0112-KDIL3.4012.371.2021.1.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięć finansowanych przez (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięć finansowanych przez (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Do zadań statutowych należy ochrona przyrody, a w szczególności:

1. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenie zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,

2. udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r., poz. 1098),

3. prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Wnioskodawca ma możliwość wnioskowania do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie przedsięwzięć w formie dotacji w ramach programu priorytetowego (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…).

Obecnie grunty prywatne na terenie Parku zajmują około 11,00% powierzchni. Potrzeba wykonywania wykupu gruntów podyktowana jest koniecznością ochrony fauny i flory, prowadzonymi i zamierzonymi zabiegami renaturalizacji, ochroną torfowisk, walorów krajobrazowych i potrzebą ograniczenia penetracji obszaru Parku.

Własność prywatna nie daje gwarancji prowadzenia działań służących ochronie przyrody. Użytkowanie gruntów przez właścicieli prywatnych może stanowić zagrożenie dla fauny i flory parku, ponieważ właściciele prywatni z zasady nie kierują się potrzebami ochrony przyrody. Jest więc zagrożenie, że będą usuwane najstarsze fragmenty lasu, zaburzona zostanie jego struktura i pełnione przezeń funkcje przyrodnicze, a penetracja i hałas przy pracach leśnych dodatkowo zakłócać będą stabilność warunków w ekosystemie.

Wykupione działki zostaną objęte ochroną czynną i w zależności od potrzeb będą tam wykonywane zabiegi ochronne lub prowadzona będzie czynna ochrona zachowawcza. Zapewnione będą odpowiednie warunki do bytowania w tym kompleksie dla wielu gatunków zwierząt.

Mogą wystąpić sytuacje, że wykupiony grunt nieleśny zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze. Wówczas wystąpi przychód dla (…) z tytułu otrzymanego czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1983) dzierżawa gruntów na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięć finansowanych przez (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wydatki związane z wykupem i pierwokupem gruntów prywatnych leżących w granicach (…) finansowane ze środków (…) dotyczą statutowej działalności Parku jaką jest prowadzenie działań związanych z ochroną przyrody zgodnie z art. 8b pkt. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. Nr 1098, ze zm.). Nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną usług i dostaw, którą prowadzi (…).

Poniesione wydatki na wycenę, zakup gruntów oraz opłacone usługi notarialne dotyczące zawarcia aktów notarialnych nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez (…). Wnioskodawca nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać naliczonego podatku VAT z faktur dotyczących zawarcia aktów notarialnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1. Ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od zakresu w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie (…), nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją wykupów i pierwokupów gruntów prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do Jego zadań statutowych należy ochrona przyrody, a w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenie zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Wnioskodawca ma możliwość wnioskowania do (…) o dofinansowanie przedsięwzięć w formie dotacji w ramach programu priorytetowego (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…).

Potrzeba wykonywania wykupu gruntów podyktowana jest koniecznością ochrony fauny i flory, prowadzonymi i zamierzonymi zabiegami renaturalizacji, ochroną torfowisk, walorów krajobrazowych i potrzebą ograniczenia penetracji obszaru Parku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięć finansowanych przez (…) w zakresie wykupu i pierwokupu gruntów prywatnych leżących w granicach (…).

Wnioskodawca wskazał, że „wykupione działki zostaną objęte ochroną czynną i w zależności od potrzeb będą tam wykonywane zabiegi ochronne lub prowadzona będzie czynna ochrona zachowawcza. Zapewnione będą odpowiednie warunki do bytowania w tym kompleksie dla wielu gatunków zwierząt”.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. Nr 1098, ze zm.) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 tej ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;

2. udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;

3. prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku we własnym stanowisku że: „wydatki związane z wykupem i pierwokupem gruntów prywatnych leżących w granicach (…) finansowane ze środków (…) dotyczą statutowej działalności Parku jaką jest prowadzenie działań związanych z ochroną przyrody zgodnie z art. 8b pkt. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia”.

Wobec powyższego, ze względu na brak związku nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał również, że mogą wystąpić sytuacje, w których wykupiony grunt nieleśny zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze. Wówczas wystąpi przychód dla (…) z tytułu otrzymanego czynszu dzierżawnego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przy czym usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. W związku z tym, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej” zdefiniowanego w art. 2 pkt 15 ustawy.

W art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem, gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Analizując powyższe, należy stwierdzić że, skoro wykupione nieleśne grunty będą wydzierżawione na cele rolnicze korzystające ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia, to Wnioskodawca również nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy projekt - nie będzie związany z działalnością gospodarczą, ewentualnie będzie związany z czynnościami zwolnionymi na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień tj. dzierżawą gruntów na cele rolnicze, to nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.