0112-KDIL3.4012.323.2021.3.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) oraz pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki niezabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2021 r. oraz pismem z 23 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest rolnikiem, prowadzącym własne gospodarstwo rolne rybackie, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji do VAT (podatek od towarów i usług): (…) czerwca 2012 r.).

W 2005 r., nie posiadając jeszcze statusu podatnika podatku od towarów i usług zakupiła ona grunty rolne, klasy ziemi IV B i V do swojego prywatnego majątku. W roku 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do gminy o pozwolenie stworzenia gospodarstwa rolnego (zabudowań gospodarskich) na zakupionym gruncie, jednak otrzymała odpowiedź odmowną. Odmowa ta zmieniła decyzję Wnioskodawczyni co do sposobu wykorzystania tej działki – podjęła zamiar jej sprzedaży (działka cały czas stanowi prywatny majątek Wnioskodawczyni).

W 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do gminy o podział gruntu na działki i uzyskała prawomocną zgodę na ten podział. W tym czasie, dla sprzedawanych działek Gmina miała ustanowione studium o kierunkach i warunkach zabudowy, lecz nie było ustanowionego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie było decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dnia (…) czerwca 2012 r., Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako czynny podatnik od towarów i usług. Sprzedaż działek następowała jednak z jej prywatnego majątku i nie miała związku z prowadzonym przez Wnioskodawczynię gospodarstwem rolnym rybackim.

W styczniu 2017 r. Rada Miasta uchwaliła dla tych gruntów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z nim tereny wskazane są jako grunty pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W 2018 r. Wnioskodawczyni, po uzyskaniu zgody od gminy na podział pozostałego gruntu, sprzedaje ze swojego majątku prywatnego działkę, dokonując naliczenia podatku od towarów i usług. W aktach notarialnych sprzedaży wskazane jest, że sprzedawany grunt to grunt orny z podaniem klasy gruntu oraz zapis, że sprzedawana działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu do wniosku z 29 października 2021 r., Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1. Jaka dokładnie działka/działki (należy podać numer ewidencyjny) była/były przedmiotem sprzedaży w 2018 r.?

Wnioskodawczyni zweryfikowała terminy sprzedaży działek i w latach 2016-2018 r. nie było żadnej sprzedaży. Przedmiotem zapytania jest sprzedaż działki nr 1 w gminie (…) z dnia (…) kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni bardzo przeprasza za omyłkę w dacie.

1. W jakim zakresie Wnioskodawczyni była na moment sprzedaży zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Należy wskazać, w jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż maszyn i obrabiarek dla przemysłu drzewnego.

1. Czy przedmiotowa działka/działki, która była/które były przedmiotem zbycia, była/były wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy?

Nie, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Były przedmiotem majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

1. Czy Wnioskodawczyni posiadała na moment sprzedaży przedmiotowej działki/działek status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, czyli rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych? Jeżeli tak, należy wskazać w jakim okresie.

Tak, Wnioskodawczyni była rolnikiem ryczałtowym począwszy od 2005 r. do dziś. Zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w czerwcu 2012 r.

1. Czy nabycie przez Wnioskodawczynię w 2005 r. przedmiotowej działki zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)?

Nie, Wnioskodawczyni kupowała działki od osoby fizycznej jako grunty rolne. Osoba fizyczna nie była czynnym podatnikiem VAT. Nie podlegało to opodatkowaniu VAT, nie odliczyła podatku VAT.

1. W jakim celu Wnioskodawczyni nabyła w 2005 r. nieruchomość, z której wydzielono przedmiotową działkę/działki?

W celu stworzenia gospodarstwa rolnego, lecz po wystąpieniu do gminy o utworzenie gospodarstwa, gmina nie wydała zezwolenia na budowanie budynków gospodarczych.

1. W jaki sposób od momentu nabycia do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni wykorzystywała (w tym na potrzeby własne) działkę/działki, która była/które były przedmiotem sprzedaży w 2018 r.?

Wykorzystywana była na cele rolnicze. Wnioskodawczyni uprawiała tam zboża. Raz jeszcze wskazuje, że sprzedaż omyłkowo wskazano na 2018 r., a był to 2019 r.

1. Czy działka/działki, która była/które były przedmiotem sprzedaży była/były wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, należy wskazać, jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawczyni wykonywała wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia.

Nie, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

1. Czy Wnioskodawczyni dokonywała od momentu nabycia do momentu sprzedaży jakichkolwiek czynności (poniosła nakłady) w celu przygotowania przedmiotowej działki/działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działki, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, należy wskazać, jakie były to czynności (nakłady)?

Nie, Wnioskodawczyni nie inicjowała żadnych czynności w celu przygotowania działki do sprzedaży. Jedyna informacja o sprzedaży to tablica informacyjna o sprzedaży działek z numerem telefonu, znajdująca się bezpośrednio na działkach.

1. Czy działka/działki będąca/będące przedmiotem zapytania była/były do momentu sprzedaży udostępniana przez Wnioskodawczynię osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, należy wskazać czy była to umowa odpłatna i w jakim czasie obowiązywała.

Nie, Wnioskodawczyni wykorzystywała działkę na własne potrzeby rolnicze, w szczególności, że prowadzi gospodarstwo rolne w gminie (…).

1. Jakie dokładnie przeznaczenie na moment sprzedaży wynikało z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalonego przez Radę Miasta dla przedmiotowej działki/działek i czy to Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie tego planu?

Miejski Plan Zagospodarowania Przestrzennego wyłączył grunty z działalności rolniczej i przeznaczył je na potrzeby budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego (uchwała Rady Miejskiej (…) z dnia (…) stycznia 2017 r. nr (…)). Nie, Wnioskodawczyni nie inicjowała zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

1. Czy przedmiotowa działka/działki na moment sprzedaży była/były terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę?

Tak, była terenem niezbudowanym, jednak zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową.

1. Czy w odniesieniu do przedmiotowej działki/działek, na moment sprzedaży była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i czy to Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie tej decyzji?

Wnioskodawczyni występowała o decyzję o warunkach zabudowy przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uzyskała decyzję pozytywną na zabudowę mieszkaniową, jednak uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchyliło decyzję o warunkach zabudowy. W związku z czym decyzja na moment sprzedaży była nieważna.

1. Czy w celu sprzedaży przedmiotowej działki/działek Wnioskodawczyni podpisała z Kupującym umowę przedwstępną? Jeżeli tak, należy wskazać warunki ww. umowy.

Nie, nie było umów przedwstępnych.

1. Czy w ramach ww. umowy przedwstępnej Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki/działek zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości? Jeśli tak, należy wskazać zakres pełnomocnictwa (np. występowanie przed organami administracji publicznej, podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków, odbioru decyzji i postanowień itp.).

Nie, nie było umów przedwstępnych.

1. Jeżeli odpowiedź na pytanie 15. jest pozytywna, to należy udzielić informacji, czy wykonywane przez Kupującego (jako pełnomocnika Wnioskodawczyni) czynności na przedmiotowej działce/działkach, były wykonywane na rzecz Wnioskodawczyni i w jej imieniu, i jakie to były czynności?

Nie, nie było umów przedwstępnych.

1. Czy Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku)? Jeśli tak, należy wskazać, ile i jakie.

Pozostałe działki były przedmiotem sprzedaży w latach 2019-2020 r. Zatem, Wnioskodawczyni nie posiada innych działek na sprzedaż.

1. Czy Wnioskodawczyni dokonywała już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, należy wskazać, kiedy i w jakiej ilości.

Wnioskodawczyni sprzedała w 2015 r. cztery działki, sprzedała w 2019 r. łącznie pięć działek, a w 2020 r. sprzedała również cztery działki.

1. Czy Wnioskodawczyni prowadzi/prowadziła na moment sprzedaży działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?

Nie, Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności deweloperskiej czy obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni ma działalność w zakresie handlu maszyn drzewnych.

W uzupełnieniu do wniosku z 23 listopada 2021 r., Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1. Czy z tytułu prowadzenia działalności rolniczej (gospodarstwa i uprawy przedmiotowych gruntów) Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, czy Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3?

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z działalności rolniczej, począwszy od czerwca 2012 r., a z działalności pozarolniczej od 2000 r.

2. Czy płody rolne uzyskiwane z gruntu, który jest przedmiotem wniosku (sprzedaży) były przeznaczone do dalszej sprzedaży? Czy też Wnioskodawczyni wykorzystywała uzyskane pożytki w ramach własnego gospodarstwa domowego lub gospodarstwa rybackiego – należy wskazać.

Nie, nie były przedmiotem odsprzedaży. Uzyskane pożytki były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rybackiego – były pokarmem dla ryb.

3. Jeżeli płody rolne były sprzedawane, to czy ta sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Nie, płody rolne w postaci zbóż nie były sprzedawane odbiorcom zewnętrznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki w 2018 r. powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług, pomimo że jest sprzedawana z majątku prywatnego podatnika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług, pomimo iż sprzedaż następuje z majątku prywatnego.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej zwanej uVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 uVAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 3 ust. 1 pkt. 6 uVAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Analizując treść art. 45 i 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) można wnioskować, że do rzeczy zalicza się ruchomości i nieruchomości, a do nieruchomości zalicza się m. in. części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty).

Na mocy art. 41 ust. 1 pkt. 9 uVAT z podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wywodząc z art. 2 ust. 1 pkt. 33 uVAT ilekroć mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W praktyce, dostawy terenów niezabudowanych można podzielić na cztery przypadki:

1. działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczono ją pod zabudowę – transakcja jest opodatkowana stawką 23%;
2. działkę objęto miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale nie przeznaczono jej w nim pod zabudowę – dostawa jest zwolniona z VAT;
3. działka nie jest uwzględniona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ale jest wydana decyzja o warunkach zabudowy – dostawę należy opodatkować 23% VAT;
4. w odniesieniu do działki nie został wydany ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy – stosuje się zwolnienie.

Odnosząc się do stanu faktycznego, który wystąpił należy zauważyć, że do stycznia 2017 r. działki, będące przedmiotem sprzedaży objęte były wyłącznie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium jest aktem planistycznym obejmującym terytorium całej gminy, które ma na celu określenie polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, ale studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.). Sam fakt występowania studium nie jest przesłanką do uznania terenów za tereny budowlane w rozumieniu uVAT, gdyż studium nie jest równoznaczne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedawana przez Wnioskodawczynię z majątku prywatnego działka, dla której sprzedaż nastąpiła po dniu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (a zatem po styczniu 2017 r.), powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedawane działki nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego, które przysługiwało, póki dla gruntów nie było uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podobnie Wnioskodawczyni, pomimo sprzedaży tych działek z majątku prywatnego, nie korzysta już ze zwolnienia podmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy – działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest rolnikiem, prowadzącym własne gospodarstwo rolne rybackie oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od czerwca 20212 r. jest też podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż maszyn i obrabiarek dla przemysłu drzewnego. W 2005 r., nie posiadając jeszcze statusu podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni zakupiła grunty rolne, klasy ziemi IV B i V do swojego prywatnego majątku.

W roku 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do gminy o pozwolenie stworzenia gospodarstwa rolnego (zabudowań gospodarskich) na zakupionym gruncie, jednak otrzymała odpowiedź odmowną. Odmowa ta zmieniła decyzję Wnioskodawczyni co do sposobu wykorzystania tej działki – podjęła zamiar jej sprzedaży. W 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do gminy o podział gruntu na działki i uzyskała prawomocną zgodę na ten podział. W tym czasie, dla sprzedawanych działek Gmina miała ustanowione studium o kierunkach i warunkach zabudowy, lecz nie było ustanowionego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie było decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W styczniu 2017 r. Rada Miasta uchwaliła dla tych gruntów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z nim tereny wskazane są jako grunty pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Wnioskodawczyni występowała o decyzję o warunkach zabudowy przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i uzyskała decyzję pozytywną na zabudowę mieszkaniową, jednak uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego uchyliło decyzję o warunkach zabudowy.

Przedmiotem sprzedaży była działka nr 1, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Działka była wykorzystywana na cele rolnicze. Wnioskodawczyni uprawiała tam zboża, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rybackiego – były pokarmem dla ryb.

Wnioskodawczyni kupowała działki od osoby fizycznej jako grunty rolne. Nie podlegało to opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie zawierała umów przedwstępnych ani nie udzielała pełnomocnictwa. Działka nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawczyni nie inicjowała żadnych czynności w celu przygotowania działki do sprzedaży. Jedyna informacja o sprzedaży to tablica informacyjna o sprzedaży działek z numerem telefonu, znajdująca się bezpośrednio na działkach.

Wnioskodawczyni sprzedała w 2015 r. cztery działki, w 2019 r. pięć działek, a w 2020 r. cztery działki. Wnioskodawczyni nie posiada innych działek na sprzedaż.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej analizy przepisów, aby dana czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest, aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero wówczas można zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić czy w odniesieniu do dostawy przedmiotowej działki, Wnioskodawczyni spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni nabyła działkę od osoby fizycznej jako grunty rolne. Nie podlegało to opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z działalności rolniczej, a także prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn i obrabiarek dla przemysłu drzewnego. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie podejmowała jakichkolwiek czynności w celu podniesienia atrakcyjności działki. Działka nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa nabywcy, ani nie zawarła umowy przedwstępnej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, jest czynnym podatnikiem podatku VAT jako rolnik. Działka 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana w działalności rolniczej, Wnioskodawczyni uprawiała na niej zboża. Na przedmiotowej działce prowadzone było gospodarstwo rolne, z którego Wnioskodawczyni uzyskiwała płody rolne przeznaczone do użytku własnego – zboża stanowiły pokarm dla ryb. Należy zatem stwierdzić, że okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działki rolnej z działalnością rolniczą. Działka stanowiła zatem w momencie dostawy składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że dostawa działki nr 1, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (działalności rolniczej), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 użytkowanej rolniczo na potrzeby rybackiego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni w tej sytuacji, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W analizowanej sprawie we wniosku wskazano, że działka w chwili zbycia była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na cele budowlane: pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Natomiast dla działki będącej przedmiotem sprzedaży na moment zbycia nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem działka nr 1 spełniała definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem działka będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na cele budowlane.

W konsekwencji, transakcja dostawy działki nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie bowiem do regulacji zawartych w przywołanym powyżej artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele gospodarstwa rolnego pod uprawę zbóż oraz, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonego indywidualnego gospodarstwa rolnego. Zatem przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia przy dostawie działki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię opisanej we wniosku działki nr 1 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni była zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej działki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.