0112-KDIL3.4012.268.2021.5.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 14 sierpnia 2021 r. (data wpływu 14 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2021 r. (data wpływu 14 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 14 sierpnia 2021 r. i 3 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczna, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej: Wspólnik) posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka), która w przyszłości rozpocznie działalność gospodarczą w zakresie kontynuacji globalnej komercjalizacji oprogramowania (`(...)`) (dalej: Oprogramowanie), wytworzonego przez Wnioskodawcę (twórcę), w ramach prowadzonej przez niego Działalności. Wspólnik jest również polskim rezydentem podatkowym.

Oprogramowanie ma charakter wspierający i jest skierowane do programistów i testerów oprogramowania. Zastosowanie Oprogramowania umożliwia oszczędzanie czasu w codziennej pracy programistów oraz testerów poprzez rozdzielenie testów automatycznych na równoległe serwery ciągłej integracji, w taki sposób aby testy automatyczne wykonały się jak najszybciej. Dzięki temu programista lub tester oprogramowania otrzymuje wynik testów automatycznych znacznie szybciej niż bez użycia Oprogramowania.

Oprogramowanie działa w modelu usługi w chmurze, która świadczona jest przez Wnioskodawcę w ramach Działalności na rzecz Klientów, którzy regulują okresowe opłaty licencyjne na podstawie akceptacji regulaminu strony (…), przez którą Oprogramowanie jest dystrybuowane, tj. Wnioskodawca rozpoczął już komercjalizację Oprogramowania.

Obecnie rozważane jest wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu w postaci zespołu składników (obejmującego m.in. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę), który został opisany poniżej i wkładu gotówkowego przez Wspólnika, w zamian za udziały wyemitowane przez Spółkę odpowiednio na rzecz Wspólnika i Wnioskodawcy.

Wartość nominalna objętych przez Wspólnika udziałów za wkład gotówkowy będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów na moment objęcia, co jest uzasadnione względami biznesowymi, co do przyszłego zaangażowania Wspólnika w rozwój Spółki i komercjalizację Oprogramowania przez Spółkę.

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwi kontynuowanie przez Spółkę Działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zakresie udostępniania odpłatnego Oprogramowania, tj. w szczególności:

• prawa autorskie majątkowe do Oprogramowania oraz bibliotek programistycznych które wchodzą w skład Oprogramowania tj.:

• główny kod źródłowy strony (…) oraz algorytmu działania narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną w formie FAQ;

• dokumentacja techniczna narzędzia Oprogramowania oraz dokumentacja Oprogramowania (`(...)`) wraz z listą techniczną artykułów opisujących jak korzystać z narzędzia Oprogramowania;

• materiały promocyjne Oprogramowania takie jak grafiki, logo produktu;

• biblioteka kliencka związana z Oprogramowaniem w języku programowania (`(...)`) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną;

• darmowa wersja biblioteki Oprogramowania dla języka programowania (…) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (`(...)`) służąca do łączenia się z Oprogramowaniem (…) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (`(...)`) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (`(...)`) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) jest wraz z dokumentacją techniczną;

• przykładowe projekty integrujące Oprogramowanie i służące do testowania biblioteki klienckiej z Oprogramowaniem, w różnych językach programowania;

• prawa do domeny internetowej (`(...)`), w tym prawa z wszelkich umów w tym zakresie;

• dokumentacja wewnętrzna na temat procesów marketingowych, sprzedażowych, finansowych, działań operacyjnych które są wymagane do funkcjonowania Działalności na co dzień (…);

• baza danych użytkowników i klientów korzystających z Oprogramowania i prawa do tej bazy;

• prawa z wszystkich umów z klientami zawartymi w postaci akceptacji regulaminu na stronie (…);

• prawa do konta w systemie służącym do obsługi płatności online kartami kredytowymi;

• prawa do kont służących do dzierżawy infrastruktury serwerowej podłączonej do sieci Internet, na których hostowane jest Oprogramowanie, wraz z bazami danych oraz infrastrukturą do uruchamiania testów automatycznych Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do wysyłki automatycznych wiadomości e-mail;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania konfiguracją (`(...)`) dla domeny internetowej (…);

• prawa do konta służącego do zarządzania firmowymi skrzynkami e-mail w domenie internetowej (…), oraz innymi usługami w chmurze używanymi na potrzeby wewnętrzne, np. przestrzenią dyskową w chmurze;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania repozytoriami kodu źródłowego, w którym hostowany jest kod źródłowy Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do analiz biznesowych oraz zarządzania bazą klientów;

• laptop;

• telefon;

• monitor komputerowy

• środki pieniężne, na rachunku bankowym dotyczącym Działalności;

• prawa z innych umów związanych z przenoszonymi składnikami;

• dokumentację księgowo-rachunkową związaną z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością;

• wierzytelności związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu;

• zobowiązania związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu; z tym że zostaną one ewentualnie przeniesione nie na podstawie umowy aportowej, a w oparciu o odrębną umowę;

• nazwa indywidualizująca oprogramowanie/domenę;

• tajemnica przedsiębiorstwa i know-how związany z Oprogramowaniem;

wszystkie ww. składniki, zwane dalej: „Zespół Składników”.

Wkład w postaci Zespołu Składników nie będzie obejmować nazwy indywidualnej Działalności i praw do lokalu wykorzystywanego w Działalności, gdyż jest to bezcelowe ponieważ Spółka posiada odrębne prawa do lokalu, a firma spółki będzie pochodną nazwy Oprogramowania, a nie Działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, że planowany wkład zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi są:

· chęć kontynuowania komercjalizacji oprogramowania i jego rozwoju przez Wnioskodawcę wraz z drugim Wspólnikiem w jednym podmiocie prawnym – Spółce;

· chęć prowadzenia działalności wspólnej przez Wnioskodawcę i Wspólnika w sposób bezpieczny, w jednym podmiocie, co ogranicza odpowiedzialność osobistą Wnioskodawcy i Wspólnika;

· chęć prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji oprogramowania przez Spółkę, a nie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co jest lepsze wizerunkowo względem Klientów polskich i zagranicznych;

· chęć prowadzenia działalności w zakresie komercjalizacji, rozwoju i dystrybucji Oprogramowania w jednym podmiocie z uwagi na łatwość dołączenia kolejnych wspólników, pozyskania finansowania, potencjalnego wejścia na giełdę, czy też potencjalnego wyjścia z inwestycji w przyszłości.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie programowania i wsparcia IT po wniesieniu Zespołu Składników do Spółki i w przyszłości będzie świadczyć na rzecz Spółki i podmiotów trzecich usługi w ramach prowadzonej działalności.

Podobnie, również Wspólnik może świadczyć na rzecz Spółki i podmiotów trzecich usługi programowania i wsparcia IT.

Dodatkowo, w przyszłości Spółka może zatrudniać pracowników, zleceniobiorców oraz współpracować z innymi podmiotami, w ramach rozwoju i komercjalizacji Oprogramowania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie w odpowiedzi na następujące pytanie:

1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem wkładu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.); dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy – Kodeks cywilny, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych?

– Wnioskodawca wskazał, że:

We wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: „Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu w postaci Zespołu Składników stanowi wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3) ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), a w konsekwencji czy może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?”

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwi kontynuowanie przez Spółkę Działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zakresie udostępniania odpłatnego Oprogramowania, tj. w szczególności:

• prawa autorskie majątkowe do Oprogramowania oraz bibliotek programistycznych które wchodzą w skład Oprogramowania tj.:

• główny kod źródłowy strony (…) oraz algorytmu działania narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną w formie FAQ;

• dokumentacja techniczna narzędzia Oprogramowania oraz dokumentacja Oprogramowania (…) wraz z listą techniczną artykułów opisujących jak korzystać z narzędzia Oprogramowania;

• materiały promocyjne Oprogramowania takie jak grafiki, logo produktu;

• biblioteka kliencka związana z Oprogramowaniem w języku programowania (`(...)`) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną;

• darmowa wersja biblioteki Oprogramowania dla języka programowania (`(...)`) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do łączenia się z Oprogramowaniem (…) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) jest wraz z dokumentacją techniczną;

• przykładowe projekty integrujące Oprogramowanie i służące do testowania biblioteki klienckiej z Oprogramowaniem, w różnych językach programowania;

• prawa do domeny internetowej (`(...)`), w tym prawa z wszelkich umów w tym zakresie;

• dokumentacja wewnętrzna na temat procesów marketingowych, sprzedażowych, finansowych, działań operacyjnych które są wymagane do funkcjonowania Działalności na co dzień (…);

• baza danych użytkowników i klientów korzystających z Oprogramowania i prawa do tej bazy;

• prawa z wszystkich umów z klientami zawartymi w postaci akceptacji regulaminu na stronie (…);

• prawa do konta w systemie służącym do obsługi płatności online kartami kredytowymi;

• prawa do kont służących do dzierżawy infrastruktury serwerowej podłączonej do sieci Internet, na których hostowane jest Oprogramowanie, wraz z bazami danych oraz infrastrukturą do uruchamiania testów automatycznych Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do wysyłki automatycznych wiadomości e-mail;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania konfiguracją (`(...)`) dla domeny internetowej (…);

• prawa do konta służącego do zarządzania firmowymi skrzynkami e-mail w domenie internetowej (…), oraz innymi usługami w chmurze używanymi na potrzeby wewnętrzne, np. przestrzenią dyskową w chmurze;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania repozytoriami kodu źródłowego, w którym hostowany jest kod źródłowy Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do analiz biznesowych oraz zarządzania bazą klientów;

• laptop;

• telefon;

• monitor komputerowy;

• środki pieniężne, na rachunku bankowym dotyczącym Działalności;

• prawa z innych umów związanych z przenoszonymi składnikami;

• dokumentację księgowo-rachunkową związaną z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością;

• wierzytelności związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu;

• zobowiązania związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu; z tym że zostaną one ewentualnie przeniesione nie na podstawie umowy aportowej, a w oparciu o odrębną umowę;

• nazwa indywidualizująca oprogramowanie/domenę;

• tajemnica przedsiębiorstwa i know-how związany z Oprogramowaniem;

wszystkie ww. składniki, zwane dalej: „Zespół Składników”.

Wkład w postaci Zespołu Składników nie będzie obejmować nazwy indywidualnej Działalności i praw do lokalu wykorzystywanego w Działalności, gdyż jest to bezcelowe ponieważ Spółka posiada odrębne prawa do lokalu, a firma spółki będzie pochodną nazwy Oprogramowania, a nie Działalności Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy we wniosku było następujące:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu w postaci Zespołu Składników stanowi wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3) ustawy o PIT Wnioskodawcy, a w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Konkluzja:

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie wskazane w wezwaniu – Wnioskodawca podtrzymuje swoje pytanie oraz stanowisko w sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu wniosku, zgodnie z którym opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: Zespół Składników wnoszonych aportem powinien odpowiadać definicji przedsiębiorstwa z art. 5a pkt 3) ustawy o PIT „Ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego’.

Tym samym, podobnie jak Organ w pytaniu ujętym w wezwaniu – uzasadniając swoje stanowisko w sprawie – Wnioskodawca stwierdził, że Zespół Składników wnoszonych aportem będzie spełniać przesłanki z art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego, tj.:

„przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto art. 55 (2) ustawy Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W zakresie powyższego stwierdzenia również we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, że dojdzie do przeniesienia całego Zespołu Składników z działalności Wnioskodawcy – poza specyficznie wyłączonymi na podstawie umowy aportowej:

● nazwą indywidualizującą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy, która odnosi się do nazwiska Wnioskodawcy, tj. „X”;

● prawami do lokalu wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tak jak, Wnioskodawca wskazał we wniosku, wniesienie aportem ww. dwóch składników jest bezcelowe, ponieważ Spółka nie będzie posługiwać się firmą Wnioskodawcy, która odnosi się do nazwiska Wnioskodawcy, a wyłącznie nazwą komercyjną Oprogramowania, które będzie komercjalizować. Spółka prowadzi działalność gospodarczą online i posiada prawa do lokalu w innej lokalizacji, a co za tym idzie wejście w prawa do lokalu, który Wnioskodawca wykorzystuje obecnie jest bezcelowe.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca bardzo prosi o ocenę jego stanowiska w sprawie, co do przedmiotu aportu, opisanego we wniosku oraz skutków podatkowych jego wniesienia – uwzględniając powyższe wyjaśnienia w sprawie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z o.o. jest neutralne na gruncie ustawy o PIT, podobnie jak wniesienie aportem do spółki z o.o. samych praw do programu komputerowego przez jego twórcę – którym Wnioskodawca jest.

Niemniej jednak z uwagi na to, że przedmiotem planowanej czynności aportu nie będzie tylko oprogramowanie komputerowe, a szereg innych składników, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że w ramach czynności aportu dojdzie do przeniesienia zespołu składników, który spełnia wymogi dla uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PIT.

2. Jeżeli zespół składników majątku Sprzedawcy, wniesionego wkładu, nie będzie obejmował wszystkich składników materialnych i niematerialnych spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 w powiązaniu z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, to czy, przedmiot wniesienia wkładu w ramach planowanej Transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania – w przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał?

­– Wnioskodawca wskazał, że:

W Jego ocenie opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zespół Składników nie powinien stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w wyniku aportu nie dojdzie do przeniesienia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, a wszystkich składników związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opisanych we wniosku jako „Zespół Składników”, poza specyficznie wyłączonymi umową aportową prawami do lokalu oraz nazwą jednoosobowej działalności gospodarczej. Wyłączenie tych dwóch składników jest uzasadnione biznesowo, gdyż Spółka nabywająca aport ma własne prawa do lokalu i nie będzie posługiwać się w ogóle nazwą jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka będzie posługiwać się komercyjną nazwą Oprogramowania na potrzeby jego sprzedaży – podobnie jak Wnioskodawca robi to obecnie – a co za tym idzie wniesienie praw do nazwy działalności jednoosobowej jest bezcelowe.

3. Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot wniesienia wkładu w ramach planowanej Transakcji będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywającą Spółkę?

– Wnioskodawca wskazał, że:

W Jego ocenie w oparciu o wniesiony wkład Spółka będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ponieważ specyficznie działalność gospodarcza oparta jest na udostępnianiu praw do Oprogramowania (licencji) online, gdzie zakup licencji odbywa się przez platformę online i działanie to nie wymaga czynności na bieżąco pracowników/podwykonawców/wspólników etc.

Innymi słowy, Oprogramowanie może samo działać i zarabiać ponieważ wszystko jest zautomatyzowane.

Niemniej jednak, Oprogramowanie jest wnoszone w celu komercjalizacji przez Spółkę, więc siłą rzeczy zakłada się, że Spółka będzie rozwijać przedsiębiorstwo w oparciu o Oprogramowanie. Wspólnicy Spółki posiadają wiedzę i know-how i w przyszłości będą mogli świadczyć usługi na rzecz Spółki, czy też pełnić swoje funkcje zarządcze, licząc na zysk w ramach wypłacanej dywidendy. Spółka również, jeśli sprzedaż Oprogramowania spotka się z komercyjnym sukcesem, może zatrudniać pracowników/współpracować z programistami, którzy będą rozwijać Oprogramowanie.

4. Czy Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu; jeśli nie – należy wskazać jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu. W przyszłości w ramach rozwoju działalności, Spółka może nabywać nowe składniki majątkowe.

5. Czy Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu.

6. Czy po wniesieniu przez Pana do Spółki wymienionego we wniosku majątku pozostaną u niego jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – jeśli tak, to należy wskazać jakie?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Z aportu zostanie wyłączone wniesienie prawa do lokalu oraz nazwy działalności gospodarczej „X” – których wniesienie do Spółki jest niecelowe, ponieważ Spółka nie będzie tych aktywów wykorzystywać. Wszystkie inne składniki zostaną przeniesione aportem.

7. Mając na uwadze Pana stwierdzenie, że będzie Pan prowadzić działalność gospodarczą w zakresie programowania i wsparcia IT po wniesieniu Zespołu Składników do Spółki (czyli częściowo ta działalność pokrywa się z zakresem działalności dotychczasowej), prosimy o szczegółowe przedstawienie, co leży u podstaw takiego działania, tj. dlaczego po wniesieniu do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych dalej ją Pan będzie prowadzić w dotychczasowym zakresie?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Oprogramowanie jest produktem końcowym i kompletnym. Po wniesieniu do Spółki aportem Oprogramowania wraz z wymienionymi we wniosku innymi składnikami, Spółka będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży licencji na Oprogramowanie i ponosić ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością w oparciu o to Oprogramowanie. Spółka będzie sprzedawać dostęp do Oprogramowania na rzecz klientów końcowych za pośrednictwem strony internetowej, a Wnioskodawca nie będzie dalej w imieniu własnym prowadzić takich działań. Wszelkie prawa autorskie majątkowe, w tym prawa do sprzedaży Oprogramowania po aporcie będzie posiadać wyłącznie Spółka. W związku z tym, Wnioskodawca po aporcie nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w takim zakresie jak Spółka.

Natomiast, Wnioskodawca jest programistą i w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – po aporcie, chce świadczyć różne usługi programistyczne na rzecz podmiotów trzecich – powiązanych i niepowiązanych.

Unikatowa wiedza z zakresu dzielenia testów automatycznych na serwerach ciągłej integracji (…) oraz ponad 7 letnie doświadczenie zawodowe Wnioskodawcy związane z programowaniem w języku programowania (`(...)`) oraz (…), a także dogłębna wiedza techniczna o oprogramowaniach jest cenna na rynku programistycznym.

W rezultacie, po aporcie, Wnioskodawca nadal chce prowadzić działalność gospodarczą w zakresie programowania (pisania kodów źródłowych), gdyż jest na początku swojej kariery zawodowej i na pewno w przyszłości będzie tworzyć inne oprogramowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, testować je, rozwijać oprogramowania dotychczas stworzone itp.

Ponadto, w przyszłości, Spółka może chcieć rozwijać Oprogramowanie np. wzbogacać je o nowe moduły – a co za tym idzie Wnioskodawca, podobnie jak inni podwykonawcy, na zlecenie Spółki, może świadczyć na jej rzecz usługi programowania, usługi marketingowe, doradcze, pośrednictwa przy pozyskaniu Klientów itp.

8. Jaką działalność związaną z oprogramowaniem, o którym mowa w opisie sprawy, prowadzi Pan obecnie (na czym ta działalność polega); co jest jej przedmiotem; w jaki sposób Pan wykorzystuje opisany Zespół składników w tej działalności; jakie czynności (opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu) wykonywał Pan w związku z jej prowadzeniem; czy Spółka – po wniesieniu do niej aportu – będzie prowadzić ten sam rodzaj działalności?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem, która polega na licencjonowaniu praw do Oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich, które to Oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone w ramach działalności jednoosobowej.

W tym zakresie Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu licencjonowania Oprogramowania i odprowadza VAT, zgodnie polskimi przepisami o VAT. Licencjonowanie Oprogramowania dla celów VAT jest traktowane jako świadczenie usług i podlega VAT.

W ramach działalności Wnioskodawca wykorzystuje opisany Zespół Składników, gdzie głównym aktywem jest Oprogramowanie, tj. w szczególności Wnioskodawca korzysta ze strony internetowej w celu sprzedaży Oprogramowania, licencjonuje algorytm Oprogramowania, posiada prawa z umów z klientami (użytkownikami końcowymi), wykorzystuje sprzęt komputerowy i biurowy w celu koordynowania działań związanych z działalnością, w tym udostępniania Oprogramowania.

Po wniesieniu aportu Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie w oparciu o Zespół Składników, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dotychczas w ramach działalności jednoosobowej Wnioskodawcy. Tym samym Spółka będzie licencjonować Oprogramowanie – rozpoznawać przychody oraz odprowadzać VAT, tak jak Wnioskodawca czynił to przed aportem.

9. Czy prowadzi Pan jeszcze inną działalność gospodarczą poza działalnością związaną z oprogramowaniem i składnikami majątku, o których mowa w opisie sprawy?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

10. Czy w skład Pana przedsiębiorstwa wchodzą jakiekolwiek nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostaną wniesione do Spółki?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Nie – Wnioskodawca nie ma nieruchomości, które wchodzą w jego działalność.

11. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wkład w postaci Zespołu Składników nie będzie obejmować praw do lokalu oraz że Spółka posiada odrębne prawa do lokalu – jakie to są prawa; czy stwierdzenie, że Spółka posiada odrębne prawa do lokalu, oznacza, że Spółka posiada własny lokal?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca ma umowę użyczenia lokalu (poprzez lokal mowa o pokoju w domu należącym do ojca Wnioskodawcy). Prawa do tego lokalu nie będą w Zespole Składników przeniesionych do Spółki, ponieważ jest to bezcelowe z biznesowego punktu widzenia dla działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie potrzebuje praw do lokalu, do którego prawa ma Wnioskodawca ponieważ nie jest to potrzebne Spółce do kontynuowania działalności Wnioskodawcy po wniesieniu aportu. Spółka posiada umowę najmu na inną lokalizację.

12. Co należy rozumieć pod pojęciem praw z innych umów związanych z przenoszonymi składnikami?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Stwierdzenie to dotyczyło umów związanych z przedmiotem aportu, które mogą być zawarte po dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a przed datą lub w dacie dokonania aportu.

13. Czy obecnie zatrudnia Pan pracowników na umowę o pracę i czy w ramach wkładu do Spółki zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040)?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Do sprzedaży Oprogramowania nie jest niezbędny substrat osobowy. Spółka w przyszłości może zatrudniać pracowników, jeśli będzie rozwijać działalność, czy też współpracować z podwykonawcami.

14. Czy stwierdzenie, że zobowiązania związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu zostaną ewentualnie przeniesione na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy aportowej oznacza, że zobowiązania te będą przedmiotem aportu jako składnik wnoszonego przedsiębiorstwa; prosimy o wskazanie przyczyn zawarcia odrębnej umowy?

– Wnioskodawca wskazał, że:

Zobowiązania nie mogą zostać przeniesione umową aportową, która przenosi aktywa – jest to niedopuszczalne w świetle prawa. Niemniej na podstawie osobnej umowy – zostaną przeniesione na Spółkę zobowiązania związane z przenoszonym Zespołem Składników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu w postaci Zespołu Składników stanowi wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ustawa o VAT nie definiuje, jak należy rozumieć przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należałoby się odwołać do art. 55 (1) KC (w szczególności na konieczność takiego odwołania wskazują liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych i orzecznictwo sądów).

W myśl art. 55 (1) KC, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników

niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa

przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, zamierza wnieść do Spółki niezbędne elementy do prowadzenia działalności w postaci udostępniania Oprogramowania, tj. w szczególności:

• prawa autorskie majątkowe do Oprogramowania oraz bibliotek programistycznych które

wchodzą w skład Oprogramowania tj.:

- główny kod źródłowy strony … oraz algorytmu działania narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną w formie FAQ;

- dokumentacja techniczna narzędzia Oprogramowania oraz dokumentacja Oprogramowania … wraz z listą techniczną artykułów opisujących jak korzystać z narzędzia Oprogramowania;

- materiały promocyjne Oprogramowania takie jak grafiki, logo produktu;

- biblioteka kliencka związana z Oprogramowaniem w języku programowania `(...)` służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną;

- darmowa wersja biblioteki Oprogramowania dla języka programowania `(...)` wraz z

dokumentacją techniczną;

- biblioteka kliencka w języku programowania … służąca do łączenia się z Oprogramowaniem … wraz z dokumentacją techniczną;

- biblioteka kliencka w języku programowania `(...)`służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test `(...)`wraz z dokumentacją techniczną;

- biblioteka kliencka w języku programowania `(...)`służąca do

korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test `(...)` Jest wraz z dokumentacją techniczną;

- przykładowe projekty integrujące Oprogramowanie i służące do testowania biblioteki

klienckiej z Oprogramowaniem, w różnych językach programowania;

• prawa do domeny internetowej (…), w tym prawa z wszelkich umów w tym zakresie;

• dokumentacja wewnętrzna na temat procesów marketingowych, sprzedażowych, finansowych, działań operacyjnych, które są wymagane do funkcjonowania Działalności na co dzień (…);

• baza danych użytkowników i klientów korzystających z Oprogramowania i prawa do tej bazy;

• prawa z wszystkich umów z klientami zawartymi w postaci akceptacji regulaminu na stronie (…);

• prawa do konta w systemie służącym do obsługi płatności online kartami kredytowymi;

• prawa do kont służących do dzierżawy infrastruktury serwerowej podłączonej do sieci Internet, na których hostowane jest Oprogramowanie, wraz z bazami danych oraz infrastrukturą do uruchamiania testów automatycznych Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do wysyłki automatycznych wiadomości e-mail;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania konfiguracją (`(...)`) dla domeny internetowej (…);

• prawa do konta służącego do zarządzania firmowymi skrzynkami e-mail w domenie internetowej (…), oraz innymi usługami w chmurze używanymi na potrzeby wewnętrzne, np. przestrzenią dyskową w chmurze;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania repozytoriami kodu źródłowego, w którym hostowany jest kod źródłowy Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do analiz biznesowych oraz zarządzania bazą klientów;

• laptop;

• telefon;

• monitor komputerowy;

• środki pieniężne, na rachunku bankowym dotyczącym Działalności;

• prawa z innych umów związanych z przenoszonymi składnikami;

• dokumentację księgowo-rachunkową związaną z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością;

• wierzytelności związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu;

• zobowiązania związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu; z tym że zostaną one ewentualnie przeniesione nie na podstawie umowy aportowej, a w oparciu o odrębną umowę;

• nazwa indywidualizująca oprogramowanie / domenę;

• tajemnica przedsiębiorstwa i know-how związany z Oprogramowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć w sposób identyczny jak pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT (odmienne rozumienie identycznych pojęć stałoby w sprzeczności z zasadami logiki i zasadami przyzwoitej legislacji).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy co do kwalifikacji Zespołu Składników jako przedsiębiorstwa, wyrażone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1 znajduje pełne zastosowanie w odniesieniu do pytania nr 3 i kwalifikacji Zespołu składników na gruncie przepisów ustawy o VAT. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zespół Składników, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym dokonanie przez Wnioskodawcę wkładu w postaci Zespołu Składników, stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powyższa regulacja, stanowi implementację przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej: Wspólnik) posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która w przyszłości rozpocznie działalność gospodarczą w zakresie kontynuacji globalnej komercjalizacji oprogramowania (dalej: Oprogramowanie), wytworzonego przez Wnioskodawcę (twórcę), w ramach prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki wkładu w postaci zespołu składników (obejmującego m.in. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę) i wkładu gotówkowego przez Wspólnika. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwi kontynuowanie przez Spółkę Działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zakresie udostępniania odpłatnego Oprogramowania, tj. w szczególności:

• prawa autorskie majątkowe do Oprogramowania oraz bibliotek programistycznych, które wchodzą w skład Oprogramowania tj.:

• główny kod źródłowy strony (…) oraz algorytmu działania narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną w formie FAQ;

• dokumentacja techniczna narzędzia Oprogramowania oraz dokumentacja Oprogramowania (…) wraz z listą techniczną artykułów opisujących jak korzystać z narzędzia Oprogramowania;

• materiały promocyjne Oprogramowania takie jak grafiki, logo produktu;

• biblioteka kliencka związana z Oprogramowaniem w języku programowania (`(...)`) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania wraz z dokumentacją techniczną;

• darmowa wersja biblioteki Oprogramowania dla języka programowania (`(...)`) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do łączenia się z Oprogramowaniem (…) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) wraz z dokumentacją techniczną;

• biblioteka kliencka w języku programowania (…) służąca do korzystania z narzędzia Oprogramowania dla test (`(...)`) jest wraz z dokumentacją techniczną;

• przykładowe projekty integrujące Oprogramowanie i służące do testowania biblioteki klienckiej z Oprogramowaniem, w różnych językach programowania;

• prawa do domeny internetowej (…), w tym prawa z wszelkich umów w tym zakresie;

• dokumentacja wewnętrzna na temat procesów marketingowych, sprzedażowych, finansowych, działań operacyjnych które są wymagane do funkcjonowania Działalności na co dzień (…);

• baza danych użytkowników i klientów korzystających z Oprogramowania i prawa do tej bazy;

• prawa z wszystkich umów z klientami zawartymi w postaci akceptacji regulaminu na stronie (…);

• prawa do konta w systemie służącym do obsługi płatności online kartami kredytowymi;

• prawa do kont służących do dzierżawy infrastruktury serwerowej podłączonej do sieci Internet, na których hostowane jest Oprogramowanie, wraz z bazami danych oraz infrastrukturą do uruchamiania testów automatycznych Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do wysyłki automatycznych wiadomości e-mail;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania konfiguracją (`(...)`) dla domeny internetowej (…);

• prawa do konta służącego do zarządzania firmowymi skrzynkami e-mail w domenie internetowej (…), oraz innymi usługami w chmurze używanymi na potrzeby wewnętrzne, np. przestrzenią dyskową w chmurze;

• prawa do konta w serwisie służącym do zarządzania repozytoriami kodu źródłowego, w którym hostowany jest kod źródłowy Oprogramowania;

• prawa do kont w serwisach służących do analiz biznesowych oraz zarządzania bazą klientów;

• laptop;

• telefon;

• monitor komputerowy;

• środki pieniężne, na rachunku bankowym dotyczącym Działalności;

• prawa z innych umów związanych z przenoszonymi składnikami;

• dokumentację księgowo-rachunkową związaną z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością;

• wierzytelności związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu;

• zobowiązania związane z przenoszonymi składnikami i prowadzoną Działalnością, jeśli takowe będą istnieć na dzień dokonywanego wkładu; z tym że zostaną one ewentualnie przeniesione nie na podstawie umowy aportowej, a w oparciu o odrębną umowę;

• nazwa indywidualizująca oprogramowanie/domenę;

• tajemnica przedsiębiorstwa i know-how związany z Oprogramowaniem

(dalej: Zespół Składników). Wkład w postaci Zespołu Składników nie będzie obejmować nazwy indywidualnej Działalności i praw do lokalu wykorzystywanego w Działalności, gdyż jest to bezcelowe ponieważ Spółka posiada odrębne prawa do lokalu, a firma Spółki będzie pochodną nazwy Oprogramowania, a nie Działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że planowany wkład zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jak podkreślił Wnioskodawca, przedmiotem planowanej czynności aportu nie będzie tylko oprogramowanie komputerowe, a szereg innych składników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Niego do Spółki wkładu w postaci Zespołu Składników będzie traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana transakcja zbycia zespołu składników majątku służących do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem, która polega na licencjonowaniu praw do Oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich, które to Oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone w ramach działalności jednoosobowej. W tym zakresie Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu licencjonowania Oprogramowania i odprowadza VAT, zgodnie polskimi przepisami o VAT. Licencjonowanie Oprogramowania dla celów VAT jest traktowane jako świadczenie usług i podlega VAT.

W ramach działalności Wnioskodawca wykorzystuję opisany Zespół Składników, gdzie głównym aktywem jest Oprogramowanie, tj. w szczególności Wnioskodawca korzysta ze strony internetowej w celu sprzedaży Oprogramowania, licencjonuje algorytm Oprogramowania, posiada prawa z umów z klientami (użytkownikami końcowymi), wykorzystuje sprzęt komputerowy i biurowy w celu koordynowania działań związanych z działalnością, w tym udostępniania Oprogramowania.

Po wniesieniu aportu Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie w oparciu o Zespół Składników, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dotychczas w ramach działalności jednoosobowej Wnioskodawcy. Tym samym Spółka będzie licencjonować Oprogramowanie – rozpoznawać przychody oraz odprowadzać VAT, tak jak Wnioskodawca czynił to przed aportem.

W zakresie powyższego stwierdzenia, że dojdzie do przeniesienia całego Zespołu Składników z działalności Wnioskodawcy – poza specyficznie wyłączonymi na podstawie umowy aportowej:

● nazwą indywidualizującą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy, która odnosi się do nazwiska Wnioskodawcy, tj. „X”;

● prawami do lokalu wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wniesienie aportem ww. dwóch składników jest bezcelowe, ponieważ Spółka nie będzie posługiwać się firmą Wnioskodawcy, która odnosi się do nazwiska Wnioskodawcy, a wyłącznie nazwą komercyjną Oprogramowania, które będzie komercjalizować. Spółka prowadzi działalność gospodarczą online i posiada prawa do lokalu w innej lokalizacji, a co za tym idzie wejście w prawa do lokalu, który Wnioskodawca wykorzystuje obecnie jest bezcelowe.

Zatem uznać należy, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

W konsekwencji skoro przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz co istotne, działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w dotychczasowym zakresie przez Nabywcę, to czynność zbycia przez Wnioskodawcę w ramach planowanej Transakcji zorganizowanego zespołu składników majątku (niematerialnych i materialnych) służących do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu tej Transakcji.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.