Miasto nie występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Odnośnie wykonywanych czynności w ramach pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/Gl 169/18 wskazał, że: ,,(…) W przekonaniu Sądu, w opozycji do tego, co przyjął Organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie (…).

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. (jego obecnym odpowiednikiem jest art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 996) w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 14 ust. 5 u.s.o. (współcześnie, jego odpowiednikiem jest art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych – Dz. U. z 2017 r. poz. 2203). W obydwu tych przepisach przewidziano, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (por. art. 14 ust. 5a u.s.o. oraz jego współczesny odpowiednik – art. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego (…) w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1901/18, że: ,,(…) Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: (…)

- wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie (…);

- określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy;

potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

(…) Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1 zł/h), (…) prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą”.

Tym samym Miasto, wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika i w związku z tym opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1. szkoły i placówki;

2. przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);

3. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydając wyrok w tej sprawie nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w tej części, wskazując, że: „(…) Odnosząc się do trzeciego zagadnienia zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej, także należy dokonać wewnętrznego zróżnicowania tego problemu. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca, w swojej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego jednorodnie sklasyfikował różne przejawy tego, co nazwał organizowaniem wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym, wyjazdy w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz urządzanie turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, odbywających się na podstawie art. 92a u.s.o.

Jak wyjawił Wnioskodawca, wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. – tzw. organizatorów wypoczynku, a nie przez Miasto (jego jednostki organizacyjne – szkoły). Odbywa się to na podstawie umowy o organizację wypoczynku śródrocznego zawartej z placówką oświatową. Placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, po czym są przekazywane przez ten podmiot na rachunek organizatora wypoczynku.

Z kolei, półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.). Nie podpisują one umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej”.

Ponadto WSA w wyroku tym wskazał, że: ,,(…) W przekonaniu Sądu, obydwu przedstawionych przejawów aktywności nie można traktować jednorodnie. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że – jak wynika z wniosku o interpretację – organizatorem wypoczynku dzieci i młodzieży w kraju i za granicą są podmioty zewnętrzne, wskazane w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. Przedsiębiorcy ci świadczą usługę na rzecz Miasta (jego placówki oświatowej). Jeżeli zaś podmiot ten nie realizuje żadnej odpłatnej aktywności na rzecz rodziców (opiekunów) dziecka (a z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretacje wynika, że tak się nie dzieje), nie sposób mówić o usłudze wykonywanej przez Wnioskodawcę (szkołę) na rzecz rodziców dziecka. Ci są bowiem beneficjentami usługi świadczonej przez zewnętrznego organizatora wypoczynku. (…)

Inaczej przedstawia się model organizacyjny półkolonii. Te bowiem są odpłatnie organizowane przez Miasto (szkoły). Jednocześnie, przez wzgląd na to, że półkolonie odbywają się podczas przerw w nauce (w trakcie ferii zimowych, czy wakacji), nie są one przejawem zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie edukacji. Służą one natomiast opiece nad dziećmi. Jednocześnie, brak jest regulacji prawnych, które ograniczałyby charakterystyczną dla działalności gospodarczej, swobodę w kształtowaniu wysokości odpłatności za półkolonie. Dlatego ten przejaw aktywności gminy należy sklasyfikować jako urzeczywistniający zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług – jest to odpłatna usługa z zakresu opieki nad dzieckiem, świadczona na rzecz jego rodziców (opiekunów) i fakt niepodpisania pisemnej umowy z rodzicem (opiekunem) niczego w tym względzie nie zmienia. Stosowne porozumienie ma bowiem formę ustną. Tym samym, słusznie przyjął Organ interpretacyjny, że tego rodzaju działalność Miasta mieści się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług”.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizowanie wyjazdów dla dzieci lub młodzieży, tj. różnego rodzaju obozy, kolonie, turnusy rehabilitacyjne, zielone szkoły, za które pobierane są opłaty nie wypełnia definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w formie półkolonii, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów nie podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w formie półkolonii wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu organizacji wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły) oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu organizacji wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w formie półkolonii należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu wydawania duplikatów dokumentów.

Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Wnioskodawcę od wydawanych duplikatów dokumentów, wskazał, że: „(…) wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Także w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do opłat ponoszonych za pobyt dzieci w publicznym przedszkolu, nie sposób mówić o charakterystycznej dla prawa cywilnego i działalności gospodarczej swobodzie kształtowania ceny, poddanej wyłącznie grze sił rynkowych. Państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Podstawą prawną do tego działania jest art. 11 ust. 2 pkt 2 u.s.o. (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat (por. § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych). Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 u.s.o. świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18, wskazał natomiast, że: „(…) w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1. wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2. wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020– zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

(…)

Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 u.s.o., wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/Gl 169/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1901/18, należy stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

- ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał,że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.